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【摘 要】由于审计程序的性质、财务报告的及时性和注册会计师在审计过程中对成本和效益的权衡等审计的固有性质决定了注册会计师在审计的过程中不可能完全杜绝审计项目风险，为了将审计项目风险控制在可以接受的范围内，会计师事务所及注册会计师在承接审计业务及在执行审计的过程中对审计项目风险的管理占有非常重要的地位，对审计项目风险的评估和管理贯穿整个审计项目，对审计项目风险及其管理一直是审计理论的研究重点。本文在梳理审计项目风险及其管理现状的同时，对当前审计业务中审计项目风险管理存在的主要问题及对这些问题的有效应对措施进行了讨论。
【关键词】审计；注册会计师；风险管理
一、审计项目风险及其管理
1.审计项目风险
审计项目风险是注册会计师所审计企业的财务报告存在重大的错报，但经过注册会计师的审计没有发现相关的错报而发表了不恰当的审计意见的一种可能性。我国的审计准则认为注册会计师在执行审计业务时面临的审计项目风险主要由重大错报风险和检查风险构成，并且两者之间存在反向关系，注册会计师要将审计风险控制在合理的范围内需要对两者进行权衡选择。审计风险是注册会计师在对审计项目执行审计业务时必须处理好的主要问题，所有审计程序的设计都是为了有效的控制审计项目风险，以最终得出恰当的审计意见。但由于财务报告和审计程序的性质、财务报告的及时性和注册会计师在审计过程中对成本和效益的权衡等审计的固有性质决定了注册会计师在审计的过程中不可能完全杜绝审计项目风险，会计师事务所及注册会计师在承接审计业务及在执行审计的过程中对审计项目风险的管理占有非常重要的地位，对审计项目风险的评估和管理贯穿整个审计项目始终，计项目风险及其管理一直是审计理论的研究重点。
2.审计项目风险管理
审计项目风险管理是注册会计师和会计师事务所为了在审计的过程中有效的控制审计项目风险，以降低审计项目风险以形成最终恰当的审计结论而采取的管理措施。一般而言审计项目风险的管理主要包括审计项目风险的识别、评估、评价和应对四个方面，这四个方面在审计项目风险的管理中并不是一次性完成的，对审计项目风险的识别、评估、评价和应对是一个持续的过程，需要不断的对审计过程中存在的风险执行审计项目风险管理程序。在审计项目风险的识别阶段要对被审计企业进行全面的了解，包括对企业的业务活动、所处的经济环境以及内部控制的有效性等方面进行全面的了解，通过对被审计项目的了解识别审计项目风险并对被识别的审计项目风险进行分类；在风险评估和评价阶段需要对在风险识别阶段所识别和进行分类的风险进行评估和评价，对识别的风险进行评估和评价的目的是为了甄别出可能会对审计项目产生较大影响的风险；审计项目风险的控制是对甄别出的较大或者重大的风险进行有效的处理，比如设置相应的审计程序或者在相关的审计环节选择具有针对性的审计方法、加大抽样比例等风险管理措施进行管理。对审计项目风险进行管理是一个不断进行的过程，需要在对项目的整个审计阶段持续的甄别风险并进行管理。
二、审计项目风险管理中存在的主要问题
在当前的审计项目风险管理中存在的主要问题有会计师事务所和注册会计师对审计的独立性重视不足、对审计项目存在或有收费及过低收费以及注册会计师的专业胜任能力不足等主要问题。
1.对审计独立性重视不足
