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摘要：伴随着我国市场化程度的提高，上市公司经营范围趋于多样化，财务状况趋于复杂化，从而导致经营者利用盈余管理手段操纵财务数据的事件时有发生。利润操纵行为不仅不利于投资者做出正确决策，而且会影响企业的长远发展，扰乱资本市场的政策运作。合理保证财务报告质量是内部控制的目标之一，而盈余管理行为的大量存在降低了会计信息的可信度，因此内部控制质量与盈余管理之间的关系成为会计界关注的焦点。当前学术界对二者之间的关系存在着不同的看法：以方红星、张龙平为代表的学者认为，高质量的内部控制可以在一定程度上抑制盈余管理，而以张国清为代表的学者则认为，内部控制质量与盈余管理并无必然联系。鉴于此，本文拟以内部控制质量与盈余管理的相关性为研究对象，从相关理论角度及内部控制控制五要素角度反思新阶段内部控制与盈余管理之间的关系。
关键词：内部控制;盈余管理;相关性;理论;内部控制五要素
盈余管理问题一直是上市公司的股东、债权人等利益相关者以及社会大众的关注重点及研究热点。随着《萨班斯法案》的颁布，对上市公司内部控制信息披露做出强制性规定，为内部控制与盈余管理的研究提供了可能。合理保证财务报告的质量是内部控制的核心目标之一，而盈余管理行为会导致会计信息质量降低，因此引入内部控制应该能对管理层的盈余管理行为产生一定的抑制作用。内部控制能否如预期那般抑制盈余管理行为的发生，将直接关系到围绕内部控制开展的一系列监管活动的必要性和合理性，但目前相关实证研究仍然存在一定分歧。所以从相关理论角度及内部控制五要素角度出发来研究两者相关性，可以为两者关系的研究提供一个新思路。
1.文献综述
对于内部控制的研究，我国开始较晚，先前的研究主要集中在内部控制定义、内部控制框架上等理论研究。随着《企业内部控制基本规范》等相关要求的出台，对于内部控制的研究范围变得更加广泛。关于内部控制质量与盈余管理关系是否相关，国内学者存在以下两种相反的观点。
第一种，内部控制质量对盈余管理有一定影响。
李明辉（2002）通过研究会计信息质量低下的原因，发现内部控制缺乏是因之一，提出建立健全内部控制制度的建议[1]。
杨有红（2007）选取2006年沪市 826 家上市企业进行研究，把是否披露内部控制自我评价报告作为虚拟变量，发现披露内部控制自我评价报告的企业在财务信息上更加真实可靠[2]。
方春生（2008）发现实施内部控制的企业通常财务信息质量较高[3]。
张军、王军只（2009）发现对内部控制进行审核，会降低操纵性应计盈余管理[4]。
张龙平、张军和王军只（2010）发现实施内部控制鉴证的企业，盈余质量相对较高[5]。
方红星、金玉娜（2011）发现一个企业的内部控制质量越高，会同时抑制应计盈余管理和真实盈余管理行为的发生[6]。
董望、陈汉文（2011）研究发现内部控制与盈余管理呈负相关关系[7]。
任本燕（2012）发现内部控制可以减少应计盈余管理行为的发生[8]。
雷英、吴建友、孙红（2013）发现披露内部控制报告公司的盈余管理质量比未披露公司高[9]。
岳常玲（2013）以试点内部控制三项指引为分类标准，选取沪市 A 股制造业为研究对象，发现内部控制质量越高，盈余管理水平越低，且试点组内部控制提高、盈余管理下降[10]。
连晓园（2015）选取 2011-2013 在创业板上市的 153 家公司为研究样本，发现高质量的盈余管理能够有效抑制应计盈余管理，但不能有效抑制真实盈余管理[11]。
纪爽（2015）选取 2010-2012 A 股上市公司为样本，发现内部控制质量越高，应计盈余管理和真实盈余管理越低。此外，国有企业在两者负相关关系上更加显著[12]。
杜建菊、王丽（2016）选取 2012-2014 年深市、沪市 A 股上市公司为研究样本，将样本划分为国有与非国有以及深市与沪市，得出结论，非国有企业与深市上市公司在内部控制质量与盈余管理负相关关系上更加显著[13]。
