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【摘要】 在金融危机下,会计造假既有利益失衡的原因,也有伦理学的原因,正是这二者结合,才导致了目前会计造假屡禁不止。文章将运用伦理学理论来分析会计造假行为产生的原因,进而探究其治理措施。
【关键词】 会计;伦理学;道德
众所周知,会计信息必须真实、公允地反映企业的财务状况与经营业绩。然而这些年来,中外企业的会计造假案却是频繁发生,给公众与资本市场带来了严重的损害。比如,2009年财政部对2008年度150户企业会计信息质量进行了检查。结果显示本次检查共查出150户企业资产不实185亿元,所有者权益不实100亿元,利润不实85亿元。如果说由于会计理论与方法不完善而导致的会计信息失真主要是技术性问题,那么,蓄意制造和提供虚假会计信息则完全是社会法律与伦理的问题。从伦理的角度看,相关行为主体的道德丧失是会计造假产生的伦理根源,虚假会计信息是会计伦理丧失的必然结果。因此,会计造假的产生也是一个典型的伦理问题。
一、会计造假的伦理学分析
尽管当前针对公众对真实会计信息有着热切的期待和市场对真实会计信息的迫切需求,各国政府都制定了相应的制度来规范会计行为,但会计造假依然层出不穷。这意味着会计造假的产生有着深远的伦理根源。
(一)复杂经济人假设根源
任何经济行为都是由经济人发生的经济行为,对经济行为的伦理解释首先是对经济人的人性、行为动机及意图的理解与解释,因为,它们会影响经济人的经济行为取向与选择。会计造假就是在不善的人性动机与意图影响下的一种具有危害性的行为选择。“经济人”的观念最早源于亚当.斯密,其提出了人的自利性问题。他认为,利己、自私是人类的普遍本性,是人类行为,特别是经济行为的动机和目的,人类行为是由私利驱动的,并且,人类总是追求自身利益的最大化。人类利己本性是斯密对人性的现实理解,是其理论推理的起点,但又体现斯密对社会的理想追求。斯密试图把个人利益与社会统一起来。他并不主张人类追求私利的行为可以放纵和过度。他提出了行为的正当性问题,认为追求私利而不违背公正和法律,追求私利而不损害整体或他人利益,行为才是正当的。聪明的经济人的聪明之处在于他们会在各种追求与偏好之间进行权衡比较,并作出选择与替代。自利的、聪明的经济人总是想方设法实现个人利益的最大化。为了实现利益的最大化,他们也会在不择手段与遵守既定的制度安排之间进行权衡与选择,权且称之为复杂的经济人。
(二)功利论与道义论
功利论伦理学的最基本原则是实现“最大多数人的最大利益”,这里所谓最大多数人是指包括自己在内的所有其他人。实现最大多数人的最大利益也就是要使包括自己在内的所有其他人的利益都能得到最大程度的满足。按照功利论的理想,这才是最道德的。但在现实的经济活动中,自身利益与他人或公众利益往往又是相互矛盾与冲突的。这样,与会计信息的生成、供给与披露行为相关的行为主体对自身利益与公众利益之间进行怎样的权衡,这会影响会计信息究竟是如实披露还是违规操作的行为选择。如道义论伦理学强调行为的道德规范,要求任何行为的发生都必须以道德为前提,道义论认为道德失范是非道德行为发生的根源。从道义论的角度来看,道德原则与具体规范是规范会计信息行为的制度必需品,违规操作是不道德的。虚假会计信息之所以产生,是会计行为道德失范的必然结果。
二、从伦理学的角度治理会计造假的措施
从伦理学的角度,治理会计造假必须处理好求利与求德的关系,对会计造假有效的治理目标是实现求利与求德的统一。求利与求德的统一也体现了伦理学功利论和道义论的内在一致性。为了实现会计造假治理的利益制衡和强化道德约束这一思路,必须采取以下措施。
(一)提高会计造假的经济成本
治理会计造假的措施,一方面要提高会计造假的查处率,加大会计造假的风险,从而对会计造假产生威慑力,提高造假者的心理成本,使造假者不敢轻易造假。另一方面,要加大对造假的惩罚力度。由于我国现阶段许多法律法规尚不完善,对会计造假的处罚仅限于行政处罚和较少量的刑事处罚,因而惩罚力度不够。提高造假成本的直接且有效的措施是建立和完善民事赔偿制度,使惩罚不只是局限于行政处罚和较少量的刑事处罚,而是要通过民事赔偿制度加大造假的经济处罚,让造假成本大于造假收益。当经济惩罚可能达到倾家荡产的地步时,会计信息的机会主义行为就会大大减少。