会计师事务所和注册会计师的独立性对于管理和控制审计项目风险具有非常重要的作用，可以说独立性是注册会计师行业的灵魂。如果会计师事务所或者注册会计师在对被审计项目执行审计时不能保持独立性，将增大审计项目风险管理的难度。当前对审计独立性的重视不足主要存在以下三种主要情形：首先是事务所已经为客户提供了非鉴证服务的情况下又承接相关企业的审计项目，或者事务所的网络所为客户提供了鉴证业务的情况下又承接相关企业的审计项目，造成审计的独立性受到影响；其次是会计师事务所与被审计单位存在长期业务往来的情况下不严格的执行审计项目组主要负责人轮换制度，特别是很多企业之所以聘请事务所就是因为与项目负责人之间存在密切关系，事务所迫于经营业绩的压力而不严格的执行轮换制度而对审计项目负责人的独立性造成影响；最后是项目组成员中与被审计单位之间存在密切关系或者家庭关系等利益关系的当事人没有及时向审计项目组报告，而事务所也没有尽到应有的调查义务，最终导致审计的独立性受到影响。这些对审计项目独立性重视不足的情形使得注册会计师在对审计项目执行审计业务时在实质上或者形式上不具有独立性，不能及时的识别审计项目面临的风险以及对审计项目面临的风险不能进行客观的评价，从而导致对审计项目风险管理的失败。
2.审计收费有待规范
在当前影响管理审计项目风险的审计收费问题主要是或有收费问题和过低收费问题。一方面是或有收费问题，虽然当前的审计准则一再强调会计师事务所在承接审计业务时不得采用或有收费的收费方式，但是会计师事务所在承接审计业务时采用或有收费的问题仍然时有存在，特别是对于内部管理欠规范的小事务所更为普遍。或有收费直接导致的结果就是当事务所与被审计单位之间形成了根据审计的结果收费的利益关系时，注册会计师不能根据被审计单位的实际的情况大幅的进行合理的审计，对于审计项目的风险管理也就无从谈起另一方面是过低收费问题，最近几年大大小小的会计师事务所如雨后春笋般成立，特别是在稍微大一点的城市，会计师事务所的数量增长更为迅速，但是审计业务没有因为大量会计师事务所的成立而有增加，审计业务市场的竞争不断的加剧，就导致了很多事务所为了承接到新的审计业务而采用低价竞争的策略，过低的审计价格意味着事务所在执行审计业务时的成本受到了限制，很多应该进行的审计程序未能执行，函证的数量、审计抽样的样本数量等都受到限制，导致审计风险的增加。
3.专业胜任能力不足
执行审计业务需要非常专业的知识和技能，但是随着信息技术的应用和发展、市场竞争环境的变化和企业组织结构的复杂化，注册会计师的专业胜任能力受到挑战。 一方面由于注册会计师执行审计业务需要非常专业的财务、会计、审计、法律及管理知识，获得注册会计师证书需要付出很多的时间和精力，并且获得证书后还需要积累相当的执业经验才能取得执业资格，因此取得注册会计师的执业资格有一定的门槛，执业注册会计师的数量并不多，但现实中，会计师事务所的执业资质又面临着很多门槛，首当其冲的就是注册会计师的数量，必须达到一定的数量是取得某些资质的前提条件，在这样的环境下很多会计师事务所为了取得一些特定的资质就通过证书挂靠的方式在形式上拥有符合相应业务要求规定的注册会计师执业人数，但是在实际执行审计业务的过程中却大量的聘用并不具有审计专业知识和技能的职工执行审计业务，就造成了当前一些会计师事务所的专业胜任能力不足的问题。另一方面，对审计项目执行审计业务的注册会计师在获得执业资格后需要不断的参加继续教育更新自身的知识结构，并不断强化已有的知识结构，但是在实际的工作中注册会计师由于工作的原因不参加继续教育、通过特殊渠道完成继续教育的情况时有发生。这些原因的结果最终导致在对审计项目风险进行管理的过程中出现注册会计师专业胜任能力不足的问题。
三、加强审计项目风险管理的有效措施
针对上述审计项目风险管理中存在的主要问题，笔者认为应对的办法如下：会计师事务所及注册会计师在对审计项目进行审计的过程中应当重视实质上和形式上的审计独立性、对不合理的审计项目收费及收费方式进行规范并不断的提升注册会计师的专业胜任能力。
1.重视审计独立性