于文君（2016）选取 2012-2014 沪深两市 A 股制造业为研究对象，发现内部控制可以有效抑制销售性、生产成本、酌量性费用的操纵，还可以抑制应计盈余管理[14]。
靖慧明（2016）选取 2008-2014 年纺织业企业为研究样本，根据内控5目标构建内控指数，发现内部控制对应计盈余管理的抑制性不显著，但可以真实抑制真实盈余管理的发生[15]。
刘玉娇（2016）选取 2014 沪市 A 股上市公司，发现内部控制质量越高，应计盈余管理水平越低，但高质量的内部控制不能防止真实盈余管理行为的发生[16]。
赵青兰（2017）以 2013-2015 沪深 A 股制造业企业的财务数据为研究对象，发现内部控制对盈余管理存在抑制作用[17]。
宫义飞、谢元芳（2018）以 2011-2015年沪深A股 9029 家上市公司为样本，从盈余持续性角度出发，研究发现相比不存在内部控制缺陷的企业，存在内部控制缺陷的企业其盈余持续性更低[18]。
王丽娟等（2018）以 2009-2015 年中国A股上市公司为研究对象，从媒体关注、内部控制角度出發，研究对真实盈余管理活动的影响。研究发现媒体关注以及高质量的内部控制对上市公司真实盈余管理活动产生影响，且这种影响是积极的，即可以抑制真实盈余管理活动[19]。
第二种，内部控制质量对盈余管理没有显著影响。
张国清（2008）选取 2007 年 A 股上市公司为研究样本，发现内部控制质量与盈余管理没有相关性。当提高内部控制质量后，盈余质量并没有随着提高[20]。 于忠泊、田高良（2009）发现披露审核内部控制报告的公司，并没有随之抑制盈余管理的行为[21]。
李斌、王奇杰（2010）将高质量的内部控制界定为同时具有披露内部控制评价报告且由外部审计机构出具肯定意见的内部控制鉴证报告，但发现高质量的内部控制没有相关关系[22]。
米莉、张雅婷（2010）发现内部控制与盈余管理不存在相关性关系，通过研究这一结果的原因，认为上市公司的内部控制没有真正发挥作用，所以对盈余管理起不到抑制作用[23]。
张友棠等（2017）以 2007 年—2015 年我国 A 股非金融类上市公司为样本，发现内部控制规范体系实施使得上市公司应计盈余管理和真实盈余管理的相对成本发生改变，上市公司应计盈余管理水平下降，真实盈余管理水平反而上升[24]。
2.文献评述
随着我国资本市场的完善，我国逐步开始进行实证研究，取得了显著的成果。但关于内部控制质量与盈余管理的相关性，存在不同的结论，一种是以方红星、张龙平为代表的学者认为在一定程度上，高质量的内部控制够抑制盈余管理;另一种是以张国清为代表的学者认为内部控制质量与盈余管理无关。而且对于盈余管理的研究多数局限于应计盈余管理的研究，对真实盈余管理研究较少并且没有得出一致结论。主要是由于选取样本的范围、对盈余管理计量方法选择差异、选取行业类别等导致。因此，内部控制质量与盈余管理是否相关有待进一步研究。
3.建议
3.1回归本质、从理论角度研究内部控制与盈余管理之间关系
我国学者进行了很多的实证研究还是无法对内部控制与盈余管理是否相关得出一致结论，可以考虑回归本质从理论角度来进行再次研究。关于两者关系研究的相关理论有委托代理理论、信息不对称理论、信号传递理论及政府管制理论。通过对理论角度的研究来探索两者关系，可以为之后研究提供一种新思路。
3.2以内部控制五大目标为切入点，完善内部控制体系，探索内部控制与盈余管理的关系
有效的内部控制可以缓解委托人与代理人的利益冲突，弥补契约的不完全性、减少信息不对称，压缩代理人实施盈余管理的空间，从而有效的抑制管理层的盈余管理行为。所以完善内部控制体系对于盈余管理至关重要。对于内部控制五大目标对盈余管理的影响可以概括为：良好的内部环境是减少盈余管理行为的前提、有效的风险评估是减少盈余管理行为的保证、完善的控制活动是遏制盈余管理的基础、良好的信息与沟通是减少盈余管理的重要途径、有效的内部监督是抑制盈余管理的重要保证因素。
参考文献：
[1]李明辉.内部控制与会计信息质量[J].当代财经，2002（3）：72-77.