(二)提高会计造假的责任成本
目前我国的《证券法》、《公司法》等法律规定对证券民事赔偿已有相关规定,但较为抽象,不够具体,操作上存在很大分歧。比如《证券法》第六十九条规定,“发行人、上市公司公告的招股说明书、公司债券募集办法、财务会计报告、上市报告文件、年度报告、中期报告、临时报告以及其他信息披露资料,有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏,致使投资者在证券交易中遭受损失的,发行人、上市公司应当承担赔偿责任;发行人、上市公司的董事、监事、高级管理人员和其他直接责任人员以及保荐人、承销的证券公司,应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任,但是能够证明自己没有过错的除外;发行人、上市公司的控股股东、实际控制人有过错的,应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任。”但此条规定也相当原则,对于损害的计算、投资者范围的认定均未作出明确规定,并且,由于没有规定在西方行之有效的集团诉讼,因此仍然没有解决我国诉讼成本过高、投资者难以胜诉的问题。因此,完善民事赔偿责任制,强化造假者的赔偿责任,对各种会计违法行为才能起到更好的威慑作用。
(三)提高会计造假的道德成本
败德行为不受谴责,违规无需付出道德代价或代价低廉,也是会计造假屡禁不止的原因之一。加大会计造假的成本,就必须建立会计造假这一败德行为的道德谴责与惩罚机制,让违规行为及时暴露在大庭广众之下,让大众对企业及相关行为主体的会计行为进行道德评价与监督,对败德行为给予及时披露、谴责与惩罚。通过加大会计造假的道德代价,提高会计造假的道德成本,也将有效抑制会计造假行为的发生。为此建立会计职业道德监测评价体系,跟踪记录会计人员的道德行为,对会计职业道德进行评价,并根据道德评价的结果进行相应的奖惩和披露,把会计人员的职业道德状况公布于众,置于各单位内部和社会公众的监督之下,从而可发挥“道德法庭”的强大威力。与此相应的,把职业道德作为评价会计职业人员职业能力的一部分。同时加大会计人员的职业道德风险与道德成本,对违规行为实施可信的道德惩罚。
(四)提高会计行为主体的道德内律
主观职业道德是主体基于内心道德情操及对自身责任和义务的内在自觉而形成的对其行为的职业道德内容的个人确信。主观职业道德体现为内律。加强主观职业道德建设也主要是提高行为主体的内心道德情操及责任意识,并使主体以此自觉地约束自己的行为。提高行为主体的职业道德修养与水平的主要途径有“1.针对不同行为主体的职业特点,加强职业道德教育,强化职业的核心价值观。一方面通过自我教育来培养,另一方面要通过社会教育来强化。自我教育和社会教育双管齐下,目的在于培养行为主体个人道德修养和道德水平,增强他们的责任意识和道德自觉,以发挥他们自身道德内律的力量。2.提出职业准入的道德要求,制定相应的道德条件。当前对相关职业人员多于职业技术能力的要求与考查,少于道德素养和道德水平的要求与考查。但是,要提高从业人员的整体道德水准,对主观职业道德的要求又是必不可少的。解决问题的关键在于,如何克服由于主观职业道德的主观性特征给考查和评价职业人员的道德修养和道德水平所带来的困难,把主观职业道德对于职业行为主体的内在性、主观性转化为外在的,可客观地加以考查与评价的具体指标,从而制定一个行之有效的道德考查与评价的指标体系。
总之,产生会计造假的伦理原因是利益失衡和道德失范。因此,治理会计造假的基本思路,一方面要采取切实有效的利益制衡措施对会计行为相关主体的利益权衡与利益取舍进行强有力的影响或干预;另一方面要强化行业的道德约束力,加强会计道德建设,建立健全促进会计道德内律与外律相统一的会计道德体系。●
【参考文献】
[1] 陈艳.会计信息披露方式的经济学思考[J].会计研究,2004(8):51-56.
[2] 林钟高,吴利娟.公司治理与会计信息质量的相关性研究[J].会计研究,2004(8):65-71.
[3] 王广明,张奇峰.注册会计师“诚信”的经济学分析[J].会计研究,2003(4):41-48.
[4] 王华.两种财务会计信息需求与供给的矛盾和协调[J].会计研究,2005(9):3-7.