为了避免因为独立性受到影响而导致审计项目的风险管理失败，在对审计项目执行审计业务时需要加强对审计独立性的重视程度。首先，会计师事务所应当严格执行审计准则的规定，制定规范的内部质量控制体系，在对审计项目执行审计业务时按照审计准则的规定对与被审计单位相关的信息进行必要的调查，避免因为对被审计单位不熟悉而出现同时执行非鉴证业务和鉴证业务的情形（如：在其他网络所已经执行非鉴证业务的同时本所又为其提供鉴证业务），从而造成对独立性的影响；其次，在对审计项目执行审计业务的过程中严格执行审计项目组主要负责人的轮换制度，对于企业对项目组的负责人有要求的情况下应当与客户进行有效的沟通，避免审计项目组的主要负责人与被审计单位之间形成亲密关系，而影响对审计项目风险的有效管理；最后，对于参与审计的项目组成员，事务所应当对项目组的成员组成的背景进行应有调查，并且注册会计师应当加强对独立性的重视，与被审计单位之间存在亲密或者利益关系时及时报告。通过对独立性的重视加强对审计项目风险有效管理。
2.规范审计收费
要对审计项目的风险进行有效的管理，会计师事务所应当规范自身的审计收费，在承接审计业务时不得按照或有收费的方式进行收费，对审计项目的收费也不得低于必要审计成本。或有收费的方式不能对审计项目的风险进行有效的管理，容易造成审计风险管理不当而造成审计失败的结果，审计失败会给企业的投资者、债权人等利益相关者造成不必要的损失，严重时甚至还会使事务所承担相应的法律责任，会计师事务必须要有必要的职业素养，对审计项目的收费不得采取或有收费的方式承接。而对于低于成本的收费，在对被审计项目的审计中该做的审计抽样、应该要的函证等审计程序不能减少，报价过低容易造成不能对审计项目风险进行有效的管控，与或有收费的结果一样也可能会导致审计失败。会计师事务所应当建立有效的内部控制措施，在承接业务时对收费方式进行严格的管理，不能出现或有收费、低于项目审计成本等不规范的审计收费方式，通过不断的完善和健全事务所的内部质量控制体系规范收费行为，提升对项目管理的风险管理能力。
3.提高专业胜任能力
为应对当前在审计项目风险管理过程中存在的注册会计师专业胜任能力不足的问题，需要从多个层次着手才能取得较好效果。首先，对于注册会计师协会而言，应当加大对会计师事务所和注册会计师进行证书挂靠行为的监督和治理，从行业的整体去提升注册会计师的专业胜任能力；其次，对于会计师事务所而言，应当认识到对审计项目风险管理的重要性，加强对注册会计师的管理，在对审计项目执行审计业务时应当选派具有专业胜任能力的人担任项目负责人，不得让审计师负者超出其能力范围的工作，避免因为审计项目风险的管控不当给事务所造成不必要的损失，同时要在事务所内营造学习的氛围，鼓励注册会计师进行专业知识的学习，并想办法留住专业能力强、人品好的人才；再次，对于注册会计师的继续教育而言，事务所应当加强管理，重视注册会计师的继续教育，让事务所的注册会计师都切实的参加注册会计师的继续教育并通过相应的考试；最后，对于注册会计师而言，必须树立终生学习的理念（学习的途径很多、学习的范围也很广），除了重视继续教育外还需要不断的加强对专业知识的学习，并将所学专业知识在执行审计时不断的进行应用，不断的提升自我的专业技能。通过行业、会计师事务所和注册会计师三个方面的加强管理，解决好因注册会计师的专业胜任能力不足而对审计项目风险管理产生的不利影响，提升项目风险管理的水平。
四、小结
在审计的过程中对审计项目风险的管理中注册会计师除了合理的处理好重大错报风险和检查风险之间的关系的同时不仅要重视审计过程中会计师事务所和注册会计师的独立性、规范审计项目的收费和提高自身的专业胜任能力还要认识到审计项目风险由于各方面的因素制约，在对审计项目执行审计业务的过程中不可能完全杜绝审计项目风险，除了采取具体的风险管理措施对审计风险进行管理外，还需要会计师事务所建立相应的风险管理制度和内部质量控制制度对审计项目风险进行管理，让审计项目风险始终被管控在可以接受的范围内。
参考文献：
[1] 郭强. 河南省信南高速公路（G40）竣工审计项目风险管理研究[D].南京理工大学，2013.