[2]杨有红，陈凌云.2007 年沪市公司内部控制自我评价研究——数据分析与政策建议[J].会计研究，2009（6）：58-65.
[3]方春生，王立彦，林小驰等.SOX 法案、内控制度与财务信息可靠性——基于中国石化第一手数据的调查研究[J].审计研究，2008（1）：45-52.
[4]张军，王军只.内部控制审核与操纵性应计项——来自沪市的经验证据[J].中央财经大学学报，2009（2）：94-98.
[5]张龙平，张军，王军只.内部控制鉴证对会计盈余质量的影响研究——基于沪市 A 股公司的经验证据[J].审计研究，2010（2）：83-90.
[6]方红星，金玉娜.高质量内部控制能抑制盈余管理吗？——基于自愿性内部控制鉴证报告的经验研究[J].会计研究，2011（8）：53-96.
[7]董望，陈汉文.内部控制、应计质量与盈余反应——基于中国2009年A股上市公司的经验数据[J].审计研究，2011，04：68-78.
[8]任本燕.上市公司盈余管理与内部控制质量关系研究[D].河南：河南理工大学，2012.
[9]雷英，吴建友，孙红.内部控制审计对会计盈余质量的研究——基于沪市A股上市公司的实证分析[J].会计研究，2013（11）：75-80.
[10]岳常玲.试点背景下内部控制质量与盈余管理相关性研究[D].重庆：重庆工商大学，2013.
[11]连晓园.创业板上市公司内部控制质量对盈余管理抑制性的实证研究[D].重庆：重庆交通大学，2015.
[12]纪爽.内部控制对盈余管理的影响研究[D].辽宁：东北财经大学，2015.
[13]杜建菊，王丽。内部控制质量与盈余管理水平的相关性研究——以沪深两市 A股上市公司为例[J].吉林工商学院学报，2016，08：57-77.
[14]于文君.制造业上市公司内部控制对盈余管理影响的研究[D].辽宁：渤海大学，2016.
[15]靖慧明.纺织业上市公司内部控制质量对盈余管理的影响研究[D].陕西：西安工程大学，2016.
[16]刘玉娇.内部控制质量与盈余管理相关性研究[D].安徽：合肥工业大学，2016.
[17]赵青兰.制造业上市公司内部控制、公司治理与盈余管理研究[D].贵州：贵州财经大学2017.
[18] 宫义飞，谢元芳.内部控制缺陷及整改对盈余持续性的影响研究——来自 A 股上市公司的经验证据[J].会计研究，2018（05）：75-82.
[19]王丽娟，段魏婷.媒体关注和内部控制对真实盈余管理治理的替代效应研究[J].工业技术经济，2018，37（03）：87-96.
[20]张国清.内部控制与盈余管理——基于 2007 年 A 股公司的经验证据[J].经济管理，2008：（23～24）：112—119.
[21]于忠泊，田高良.内部控制评价报告真的有用吗-基于会计信息质量、资源配置效率视角的研究[J].山西财经大学学报，2009（10）：110-118.
