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【摘 要】 为了贯彻落实国务院关于支持小型和微型企业发展的要求，2011年10月31日，财政部发布关于修改《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》的决定，自2011年11月1日起提高增值税、营业税的起征点。文章结合最新政策，通过案例分析了利用增值税、营业税、土地增值税的起征点进行纳税筹划的技巧，以期帮助更多纳税人减轻税收负担，防范涉税风险。
【关键词】 起征点； 纳税筹划； 案例分析
起征点是对课税对象征税的起点，即开始征税的最低收入数额界限。当课税对象未达到起征点时，不用征税；当课税对象达到起征点时，对课税对象全额征税。目前，起征点在增值税、营业税、土地增值税中的应用比较多，这就为相关纳税人的涉税筹划提供了很大的空间。笔者结合实际工作，利用起征点纳税筹划的技巧进行案例阐述。
一、利用增值税的起征点进行纳税筹划
由于增值税起征点的规定，小规模纳税人（个体工商户、个人）一旦销售额超过起征点就要对所取得的全部销售额征收增值税及附加税费。因此，在具体筹划决策过程中，如果纳税人的不含税销售额位于增值税起征点的附近，应当尽量使自己的不含税销售额低于税法规定的起征点，从而享受免税的优惠待遇。
相关依据：《中华人民共和国增值税暂行条例》第十七条规定，纳税人销售额未达到国务院财政、税务主管部门规定的增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，依照本条例规定全额计算缴纳增值税。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十七条第一款规定，增值税起征点的适用范围限于个人。根据修改后的第三十七条第二款的规定，增值税起征点的具体幅度调整如下：（一）销售货物的，由现行月销售额2 000~5 000元提高到5 000~20 000元；（二）销售应税劳务的，由现行月销售额1 500~3 000元提高到5 000~20 000元；（三）按次纳税的，由现行每次（日）销售额150~200提高到300~500元。上述所称销售额是指小规模纳税人的销售额，即不含税销售额。省、自治区、直辖市财政厅（局）和国家税务局应在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部、国家税务总局备案。
案例分析1：2012年，个体工商户李枫销售新鲜蔬菜、水果，每月含税销售额大约为10 500元，当地财政厅和国家税务局规定的增值税起征点为10 000元。假设该行业的利润率为30%，请对其进行纳税筹划（只计算增值税及附加税费，暂不考虑其他税负）。
方案一：每月含税销售额为10 500元。
该个体工商户每月不含税销售额=10 500÷（1 3%）＝10 194.17（元），超过了增值税的起征點，应当缴纳增值税。
全年应纳增值税=10 500÷（1 3%）×3%×12＝3 669.9（元）
应纳城建税及教育费附加=3 669.9×（7% 3%）=366.99（元）
合计纳税=3 669.9 366.99=4 036.89（元）
税后利润=10 500×12×30%－4036.89=33 763.11（元）
方案二：将每月含税销售额降低为10 290元。
每月不含税销售额=10 290÷（1 3%）=9 990.29（元），没有达到增值税的起征点，不需要缴纳增值税及附加税费。
税后利润=10 290×12×30%=37 044（元）
由此可见，虽然该个体户每月含税销售额降低了210元（10 500－10 290），但全年税后利润反而增加了3 280.89元（37 044－33 763.11）。因此，应当选择方案二。
案例分析2：个体工商户方田经营一家电动车修配店，每月的收入总额在36 000~40 000元之间，当地财政厅和国家税务局规定的增值税起征点为20 000元。假设2012年该行业的利润率为20%，当月方田取得劳务收入38 000元，请对其进行纳税筹划（只计算增值税及附加税费，暂不考虑其他税负）。
方案一：不进行分立。
应纳增值税＝38 000÷（1 3%）×3%＝1 106.80（元）
应纳城建税及教育费附加=1 106.80×（7% 3%）=110.68
（元）
合计纳税=1 106.80 110.68=1 217.48（元）
当月税后利润＝38 000×20%－1 217.48＝6 382.52（元）
方案二：将电动车修配店一分为二。
每家修理店的收入均不超过20 000元，没有达到规定的起征点，不需要缴纳增值税及附加税费。
当月税后利润＝38 000×20%=7 600（元）
由此可见，将修配店进行分立增加了当月税后利润1 217.48
元（7 600－6 382.52）。因此，应当选择方案二。在具体的实务操作过程中，还需要我们注意的是个体工商户进行分立可能会略微增加其他相关成本，但只要分立时所发生的相关成本低于少缴的税款，这一纳税筹划就是有价值的。
二、利用营业税的起征点进行纳税筹划
为照顾小规模的纳税人，营业税也规定了起征点。营业额达到或超过起征点即照章全额计算纳税，营业额低于起征点则免于征收营业税。如果纳税人的营业额刚刚达到起征点，通过降价或者少收费用就可以避免缴纳营业税，从而达到纳税筹划的目的。