[2] 江东东. 信息化环境下的审计项目质量控制对策研究[D].南京理工大学，2013.
[3] 苗会永. 浅谈审计项目风险识别[J]. 科教文汇（中旬刊），2013，12：34-35.
【关键词】审计；注册会计师；风险管理
一、审计项目风险及其管理
1.审计项目风险
审计项目风险是注册会计师所审计企业的财务报告存在重大的错报，但经过注册会计师的审计没有发现相关的错报而发表了不恰当的审计意见的一种可能性。我国的审计准则认为注册会计师在执行审计业务时面临的审计项目风险主要由重大错报风险和检查风险构成，并且两者之间存在反向关系，注册会计师要将审计风险控制在合理的范围内需要对两者进行权衡选择。审计风险是注册会计师在对审计项目执行审计业务时必须处理好的主要问题，所有审计程序的设计都是为了有效的控制审计项目风险，以最终得出恰当的审计意见。但由于财务报告和审计程序的性质、财务报告的及时性和注册会计师在审计过程中对成本和效益的权衡等审计的固有性质决定了注册会计师在审计的过程中不可能完全杜绝审计项目风险，会计师事务所及注册会计师在承接审计业务及在执行审计的过程中对审计项目风险的管理占有非常重要的地位，对审计项目风险的评估和管理贯穿整个审计项目始终，计项目风险及其管理一直是审计理论的研究重点。
2.审计项目风险管理
审计项目风险管理是注册会计师和会计师事务所为了在审计的过程中有效的控制审计项目风险，以降低审计项目风险以形成最终恰当的审计结论而采取的管理措施。一般而言审计项目风险的管理主要包括审计项目风险的识别、评估、评价和应对四个方面，这四个方面在审计项目风险的管理中并不是一次性完成的，对审计项目风险的识别、评估、评价和应对是一个持续的过程，需要不断的对审计过程中存在的风险执行审计项目风险管理程序。在审计项目风险的识别阶段要对被审计企业进行全面的了解，包括对企业的业务活动、所处的经济环境以及内部控制的有效性等方面进行全面的了解，通过对被审计项目的了解识别审计项目风险并对被识别的审计项目风险进行分类；在风险评估和评价阶段需要对在风险识别阶段所识别和进行分类的风险进行评估和评价，对识别的风险进行评估和评价的目的是为了甄别出可能会对审计项目产生较大影响的风险；审计项目风险的控制是对甄别出的较大或者重大的风险进行有效的处理，比如设置相应的审计程序或者在相关的审计环节选择具有针对性的审计方法、加大抽样比例等风险管理措施进行管理。对审计项目风险进行管理是一个不断进行的过程，需要在对项目的整个审计阶段持续的甄别风险并进行管理。
二、审计项目风险管理中存在的主要问题
在当前的审计项目风险管理中存在的主要问题有会计师事务所和注册会计师对审计的独立性重视不足、对审计项目存在或有收费及过低收费以及注册会计师的专业胜任能力不足等主要问题。
1.对审计独立性重视不足
会计师事务所和注册会计师的独立性对于管理和控制审计项目风险具有非常重要的作用，可以说独立性是注册会计师行业的灵魂。如果会计师事务所或者注册会计师在对被审计项目执行审计时不能保持独立性，将增大审计项目风险管理的难度。当前对审计独立性的重视不足主要存在以下三种主要情形：首先是事务所已经为客户提供了非鉴证服务的情况下又承接相关企业的审计项目，或者事务所的网络所为客户提供了鉴证业务的情况下又承接相关企业的审计项目，造成审计的独立性受到影响；其次是会计师事务所与被审计单位存在长期业务往来的情况下不严格的执行审计项目组主要负责人轮换制度，特别是很多企业之所以聘请事务所就是因为与项目负责人之间存在密切关系，事务所迫于经营业绩的压力而不严格的执行轮换制度而对审计项目负责人的独立性造成影响；最后是项目组成员中与被审计单位之间存在密切关系或者家庭关系等利益关系的当事人没有及时向审计项目组报告，而事务所也没有尽到应有的调查义务，最终导致审计的独立性受到影响。这些对审计项目独立性重视不足的情形使得注册会计师在对审计项目执行审计业务时在实质上或者形式上不具有独立性，不能及时的识别审计项目面临的风险以及对审计项目面临的风险不能进行客观的评价，从而导致对审计项目风险管理的失败。