[22]李斌，王奇杰，雷春.内部控制与盈余管理相关性研究——来自江苏 A 股上市公司的经验证据[C].中国内部审计协会 2009 年度全国“内部审计与内部控制体系建设”理论研究暨经验交流会三等奖论文汇编，2009（10）110-118.
[23]米莉，張雅婷.内部控制质量与盈余管理相关性的实证研究[D].内蒙古：内蒙古大学，2010.
[24]张友棠，熊毅.内部控制、产权性质与盈余管理方式选择——基于 2007-2015 年 A 股非金融类上市公司的实证研究[J].审计研究.2017（3）：105-112.
作者简介：赵琪（1995-），女，汉族，辽宁抚顺人，单位：云南民族大学管理学院，硕士，会计学专业，研究方向：财务管理。
关键词：内部控制;盈余管理;相关性;理论;内部控制五要素
盈余管理问题一直是上市公司的股东、债权人等利益相关者以及社会大众的关注重点及研究热点。随着《萨班斯法案》的颁布，对上市公司内部控制信息披露做出强制性规定，为内部控制与盈余管理的研究提供了可能。合理保证财务报告的质量是内部控制的核心目标之一，而盈余管理行为会导致会计信息质量降低，因此引入内部控制应该能对管理层的盈余管理行为产生一定的抑制作用。内部控制能否如预期那般抑制盈余管理行为的发生，将直接关系到围绕内部控制开展的一系列监管活动的必要性和合理性，但目前相关实证研究仍然存在一定分歧。所以从相关理论角度及内部控制五要素角度出发来研究两者相关性，可以为两者关系的研究提供一个新思路。
1.文献综述
对于内部控制的研究，我国开始较晚，先前的研究主要集中在内部控制定义、内部控制框架上等理论研究。随着《企业内部控制基本规范》等相关要求的出台，对于内部控制的研究范围变得更加广泛。关于内部控制质量与盈余管理关系是否相关，国内学者存在以下两种相反的观点。
第一种，内部控制质量对盈余管理有一定影响。
李明辉（2002）通过研究会计信息质量低下的原因，发现内部控制缺乏是因之一，提出建立健全内部控制制度的建议[1]。
杨有红（2007）选取2006年沪市 826 家上市企业进行研究，把是否披露内部控制自我评价报告作为虚拟变量，发现披露内部控制自我评价报告的企业在财务信息上更加真实可靠[2]。
方春生（2008）发现实施内部控制的企业通常财务信息质量较高[3]。
张军、王军只（2009）发现对内部控制进行审核，会降低操纵性应计盈余管理[4]。
张龙平、张军和王军只（2010）发现实施内部控制鉴证的企业，盈余质量相对较高[5]。
方红星、金玉娜（2011）发现一个企业的内部控制质量越高，会同时抑制应计盈余管理和真实盈余管理行为的发生[6]。
董望、陈汉文（2011）研究发现内部控制与盈余管理呈负相关关系[7]。
任本燕（2012）发现内部控制可以减少应计盈余管理行为的发生[8]。
雷英、吴建友、孙红（2013）发现披露内部控制报告公司的盈余管理质量比未披露公司高[9]。
岳常玲（2013）以试点内部控制三项指引为分类标准，选取沪市 A 股制造业为研究对象，发现内部控制质量越高，盈余管理水平越低，且试点组内部控制提高、盈余管理下降[10]。
连晓园（2015）选取 2011-2013 在创业板上市的 153 家公司为研究样本，发现高质量的盈余管理能够有效抑制应计盈余管理，但不能有效抑制真实盈余管理[11]。
纪爽（2015）选取 2010-2012 A 股上市公司为样本，发现内部控制质量越高，应计盈余管理和真实盈余管理越低。此外，国有企业在两者负相关关系上更加显著[12]。
杜建菊、王丽（2016）选取 2012-2014 年深市、沪市 A 股上市公司为研究样本，将样本划分为国有与非国有以及深市与沪市，得出结论，非国有企业与深市上市公司在内部控制质量与盈余管理负相关关系上更加显著[13]。
于文君（2016）选取 2012-2014 沪深两市 A 股制造业为研究对象，发现内部控制可以有效抑制销售性、生产成本、酌量性费用的操纵，还可以抑制应计盈余管理[14]。