[5] 杜兴强.公司治理生态与会计信息的可靠性问题研究[J].会计研究,2004(7):44-49.
【关键词】 会计;伦理学;道德
众所周知,会计信息必须真实、公允地反映企业的财务状况与经营业绩。然而这些年来,中外企业的会计造假案却是频繁发生,给公众与资本市场带来了严重的损害。比如,2009年财政部对2008年度150户企业会计信息质量进行了检查。结果显示本次检查共查出150户企业资产不实185亿元,所有者权益不实100亿元,利润不实85亿元。如果说由于会计理论与方法不完善而导致的会计信息失真主要是技术性问题,那么,蓄意制造和提供虚假会计信息则完全是社会法律与伦理的问题。从伦理的角度看,相关行为主体的道德丧失是会计造假产生的伦理根源,虚假会计信息是会计伦理丧失的必然结果。因此,会计造假的产生也是一个典型的伦理问题。
一、会计造假的伦理学分析
尽管当前针对公众对真实会计信息有着热切的期待和市场对真实会计信息的迫切需求,各国政府都制定了相应的制度来规范会计行为,但会计造假依然层出不穷。这意味着会计造假的产生有着深远的伦理根源。
(一)复杂经济人假设根源
任何经济行为都是由经济人发生的经济行为,对经济行为的伦理解释首先是对经济人的人性、行为动机及意图的理解与解释,因为,它们会影响经济人的经济行为取向与选择。会计造假就是在不善的人性动机与意图影响下的一种具有危害性的行为选择。“经济人”的观念最早源于亚当.斯密,其提出了人的自利性问题。他认为,利己、自私是人类的普遍本性,是人类行为,特别是经济行为的动机和目的,人类行为是由私利驱动的,并且,人类总是追求自身利益的最大化。人类利己本性是斯密对人性的现实理解,是其理论推理的起点,但又体现斯密对社会的理想追求。斯密试图把个人利益与社会统一起来。他并不主张人类追求私利的行为可以放纵和过度。他提出了行为的正当性问题,认为追求私利而不违背公正和法律,追求私利而不损害整体或他人利益,行为才是正当的。聪明的经济人的聪明之处在于他们会在各种追求与偏好之间进行权衡比较,并作出选择与替代。自利的、聪明的经济人总是想方设法实现个人利益的最大化。为了实现利益的最大化,他们也会在不择手段与遵守既定的制度安排之间进行权衡与选择,权且称之为复杂的经济人。
(二)功利论与道义论
功利论伦理学的最基本原则是实现“最大多数人的最大利益”,这里所谓最大多数人是指包括自己在内的所有其他人。实现最大多数人的最大利益也就是要使包括自己在内的所有其他人的利益都能得到最大程度的满足。按照功利论的理想,这才是最道德的。但在现实的经济活动中,自身利益与他人或公众利益往往又是相互矛盾与冲突的。这样,与会计信息的生成、供给与披露行为相关的行为主体对自身利益与公众利益之间进行怎样的权衡,这会影响会计信息究竟是如实披露还是违规操作的行为选择。如道义论伦理学强调行为的道德规范,要求任何行为的发生都必须以道德为前提,道义论认为道德失范是非道德行为发生的根源。从道义论的角度来看,道德原则与具体规范是规范会计信息行为的制度必需品,违规操作是不道德的。虚假会计信息之所以产生,是会计行为道德失范的必然结果。
二、从伦理学的角度治理会计造假的措施
从伦理学的角度,治理会计造假必须处理好求利与求德的关系,对会计造假有效的治理目标是实现求利与求德的统一。求利与求德的统一也体现了伦理学功利论和道义论的内在一致性。为了实现会计造假治理的利益制衡和强化道德约束这一思路,必须采取以下措施。
(一)提高会计造假的经济成本
治理会计造假的措施,一方面要提高会计造假的查处率,加大会计造假的风险,从而对会计造假产生威慑力,提高造假者的心理成本,使造假者不敢轻易造假。另一方面,要加大对造假的惩罚力度。由于我国现阶段许多法律法规尚不完善,对会计造假的处罚仅限于行政处罚和较少量的刑事处罚,因而惩罚力度不够。提高造假成本的直接且有效的措施是建立和完善民事赔偿制度,使惩罚不只是局限于行政处罚和较少量的刑事处罚,而是要通过民事赔偿制度加大造假的经济处罚,让造假成本大于造假收益。当经济惩罚可能达到倾家荡产的地步时,会计信息的机会主义行为就会大大减少。
(二)提高会计造假的责任成本