相关依据：《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十三条第二款规定，营业税起征点的适用范围限于个人。根据修改后的第二十三条第三款的规定，营业税起征点的具体幅度调整如下：（一）按期纳税的，月营业额从1 000~5 000元上调为5 000~20 000元；（二）按次纳税的，每次（日）营业额从100元上调为300~500元。省、自治区、直辖市财政厅（局）和国税局应当在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报国家税务总局备案。 案例分析3：2012年，潍坊市下岗失业人员再就业的营业税起征点为月营业额20 000元，下岗失业人员宋凯开设的冷饮店本月营业额为20 600元，应当按照5%的税率缴纳营业税。假设该行业的利润率为40%，请对其进行纳税筹划（只计算营业税及附加税费，暂不考虑其他税负）。
方案一：月营业额为20 600元。
该冷饮店应纳营业税=20 600×5%＝1 030（元）
应纳城建税及教育费附加=1 030×（7% 3%）＝103（元）
合计纳税=1 030 103＝1 133（元）
本月税后利润=20 600×40%－1 133＝7 107（元）
方案二：月末实行儿童就餐优惠制度，将本月营业额降低为20 000元。
该冷饮店可以免缴营业税及附加税费，本月税后利润=20 000×40%=8 000（元）。
由此可见，冷饮店本月实行优惠制度既可以赢得顾客，树立良好形象，实际上又提高了税后利润893元（8 000－7 107），可谓一举两得。因此，应当选择方案二。
三、利用土地增值税的起征点进行纳税筹划
一般情况下，土地增值税采用的是四级超率累进税率。但是，对于纳税人建造普通标准住宅出售的，增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税；增值额超过准予扣除项目金额20%的就其取得的全部增值额按规定计税。因此，企业建造普通标准住宅的增值率如果在20%这个起征点上，可以通过适当增加扣除项目或控制出售价格而避免缴纳土地增值税。
相关依据：《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条规定，有下列情形之一的，免征土地增值税：（一）建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的； （二）因国家建设需要依法征用、收回的房地产。
根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发［2005］26号）的规定，普通标准住宅的标准为：住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下、實际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。各设区市和各县（市）要根据实际情况，确定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。
案例分析4：潍坊市昌大房地产公司开发了一栋普通标准住宅，该住宅为毛坯房，房屋售价2 000万元，按照税法规定可扣除费用为1 600万元。如果将该毛坯房简单装修后再销售，则需要花费400万元，可扣除费用相应地增加至2 000万元，为弥补装修成本，售价提高到2 400万元。请对其进行纳税筹划。
方案一：房地产公司直接销售毛坯房。
土地增值额=2 000－1 600=400（万元）
增值率=400÷1 600=25%，超过了起征点，因而需要缴纳土地增值税。
应纳土地增值税=400×30%=120（万元）
应纳营业税=2 000×5%=100（万元）
应纳城建税及教育费附加=100×（7% 3%）=10（万元）
合计纳税=120 100 10=230（万元）
不考虑企业所得税，昌大公司的利润=2 000－1 600－230
=170（万元）。
方案二：房地产公司将毛坯房简单装修后再销售。
土地增值额=2 400－2 000=400（万元）
增值率=400÷2 000=20%，没有超过起征点，因而不需要缴纳土地增值税。
应纳营业税=2 400×5%=120（万元）
应纳城建税及教育费附加=120×（7% 3%）=12（万元）
合计纳税=120 12=132（万元）
不考虑企业所得税，昌大公司的利润=2 400－2 000－132
=268（万元）。
由此可见，方案二通过增加土地增值税的扣除项目降低了土地增值率，从而享受到免税待遇，同时提高了公司利润98万元（268－170）。因此，应当选择方案二。
四、结论
通过以上案例的分析，我们可以看出，由于税法对起征点的规定，纳税人并不是销售收入越多所赚取的利润就越多。因此，相关人员在涉税筹划时应考虑收入增加带来的利益和放弃起征点的优惠而增加的税收负担间的关系，避免增值率稍高于起征点而导致的得不偿失。另外，纳税人还应随时关注国家的税制改革动向，尽量争取利用最新优惠政策调整涉税筹划方案，降低自身的税收负担。●
【参考文献】
［1］ 翟继光.新税法下企业纳税筹划（第2版）［M］. 北京：电子工业出版社，2010：89-96.