2.审计收费有待规范
在当前影响管理审计项目风险的审计收费问题主要是或有收费问题和过低收费问题。一方面是或有收费问题，虽然当前的审计准则一再强调会计师事务所在承接审计业务时不得采用或有收费的收费方式，但是会计师事务所在承接审计业务时采用或有收费的问题仍然时有存在，特别是对于内部管理欠规范的小事务所更为普遍。或有收费直接导致的结果就是当事务所与被审计单位之间形成了根据审计的结果收费的利益关系时，注册会计师不能根据被审计单位的实际的情况大幅的进行合理的审计，对于审计项目的风险管理也就无从谈起另一方面是过低收费问题，最近几年大大小小的会计师事务所如雨后春笋般成立，特别是在稍微大一点的城市，会计师事务所的数量增长更为迅速，但是审计业务没有因为大量会计师事务所的成立而有增加，审计业务市场的竞争不断的加剧，就导致了很多事务所为了承接到新的审计业务而采用低价竞争的策略，过低的审计价格意味着事务所在执行审计业务时的成本受到了限制，很多应该进行的审计程序未能执行，函证的数量、审计抽样的样本数量等都受到限制，导致审计风险的增加。
3.专业胜任能力不足
执行审计业务需要非常专业的知识和技能，但是随着信息技术的应用和发展、市场竞争环境的变化和企业组织结构的复杂化，注册会计师的专业胜任能力受到挑战。 一方面由于注册会计师执行审计业务需要非常专业的财务、会计、审计、法律及管理知识，获得注册会计师证书需要付出很多的时间和精力，并且获得证书后还需要积累相当的执业经验才能取得执业资格，因此取得注册会计师的执业资格有一定的门槛，执业注册会计师的数量并不多，但现实中，会计师事务所的执业资质又面临着很多门槛，首当其冲的就是注册会计师的数量，必须达到一定的数量是取得某些资质的前提条件，在这样的环境下很多会计师事务所为了取得一些特定的资质就通过证书挂靠的方式在形式上拥有符合相应业务要求规定的注册会计师执业人数，但是在实际执行审计业务的过程中却大量的聘用并不具有审计专业知识和技能的职工执行审计业务，就造成了当前一些会计师事务所的专业胜任能力不足的问题。另一方面，对审计项目执行审计业务的注册会计师在获得执业资格后需要不断的参加继续教育更新自身的知识结构，并不断强化已有的知识结构，但是在实际的工作中注册会计师由于工作的原因不参加继续教育、通过特殊渠道完成继续教育的情况时有发生。这些原因的结果最终导致在对审计项目风险进行管理的过程中出现注册会计师专业胜任能力不足的问题。
三、加强审计项目风险管理的有效措施
针对上述审计项目风险管理中存在的主要问题，笔者认为应对的办法如下：会计师事务所及注册会计师在对审计项目进行审计的过程中应当重视实质上和形式上的审计独立性、对不合理的审计项目收费及收费方式进行规范并不断的提升注册会计师的专业胜任能力。
1.重视审计独立性
为了避免因为独立性受到影响而导致审计项目的风险管理失败，在对审计项目执行审计业务时需要加强对审计独立性的重视程度。首先，会计师事务所应当严格执行审计准则的规定，制定规范的内部质量控制体系，在对审计项目执行审计业务时按照审计准则的规定对与被审计单位相关的信息进行必要的调查，避免因为对被审计单位不熟悉而出现同时执行非鉴证业务和鉴证业务的情形（如：在其他网络所已经执行非鉴证业务的同时本所又为其提供鉴证业务），从而造成对独立性的影响；其次，在对审计项目执行审计业务的过程中严格执行审计项目组主要负责人的轮换制度，对于企业对项目组的负责人有要求的情况下应当与客户进行有效的沟通，避免审计项目组的主要负责人与被审计单位之间形成亲密关系，而影响对审计项目风险的有效管理；最后，对于参与审计的项目组成员，事务所应当对项目组的成员组成的背景进行应有调查，并且注册会计师应当加强对独立性的重视，与被审计单位之间存在亲密或者利益关系时及时报告。通过对独立性的重视加强对审计项目风险有效管理。