目前我国的《证券法》、《公司法》等法律规定对证券民事赔偿已有相关规定,但较为抽象,不够具体,操作上存在很大分歧。比如《证券法》第六十九条规定,“发行人、上市公司公告的招股说明书、公司债券募集办法、财务会计报告、上市报告文件、年度报告、中期报告、临时报告以及其他信息披露资料,有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏,致使投资者在证券交易中遭受损失的,发行人、上市公司应当承担赔偿责任;发行人、上市公司的董事、监事、高级管理人员和其他直接责任人员以及保荐人、承销的证券公司,应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任,但是能够证明自己没有过错的除外;发行人、上市公司的控股股东、实际控制人有过错的,应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任。”但此条规定也相当原则,对于损害的计算、投资者范围的认定均未作出明确规定,并且,由于没有规定在西方行之有效的集团诉讼,因此仍然没有解决我国诉讼成本过高、投资者难以胜诉的问题。因此,完善民事赔偿责任制,强化造假者的赔偿责任,对各种会计违法行为才能起到更好的威慑作用。
(三)提高会计造假的道德成本
败德行为不受谴责,违规无需付出道德代价或代价低廉,也是会计造假屡禁不止的原因之一。加大会计造假的成本,就必须建立会计造假这一败德行为的道德谴责与惩罚机制,让违规行为及时暴露在大庭广众之下,让大众对企业及相关行为主体的会计行为进行道德评价与监督,对败德行为给予及时披露、谴责与惩罚。通过加大会计造假的道德代价,提高会计造假的道德成本,也将有效抑制会计造假行为的发生。为此建立会计职业道德监测评价体系,跟踪记录会计人员的道德行为,对会计职业道德进行评价,并根据道德评价的结果进行相应的奖惩和披露,把会计人员的职业道德状况公布于众,置于各单位内部和社会公众的监督之下,从而可发挥“道德法庭”的强大威力。与此相应的,把职业道德作为评价会计职业人员职业能力的一部分。同时加大会计人员的职业道德风险与道德成本,对违规行为实施可信的道德惩罚。
(四)提高会计行为主体的道德内律
主观职业道德是主体基于内心道德情操及对自身责任和义务的内在自觉而形成的对其行为的职业道德内容的个人确信。主观职业道德体现为内律。加强主观职业道德建设也主要是提高行为主体的内心道德情操及责任意识,并使主体以此自觉地约束自己的行为。提高行为主体的职业道德修养与水平的主要途径有“1.针对不同行为主体的职业特点,加强职业道德教育,强化职业的核心价值观。一方面通过自我教育来培养,另一方面要通过社会教育来强化。自我教育和社会教育双管齐下,目的在于培养行为主体个人道德修养和道德水平,增强他们的责任意识和道德自觉,以发挥他们自身道德内律的力量。2.提出职业准入的道德要求,制定相应的道德条件。当前对相关职业人员多于职业技术能力的要求与考查,少于道德素养和道德水平的要求与考查。但是,要提高从业人员的整体道德水准,对主观职业道德的要求又是必不可少的。解决问题的关键在于,如何克服由于主观职业道德的主观性特征给考查和评价职业人员的道德修养和道德水平所带来的困难,把主观职业道德对于职业行为主体的内在性、主观性转化为外在的,可客观地加以考查与评价的具体指标,从而制定一个行之有效的道德考查与评价的指标体系。
总之,产生会计造假的伦理原因是利益失衡和道德失范。因此,治理会计造假的基本思路,一方面要采取切实有效的利益制衡措施对会计行为相关主体的利益权衡与利益取舍进行强有力的影响或干预;另一方面要强化行业的道德约束力,加强会计道德建设,建立健全促进会计道德内律与外律相统一的会计道德体系。●
【参考文献】
[1] 陈艳.会计信息披露方式的经济学思考[J].会计研究,2004(8):51-56.
[2] 林钟高,吴利娟.公司治理与会计信息质量的相关性研究[J].会计研究,2004(8):65-71.
[3] 王广明,张奇峰.注册会计师“诚信”的经济学分析[J].会计研究,2003(4):41-48.
[4] 王华.两种财务会计信息需求与供给的矛盾和协调[J].会计研究,2005(9):3-7.
[5] 杜兴强.公司治理生态与会计信息的可靠性问题研究[J].会计研究,2004(7):44-49.