［2］ 吴德红.利用起征点进行税收筹划［J］. 税收征纳，2005（2）：45-46.
【关键词】 起征点； 纳税筹划； 案例分析
起征点是对课税对象征税的起点，即开始征税的最低收入数额界限。当课税对象未达到起征点时，不用征税；当课税对象达到起征点时，对课税对象全额征税。目前，起征点在增值税、营业税、土地增值税中的应用比较多，这就为相关纳税人的涉税筹划提供了很大的空间。笔者结合实际工作，利用起征点纳税筹划的技巧进行案例阐述。
一、利用增值税的起征点进行纳税筹划
由于增值税起征点的规定，小规模纳税人（个体工商户、个人）一旦销售额超过起征点就要对所取得的全部销售额征收增值税及附加税费。因此，在具体筹划决策过程中，如果纳税人的不含税销售额位于增值税起征点的附近，应当尽量使自己的不含税销售额低于税法规定的起征点，从而享受免税的优惠待遇。
相关依据：《中华人民共和国增值税暂行条例》第十七条规定，纳税人销售额未达到国务院财政、税务主管部门规定的增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，依照本条例规定全额计算缴纳增值税。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十七条第一款规定，增值税起征点的适用范围限于个人。根据修改后的第三十七条第二款的规定，增值税起征点的具体幅度调整如下：（一）销售货物的，由现行月销售额2 000~5 000元提高到5 000~20 000元；（二）销售应税劳务的，由现行月销售额1 500~3 000元提高到5 000~20 000元；（三）按次纳税的，由现行每次（日）销售额150~200提高到300~500元。上述所称销售额是指小规模纳税人的销售额，即不含税销售额。省、自治区、直辖市财政厅（局）和国家税务局应在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部、国家税务总局备案。
案例分析1：2012年，个体工商户李枫销售新鲜蔬菜、水果，每月含税销售额大约为10 500元，当地财政厅和国家税务局规定的增值税起征点为10 000元。假设该行业的利润率为30%，请对其进行纳税筹划（只计算增值税及附加税费，暂不考虑其他税负）。
方案一：每月含税销售额为10 500元。
该个体工商户每月不含税销售额=10 500÷（1 3%）＝10 194.17（元），超过了增值税的起征點，应当缴纳增值税。
全年应纳增值税=10 500÷（1 3%）×3%×12＝3 669.9（元）
应纳城建税及教育费附加=3 669.9×（7% 3%）=366.99（元）
合计纳税=3 669.9 366.99=4 036.89（元）
税后利润=10 500×12×30%－4036.89=33 763.11（元）
方案二：将每月含税销售额降低为10 290元。
每月不含税销售额=10 290÷（1 3%）=9 990.29（元），没有达到增值税的起征点，不需要缴纳增值税及附加税费。
税后利润=10 290×12×30%=37 044（元）
由此可见，虽然该个体户每月含税销售额降低了210元（10 500－10 290），但全年税后利润反而增加了3 280.89元（37 044－33 763.11）。因此，应当选择方案二。
案例分析2：个体工商户方田经营一家电动车修配店，每月的收入总额在36 000~40 000元之间，当地财政厅和国家税务局规定的增值税起征点为20 000元。假设2012年该行业的利润率为20%，当月方田取得劳务收入38 000元，请对其进行纳税筹划（只计算增值税及附加税费，暂不考虑其他税负）。
方案一：不进行分立。
应纳增值税＝38 000÷（1 3%）×3%＝1 106.80（元）
应纳城建税及教育费附加=1 106.80×（7% 3%）=110.68
（元）
合计纳税=1 106.80 110.68=1 217.48（元）
当月税后利润＝38 000×20%－1 217.48＝6 382.52（元）
方案二：将电动车修配店一分为二。
每家修理店的收入均不超过20 000元，没有达到规定的起征点，不需要缴纳增值税及附加税费。
当月税后利润＝38 000×20%=7 600（元）
由此可见，将修配店进行分立增加了当月税后利润1 217.48
元（7 600－6 382.52）。因此，应当选择方案二。在具体的实务操作过程中，还需要我们注意的是个体工商户进行分立可能会略微增加其他相关成本，但只要分立时所发生的相关成本低于少缴的税款，这一纳税筹划就是有价值的。
二、利用营业税的起征点进行纳税筹划
为照顾小规模的纳税人，营业税也规定了起征点。营业额达到或超过起征点即照章全额计算纳税，营业额低于起征点则免于征收营业税。如果纳税人的营业额刚刚达到起征点，通过降价或者少收费用就可以避免缴纳营业税，从而达到纳税筹划的目的。
