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摘 要：独立性是注册会计师审计的本质属性,是注册会计师的灵魂,是注册会计师这一职业赖以生存和发展的最基本条件。没有独立性,注册会计师审计也就失去了存在的价值。从安然公司开始，国外到国内的大型上市公司不断爆出财务造假、舞弊丑闻，使得审计职业处于史无前例的诚信危机当中，审计独立性再度受到挑战，我们不得不思考现行的审计独立性的未来在哪里，是否应当变革审计的基本制度，从根上解决问题。
关键词：注册会计师；审计；独立性；基本制度
一、现行审计制度存在的主要问题
随着经济的发展，企业规模的扩大，企业的所有权与经营权发生分离，富人变成股东，管家变成经理层。虽然股东想要进行审计的目的不变，但是此时审计的结论要向公众公开，维护股东，债权人及潜在投资者的利益，同时审计的最大的变化在公司的经理人即管理层在委托、雇佣注册会计师，尽管形式上是股东（主要是大股东）投票决定注册会计师的聘请，但注册会计师是由管理层事先推荐，故而决策权实际上被管理层掌握着，并最终形成了审计委托人和被审计人合而为一的尴尬局面。管理层不会采用有损自己利益的审计报告，他们会通过审计构的聘用、续聘和审计费用支付等方面的权力来干预注册会计师的审计行为。
同时注册会计师在面临现如今巨大的行业竞争压力，客户变革事务所的机会和动力都增强了，重新寻求新事物所的成本降低，如果审计师意识到其他事务所会为了使客户满意而接受项目，审计师对客户的依赖性就增强了，往往不得不迁就甚至与客户合谋，最终放弃了独立性。
回顾独立审计走过的历程，总是在不断地冲突与斗争中走过的，在每一次大的合谋造假事件浮出水面的时候，都会引发我们队审计独立性的思考，并接着寻求解决方案——出台政策或法案，例如在“安然事件”后，出台了SOX法案，目的就是为了解决审计独立性的问题。但已有的方案基本上都是在现有审计制度安排不变的前提下做出的一些改良措施，并且合谋造假的问题不断重演，依旧发生，因此寻找新的制度安排成为我们必然会去研究和思考的问题。
二、Ronen的财务报告保险制度及其可行性分析
（一）FSI的思路和程序
Ronen提出的财务报表保险制度是一种新型的独立审计模式，其基本思路是：审计师的实际委托人不在是公司的管理当局，更改了审计师独立性障碍的制度根源，彻底改变现有的审计委托关系，通过割断审计师对公司管理当局的依赖性来提高审计师的独立性。上市公不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计，而是向保险公司投财务报表保险，由保险公司聘请会计师事务所对投保公司进行审计，并根据风险评估的结果决定承保金额和保险费率，对由于财务报表的不实陈述或漏报给投资者造成的损失，由保险公司负责向投资者进行赔偿。其中隐含的假设、前提包括：保险公司可以设置该险种；如果该制度设计合理，政府可以出台相关规范；审计费用的支付应由保险公司负责。大体步骤如下：
第一步：保险公司对投保公司的风险评估，即由代表承保人的专业风险评估人（包括注册师）对投保公司的财务报表风险进行评估，其至少包括以下三方面：（1）投保公司所在行业的性质、稳定性、竞争度以及总体上是否存在财务；（2）投保公司管理层的信誉、品行、经营理念、财务基础以及以前的经营业绩；（3）投保公司的性质、经营时间的长短、规模和经营结构，以及投保公司的控制环境、重大的管理和会计政策、实务和。
第二步：保险公司根据风险评估结果向投保的上市公司提交投保建议书，建议书中应包括保额与保险费率的对照表，即针对不同风险的公司，不同等级的保险金额所对应的不同保险费率。投保公司可以在最高保险金额下选择任何一档的保险金额及其相应的费率。建议书中还应规定相应的免赔额以控制投保人的道德风险。
第三步：上市公司的管理层向股东大会（或其代表机构）呈报自己的保险计划，由股东大会决定投保的保险金额，也可以决定不向保险公司投保。股东大会的决定必须对外公布。
第四步：如果股东大会同意向保险公司投保某一金额的财务报表保险，则由保险公司聘请审核人员和会计师事务所对投保公司进行审计。