靖慧明（2016）选取 2008-2014 年纺织业企业为研究样本，根据内控5目标构建内控指数，发现内部控制对应计盈余管理的抑制性不显著，但可以真实抑制真实盈余管理的发生[15]。
刘玉娇（2016）选取 2014 沪市 A 股上市公司，发现内部控制质量越高，应计盈余管理水平越低，但高质量的内部控制不能防止真实盈余管理行为的发生[16]。
赵青兰（2017）以 2013-2015 沪深 A 股制造业企业的财务数据为研究对象，发现内部控制对盈余管理存在抑制作用[17]。
宫义飞、谢元芳（2018）以 2011-2015年沪深A股 9029 家上市公司为样本，从盈余持续性角度出发，研究发现相比不存在内部控制缺陷的企业，存在内部控制缺陷的企业其盈余持续性更低[18]。
王丽娟等（2018）以 2009-2015 年中国A股上市公司为研究对象，从媒体关注、内部控制角度出發，研究对真实盈余管理活动的影响。研究发现媒体关注以及高质量的内部控制对上市公司真实盈余管理活动产生影响，且这种影响是积极的，即可以抑制真实盈余管理活动[19]。
第二种，内部控制质量对盈余管理没有显著影响。
张国清（2008）选取 2007 年 A 股上市公司为研究样本，发现内部控制质量与盈余管理没有相关性。当提高内部控制质量后，盈余质量并没有随着提高[20]。 于忠泊、田高良（2009）发现披露审核内部控制报告的公司，并没有随之抑制盈余管理的行为[21]。
李斌、王奇杰（2010）将高质量的内部控制界定为同时具有披露内部控制评价报告且由外部审计机构出具肯定意见的内部控制鉴证报告，但发现高质量的内部控制没有相关关系[22]。
米莉、张雅婷（2010）发现内部控制与盈余管理不存在相关性关系，通过研究这一结果的原因，认为上市公司的内部控制没有真正发挥作用，所以对盈余管理起不到抑制作用[23]。
张友棠等（2017）以 2007 年—2015 年我国 A 股非金融类上市公司为样本，发现内部控制规范体系实施使得上市公司应计盈余管理和真实盈余管理的相对成本发生改变，上市公司应计盈余管理水平下降，真实盈余管理水平反而上升[24]。
2.文献评述
随着我国资本市场的完善，我国逐步开始进行实证研究，取得了显著的成果。但关于内部控制质量与盈余管理的相关性，存在不同的结论，一种是以方红星、张龙平为代表的学者认为在一定程度上，高质量的内部控制够抑制盈余管理;另一种是以张国清为代表的学者认为内部控制质量与盈余管理无关。而且对于盈余管理的研究多数局限于应计盈余管理的研究，对真实盈余管理研究较少并且没有得出一致结论。主要是由于选取样本的范围、对盈余管理计量方法选择差异、选取行业类别等导致。因此，内部控制质量与盈余管理是否相关有待进一步研究。
3.建议
3.1回归本质、从理论角度研究内部控制与盈余管理之间关系
我国学者进行了很多的实证研究还是无法对内部控制与盈余管理是否相关得出一致结论，可以考虑回归本质从理论角度来进行再次研究。关于两者关系研究的相关理论有委托代理理论、信息不对称理论、信号传递理论及政府管制理论。通过对理论角度的研究来探索两者关系，可以为之后研究提供一种新思路。
3.2以内部控制五大目标为切入点，完善内部控制体系，探索内部控制与盈余管理的关系
有效的内部控制可以缓解委托人与代理人的利益冲突，弥补契约的不完全性、减少信息不对称，压缩代理人实施盈余管理的空间，从而有效的抑制管理层的盈余管理行为。所以完善内部控制体系对于盈余管理至关重要。对于内部控制五大目标对盈余管理的影响可以概括为：良好的内部环境是减少盈余管理行为的前提、有效的风险评估是减少盈余管理行为的保证、完善的控制活动是遏制盈余管理的基础、良好的信息与沟通是减少盈余管理的重要途径、有效的内部监督是抑制盈余管理的重要保证因素。
参考文献：
[1]李明辉.内部控制与会计信息质量[J].当代财经，2002（3）：72-77.