2.规范审计收费
要对审计项目的风险进行有效的管理，会计师事务所应当规范自身的审计收费，在承接审计业务时不得按照或有收费的方式进行收费，对审计项目的收费也不得低于必要审计成本。或有收费的方式不能对审计项目的风险进行有效的管理，容易造成审计风险管理不当而造成审计失败的结果，审计失败会给企业的投资者、债权人等利益相关者造成不必要的损失，严重时甚至还会使事务所承担相应的法律责任，会计师事务必须要有必要的职业素养，对审计项目的收费不得采取或有收费的方式承接。而对于低于成本的收费，在对被审计项目的审计中该做的审计抽样、应该要的函证等审计程序不能减少，报价过低容易造成不能对审计项目风险进行有效的管控，与或有收费的结果一样也可能会导致审计失败。会计师事务所应当建立有效的内部控制措施，在承接业务时对收费方式进行严格的管理，不能出现或有收费、低于项目审计成本等不规范的审计收费方式，通过不断的完善和健全事务所的内部质量控制体系规范收费行为，提升对项目管理的风险管理能力。
3.提高专业胜任能力
为应对当前在审计项目风险管理过程中存在的注册会计师专业胜任能力不足的问题，需要从多个层次着手才能取得较好效果。首先，对于注册会计师协会而言，应当加大对会计师事务所和注册会计师进行证书挂靠行为的监督和治理，从行业的整体去提升注册会计师的专业胜任能力；其次，对于会计师事务所而言，应当认识到对审计项目风险管理的重要性，加强对注册会计师的管理，在对审计项目执行审计业务时应当选派具有专业胜任能力的人担任项目负责人，不得让审计师负者超出其能力范围的工作，避免因为审计项目风险的管控不当给事务所造成不必要的损失，同时要在事务所内营造学习的氛围，鼓励注册会计师进行专业知识的学习，并想办法留住专业能力强、人品好的人才；再次，对于注册会计师的继续教育而言，事务所应当加强管理，重视注册会计师的继续教育，让事务所的注册会计师都切实的参加注册会计师的继续教育并通过相应的考试；最后，对于注册会计师而言，必须树立终生学习的理念（学习的途径很多、学习的范围也很广），除了重视继续教育外还需要不断的加强对专业知识的学习，并将所学专业知识在执行审计时不断的进行应用，不断的提升自我的专业技能。通过行业、会计师事务所和注册会计师三个方面的加强管理，解决好因注册会计师的专业胜任能力不足而对审计项目风险管理产生的不利影响，提升项目风险管理的水平。
四、小结
在审计的过程中对审计项目风险的管理中注册会计师除了合理的处理好重大错报风险和检查风险之间的关系的同时不仅要重视审计过程中会计师事务所和注册会计师的独立性、规范审计项目的收费和提高自身的专业胜任能力还要认识到审计项目风险由于各方面的因素制约，在对审计项目执行审计业务的过程中不可能完全杜绝审计项目风险，除了采取具体的风险管理措施对审计风险进行管理外，还需要会计师事务所建立相应的风险管理制度和内部质量控制制度对审计项目风险进行管理，让审计项目风险始终被管控在可以接受的范围内。
参考文献：
[1] 郭强. 河南省信南高速公路（G40）竣工审计项目风险管理研究[D].南京理工大学，2013.
[2] 江东东. 信息化环境下的审计项目质量控制对策研究[D].南京理工大学，2013.
[3] 苗会永. 浅谈审计项目风险识别[J]. 科教文汇（中旬刊），2013，12：34-35.