第五步：如果投保公司的财务报表获得的是标准无保留意见的审计报告，则保险公司同意承保并向上市公司签发保单；如果注册会计师出具的是非标准无保留审计意见，则由保险公司和投保公司重新商议保单条款（比如缩小保险范围或提高保险费率或增大免赔额等），或者拒绝承保。
第六步：投保公司向公众披露保险合同的主要内容。
第七步：如果保险事故发生，保险公司根据保险合同的约定对投资人进行赔偿。
（二）可行性分析
FSI与现行的审计制度相比主要的区别是：首先其改变了传统的委托代理关系层次，即将原来的股东、经理层、注册会计师的三元委托代理关系变成了股东、经理层、注册会计师、保险公司的四元委托代理关系。经理层不再直接推荐注册会计师，注册会计师不用担心因出具对经理层不利的审计报告，而被更换。决定聘用注册会计师的权利转移给了保险公司，保险公司出于自身利益的的考虑，力求充分发先和揭示上市公司财务报告的风险，是保险公司的利益与上市公司投资者的利益和社会公众的利益相一致。其次，现行的审计制度习惯于出现了问题再解决问题，总是在一些"审计舞弊大案"出现后在出台相关的法律法案，前瞻性和根治性不强，容易出现上有政策下有对策的情况。同时如此的恶性循环加大了监督和操作的成本。而FSI是则是完全以市场机制为基础，市场机制优于立法、司法和行政手段的一个方面变现在社会位次不需要付出额外的社会成本。
但是这些并不说明FSI就完美无缺的，因为我们不知道在这种新的四元关系下是否会产生新的问题呢。赋予保险公司的这种权利是否会因"理性人"寻求自我利益最大化而产生其他问题呢？比如，保险公司是否会出于扩大市场份额和利润的动机而放宽对上市公司的承保条件？保险市场的激烈竞争会使财务报表保险的费率不可能是垄断价格，经营管理水平较高的保险公司有可能获得更高的利润或报出更低的保险费率。当然，我们并不能保证不会出现一些短视的保险公司采用低价竞争的手法来扩大市场份额。如果有这种问题，也不是因为推行了财务报表保险这一制度才出现的，在其他的财产保险、人寿保险市场中，同样可能发生无秩序的市场竞争。同时延长了委托代理链条，导致代理成本的增加，这个成本的增加是否合算，能否带来社会效益的极大提高，这些都是我们不得而知的。
三、基于Ronen的财务保险制度对审计的基础制度变革的思考
从以上的分析中，我们可以发现Ronen的财务报告保险制度存在其漏洞，并且若真是付诸于实践产生问题的可能性是很大的。但是我认为不论是赋予哪一方来行使选取注册会计师的权利，都很可能产生影响审计独立性的问题，这种状况是不可避免的。绝对的独立性是不可能存在的，因此我们只能选择一种退而求其次的方式。当然即委托人又是被审计人的现行审计制度显然不是这种“其次”，所以我认为在将来变革基础的审计制度是尤其必然性的。
以下在Ronen的财务保险制度启发下的我对于审计的基础制度变革的思考：
第一，借鉴于我国的社会保障基金的管理办法，在保证基金资产安全性、流动性的前提下，实现基金资产的增值。当然在风险系数方面可以有适当的提高。
第二，加入“税收”的概念。设置一个针对于上市公司的新的税种，根据上市公司规模的大小，设置不同的税率，将这部分收上来的税收的用作注册会计师审计工作费用，其余的作为投资资金交由金融投资机构负责，注册会计师事务所的“总所”直接管理这部分资金，并负责为上市公司选择注册会计师。这样相当于不存在第三方下放选择注册会计师的权利，注册会计师自己管理自己，不用担心企业给其的压力，同时则需要加强注册会计师的核心价值观建设，加强有关部门对注册会计师这个群体的监督。
第三，法律上加大惩罚力度和宣传力度。法律上一旦发现上市公司造假或注册会计师与上市公司合谋，要采取严厉的惩罚措施，从心理上给想有所图谋的人以警示。
参考文献：
［1］陈汉文.审计理论[M].北京：机械工业出版社，2009.
［2］韩洪.新审计准则下注册会计师审计独立性因分析及对策研究[EB/OL].天下论文,2009.
［3］陈汉文,吴益兵.萨班斯法案404条款:后续进展[J].会计研究,2005,(2).