[2]杨有红，陈凌云.2007 年沪市公司内部控制自我评价研究——数据分析与政策建议[J].会计研究，2009（6）：58-65.
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[4]张军，王军只.内部控制审核与操纵性应计项——来自沪市的经验证据[J].中央财经大学学报，2009（2）：94-98.
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[6]方红星，金玉娜.高质量内部控制能抑制盈余管理吗？——基于自愿性内部控制鉴证报告的经验研究[J].会计研究，2011（8）：53-96.
[7]董望，陈汉文.内部控制、应计质量与盈余反应——基于中国2009年A股上市公司的经验数据[J].审计研究，2011，04：68-78.
[8]任本燕.上市公司盈余管理与内部控制质量关系研究[D].河南：河南理工大学，2012.
[9]雷英，吴建友，孙红.内部控制审计对会计盈余质量的研究——基于沪市A股上市公司的实证分析[J].会计研究，2013（11）：75-80.
[10]岳常玲.试点背景下内部控制质量与盈余管理相关性研究[D].重庆：重庆工商大学，2013.
[11]连晓园.创业板上市公司内部控制质量对盈余管理抑制性的实证研究[D].重庆：重庆交通大学，2015.
[12]纪爽.内部控制对盈余管理的影响研究[D].辽宁：东北财经大学，2015.
[13]杜建菊，王丽。内部控制质量与盈余管理水平的相关性研究——以沪深两市 A股上市公司为例[J].吉林工商学院学报，2016，08：57-77.
[14]于文君.制造业上市公司内部控制对盈余管理影响的研究[D].辽宁：渤海大学，2016.
[15]靖慧明.纺织业上市公司内部控制质量对盈余管理的影响研究[D].陕西：西安工程大学，2016.
[16]刘玉娇.内部控制质量与盈余管理相关性研究[D].安徽：合肥工业大学，2016.
[17]赵青兰.制造业上市公司内部控制、公司治理与盈余管理研究[D].贵州：贵州财经大学2017.
[18] 宫义飞，谢元芳.内部控制缺陷及整改对盈余持续性的影响研究——来自 A 股上市公司的经验证据[J].会计研究，2018（05）：75-82.
[19]王丽娟，段魏婷.媒体关注和内部控制对真实盈余管理治理的替代效应研究[J].工业技术经济，2018，37（03）：87-96.
[20]张国清.内部控制与盈余管理——基于 2007 年 A 股公司的经验证据[J].经济管理，2008：（23～24）：112—119.
[21]于忠泊，田高良.内部控制评价报告真的有用吗-基于会计信息质量、资源配置效率视角的研究[J].山西财经大学学报，2009（10）：110-118.
[22]李斌，王奇杰，雷春.内部控制与盈余管理相关性研究——来自江苏 A 股上市公司的经验证据[C].中国内部审计协会 2009 年度全国“内部审计与内部控制体系建设”理论研究暨经验交流会三等奖论文汇编，2009（10）110-118.
[23]米莉，張雅婷.内部控制质量与盈余管理相关性的实证研究[D].内蒙古：内蒙古大学，2010.
[24]张友棠，熊毅.内部控制、产权性质与盈余管理方式选择——基于 2007-2015 年 A 股非金融类上市公司的实证研究[J].审计研究.2017（3）：105-112.
作者简介：赵琪（1995-），女，汉族，辽宁抚顺人，单位：云南民族大学管理学院，硕士，会计学专业，研究方向：财务管理。