相关依据：《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十三条第二款规定，营业税起征点的适用范围限于个人。根据修改后的第二十三条第三款的规定，营业税起征点的具体幅度调整如下：（一）按期纳税的，月营业额从1 000~5 000元上调为5 000~20 000元；（二）按次纳税的，每次（日）营业额从100元上调为300~500元。省、自治区、直辖市财政厅（局）和国税局应当在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报国家税务总局备案。 案例分析3：2012年，潍坊市下岗失业人员再就业的营业税起征点为月营业额20 000元，下岗失业人员宋凯开设的冷饮店本月营业额为20 600元，应当按照5%的税率缴纳营业税。假设该行业的利润率为40%，请对其进行纳税筹划（只计算营业税及附加税费，暂不考虑其他税负）。
方案一：月营业额为20 600元。
该冷饮店应纳营业税=20 600×5%＝1 030（元）
应纳城建税及教育费附加=1 030×（7% 3%）＝103（元）
合计纳税=1 030 103＝1 133（元）
本月税后利润=20 600×40%－1 133＝7 107（元）
方案二：月末实行儿童就餐优惠制度，将本月营业额降低为20 000元。
该冷饮店可以免缴营业税及附加税费，本月税后利润=20 000×40%=8 000（元）。
由此可见，冷饮店本月实行优惠制度既可以赢得顾客，树立良好形象，实际上又提高了税后利润893元（8 000－7 107），可谓一举两得。因此，应当选择方案二。
三、利用土地增值税的起征点进行纳税筹划
一般情况下，土地增值税采用的是四级超率累进税率。但是，对于纳税人建造普通标准住宅出售的，增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税；增值额超过准予扣除项目金额20%的就其取得的全部增值额按规定计税。因此，企业建造普通标准住宅的增值率如果在20%这个起征点上，可以通过适当增加扣除项目或控制出售价格而避免缴纳土地增值税。
相关依据：《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条规定，有下列情形之一的，免征土地增值税：（一）建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的； （二）因国家建设需要依法征用、收回的房地产。
根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发［2005］26号）的规定，普通标准住宅的标准为：住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下、實际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。各设区市和各县（市）要根据实际情况，确定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。
案例分析4：潍坊市昌大房地产公司开发了一栋普通标准住宅，该住宅为毛坯房，房屋售价2 000万元，按照税法规定可扣除费用为1 600万元。如果将该毛坯房简单装修后再销售，则需要花费400万元，可扣除费用相应地增加至2 000万元，为弥补装修成本，售价提高到2 400万元。请对其进行纳税筹划。
方案一：房地产公司直接销售毛坯房。
土地增值额=2 000－1 600=400（万元）
增值率=400÷1 600=25%，超过了起征点，因而需要缴纳土地增值税。
应纳土地增值税=400×30%=120（万元）
应纳营业税=2 000×5%=100（万元）
应纳城建税及教育费附加=100×（7% 3%）=10（万元）
合计纳税=120 100 10=230（万元）
不考虑企业所得税，昌大公司的利润=2 000－1 600－230
=170（万元）。
方案二：房地产公司将毛坯房简单装修后再销售。
土地增值额=2 400－2 000=400（万元）
增值率=400÷2 000=20%，没有超过起征点，因而不需要缴纳土地增值税。
应纳营业税=2 400×5%=120（万元）
应纳城建税及教育费附加=120×（7% 3%）=12（万元）
合计纳税=120 12=132（万元）
不考虑企业所得税，昌大公司的利润=2 400－2 000－132
=268（万元）。
由此可见，方案二通过增加土地增值税的扣除项目降低了土地增值率，从而享受到免税待遇，同时提高了公司利润98万元（268－170）。因此，应当选择方案二。
四、结论
通过以上案例的分析，我们可以看出，由于税法对起征点的规定，纳税人并不是销售收入越多所赚取的利润就越多。因此，相关人员在涉税筹划时应考虑收入增加带来的利益和放弃起征点的优惠而增加的税收负担间的关系，避免增值率稍高于起征点而导致的得不偿失。另外，纳税人还应随时关注国家的税制改革动向，尽量争取利用最新优惠政策调整涉税筹划方案，降低自身的税收负担。●
【参考文献】
［1］ 翟继光.新税法下企业纳税筹划（第2版）［M］. 北京：电子工业出版社，2010：89-96.
［2］ 吴德红.利用起征点进行税收筹划［J］. 税收征纳，2005（2）：45-46.