［4］朱同明,李鹏雁.财务报表保险制度面临的难题分析[J].学术交流,2006,(7).
［5］陆建桥.后安然时代的会计与审计-评美国《2002年萨班斯-奥克斯利法案》及其对会计、审计发展的影响[J].会计研究,2002,(10).
关键词：注册会计师；审计；独立性；基本制度
一、现行审计制度存在的主要问题
随着经济的发展，企业规模的扩大，企业的所有权与经营权发生分离，富人变成股东，管家变成经理层。虽然股东想要进行审计的目的不变，但是此时审计的结论要向公众公开，维护股东，债权人及潜在投资者的利益，同时审计的最大的变化在公司的经理人即管理层在委托、雇佣注册会计师，尽管形式上是股东（主要是大股东）投票决定注册会计师的聘请，但注册会计师是由管理层事先推荐，故而决策权实际上被管理层掌握着，并最终形成了审计委托人和被审计人合而为一的尴尬局面。管理层不会采用有损自己利益的审计报告，他们会通过审计构的聘用、续聘和审计费用支付等方面的权力来干预注册会计师的审计行为。
同时注册会计师在面临现如今巨大的行业竞争压力，客户变革事务所的机会和动力都增强了，重新寻求新事物所的成本降低，如果审计师意识到其他事务所会为了使客户满意而接受项目，审计师对客户的依赖性就增强了，往往不得不迁就甚至与客户合谋，最终放弃了独立性。
回顾独立审计走过的历程，总是在不断地冲突与斗争中走过的，在每一次大的合谋造假事件浮出水面的时候，都会引发我们队审计独立性的思考，并接着寻求解决方案——出台政策或法案，例如在“安然事件”后，出台了SOX法案，目的就是为了解决审计独立性的问题。但已有的方案基本上都是在现有审计制度安排不变的前提下做出的一些改良措施，并且合谋造假的问题不断重演，依旧发生，因此寻找新的制度安排成为我们必然会去研究和思考的问题。
二、Ronen的财务报告保险制度及其可行性分析
（一）FSI的思路和程序
Ronen提出的财务报表保险制度是一种新型的独立审计模式，其基本思路是：审计师的实际委托人不在是公司的管理当局，更改了审计师独立性障碍的制度根源，彻底改变现有的审计委托关系，通过割断审计师对公司管理当局的依赖性来提高审计师的独立性。上市公不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计，而是向保险公司投财务报表保险，由保险公司聘请会计师事务所对投保公司进行审计，并根据风险评估的结果决定承保金额和保险费率，对由于财务报表的不实陈述或漏报给投资者造成的损失，由保险公司负责向投资者进行赔偿。其中隐含的假设、前提包括：保险公司可以设置该险种；如果该制度设计合理，政府可以出台相关规范；审计费用的支付应由保险公司负责。大体步骤如下：
第一步：保险公司对投保公司的风险评估，即由代表承保人的专业风险评估人（包括注册师）对投保公司的财务报表风险进行评估，其至少包括以下三方面：（1）投保公司所在行业的性质、稳定性、竞争度以及总体上是否存在财务；（2）投保公司管理层的信誉、品行、经营理念、财务基础以及以前的经营业绩；（3）投保公司的性质、经营时间的长短、规模和经营结构，以及投保公司的控制环境、重大的管理和会计政策、实务和。
第二步：保险公司根据风险评估结果向投保的上市公司提交投保建议书，建议书中应包括保额与保险费率的对照表，即针对不同风险的公司，不同等级的保险金额所对应的不同保险费率。投保公司可以在最高保险金额下选择任何一档的保险金额及其相应的费率。建议书中还应规定相应的免赔额以控制投保人的道德风险。
第三步：上市公司的管理层向股东大会（或其代表机构）呈报自己的保险计划，由股东大会决定投保的保险金额，也可以决定不向保险公司投保。股东大会的决定必须对外公布。
第四步：如果股东大会同意向保险公司投保某一金额的财务报表保险，则由保险公司聘请审核人员和会计师事务所对投保公司进行审计。
第五步：如果投保公司的财务报表获得的是标准无保留意见的审计报告，则保险公司同意承保并向上市公司签发保单；如果注册会计师出具的是非标准无保留审计意见，则由保险公司和投保公司重新商议保单条款（比如缩小保险范围或提高保险费率或增大免赔额等），或者拒绝承保。
第六步：投保公司向公众披露保险合同的主要内容。
第七步：如果保险事故发生，保险公司根据保险合同的约定对投资人进行赔偿。
（二）可行性分析
FSI与现行的审计制度相比主要的区别是：首先其改变了传统的委托代理关系层次，即将原来的股东、经理层、注册会计师的三元委托代理关系变成了股东、经理层、注册会计师、保险公司的四元委托代理关系。经理层不再直接推荐注册会计师，注册会计师不用担心因出具对经理层不利的审计报告，而被更换。决定聘用注册会计师的权利转移给了保险公司，保险公司出于自身利益的的考虑，力求充分发先和揭示上市公司财务报告的风险，是保险公司的利益与上市公司投资者的利益和社会公众的利益相一致。其次，现行的审计制度习惯于出现了问题再解决问题，总是在一些"审计舞弊大案"出现后在出台相关的法律法案，前瞻性和根治性不强，容易出现上有政策下有对策的情况。同时如此的恶性循环加大了监督和操作的成本。而FSI是则是完全以市场机制为基础，市场机制优于立法、司法和行政手段的一个方面变现在社会位次不需要付出额外的社会成本。
但是这些并不说明FSI就完美无缺的，因为我们不知道在这种新的四元关系下是否会产生新的问题呢。赋予保险公司的这种权利是否会因"理性人"寻求自我利益最大化而产生其他问题呢？比如，保险公司是否会出于扩大市场份额和利润的动机而放宽对上市公司的承保条件？保险市场的激烈竞争会使财务报表保险的费率不可能是垄断价格，经营管理水平较高的保险公司有可能获得更高的利润或报出更低的保险费率。当然，我们并不能保证不会出现一些短视的保险公司采用低价竞争的手法来扩大市场份额。如果有这种问题，也不是因为推行了财务报表保险这一制度才出现的，在其他的财产保险、人寿保险市场中，同样可能发生无秩序的市场竞争。同时延长了委托代理链条，导致代理成本的增加，这个成本的增加是否合算，能否带来社会效益的极大提高，这些都是我们不得而知的。
三、基于Ronen的财务保险制度对审计的基础制度变革的思考
从以上的分析中，我们可以发现Ronen的财务报告保险制度存在其漏洞，并且若真是付诸于实践产生问题的可能性是很大的。但是我认为不论是赋予哪一方来行使选取注册会计师的权利，都很可能产生影响审计独立性的问题，这种状况是不可避免的。绝对的独立性是不可能存在的，因此我们只能选择一种退而求其次的方式。当然即委托人又是被审计人的现行审计制度显然不是这种“其次”，所以我认为在将来变革基础的审计制度是尤其必然性的。
以下在Ronen的财务保险制度启发下的我对于审计的基础制度变革的思考：
第一，借鉴于我国的社会保障基金的管理办法，在保证基金资产安全性、流动性的前提下，实现基金资产的增值。当然在风险系数方面可以有适当的提高。
第二，加入“税收”的概念。设置一个针对于上市公司的新的税种，根据上市公司规模的大小，设置不同的税率，将这部分收上来的税收的用作注册会计师审计工作费用，其余的作为投资资金交由金融投资机构负责，注册会计师事务所的“总所”直接管理这部分资金，并负责为上市公司选择注册会计师。这样相当于不存在第三方下放选择注册会计师的权利，注册会计师自己管理自己，不用担心企业给其的压力，同时则需要加强注册会计师的核心价值观建设，加强有关部门对注册会计师这个群体的监督。
第三，法律上加大惩罚力度和宣传力度。法律上一旦发现上市公司造假或注册会计师与上市公司合谋，要采取严厉的惩罚措施，从心理上给想有所图谋的人以警示。
参考文献：
［1］陈汉文.审计理论[M].北京：机械工业出版社，2009.
［2］韩洪.新审计准则下注册会计师审计独立性因分析及对策研究[EB/OL].天下论文,2009.
［3］陈汉文,吴益兵.萨班斯法案404条款:后续进展[J].会计研究,2005,(2).
［4］朱同明,李鹏雁.财务报表保险制度面临的难题分析[J].学术交流,2006,(7).
［5］陆建桥.后安然时代的会计与审计-评美国《2002年萨班斯-奥克斯利法案》及其对会计、审计发展的影响[J].会计研究,2002,(10).