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【摘要】 后危机时代，在各国政府经济救世政策下，全球经济已经触底回暖，但是政府资金使用的透明度和预算控制还需要加强。因此，文章通过对政府会计制度变革因素分析，层层比较分析中外政府财务报告，提出构建我国新的政府绩效报告体系。
【关键词】 后危机时代； 政府会计； 政府绩效报告
2007年的金融危机起源于美国，给政府、社会和个人带来经济恐慌，也使得社会任务、政府功能出现危机。各国政府纷纷从财政政策、货币政策采取措施，刺激市场，消除危机的影响。2010年4月召开的博鳌亚洲论坛年会认为：全球经济最坏的时期已经过去，各国经济从2009年下半年开始逐渐回暖。但各国政府财务危机隐患尚存，政府资金使用的透明度不高，政府预算控制还需加强，传统的政府会计模式和财务报告不符合后危机时代的经济环境，应该进行改革。
一、政府会计变革的因素分析
从20世纪80年代开始，随着经济理论、实践知识的逐步完善，各国政府也相继着手实施了政府会计改革，特别进入了后危机时代，由于经济环境和政府服务质量、财务风险等因素的变化压力，使得政府会计制度和财务报告变革的范围和力度必须逐步加强。
（一）经济环境变化导致政府财政压力加大
政府在社会经济中发挥着举足轻重的领导作用，在后危机时代，各国政府的救市政策均加大了政府财政压力，需要刺激消费，活跃市场，如美国政府的“1 680亿美元减税方案”。金融危机严重冲击了我国中央财政，使之收入增速大幅下降、财政支出的增幅大幅上升，2008年中国启动“4万亿元经济刺激计划”救市，这些资金投入越多就越需要更健全的会计制度和财务报告，以利政府掌握资金的使用效率与效果等方面的信息。
（二）防范财务舞弊和风险的需要
全球金融危机的爆发引发了各国、各地区政府的财务混乱，冰岛、美国纽约州政府、日本夕张政府等主权国家或地区纷纷宣布或计划宣布国家或政府破产。我国审计署也在风暴中通过审计工作揭露了一批政府部门的财务舞弊案，如2008年审计报告中指出，外交部使用5 169.17万元的账外资产用于购置房产。这一系列事件的发生，均揭示政府还未充分发挥政府“财务风险预警器”的作用，反映出我国现有政府会计体系在资金控制与防范舞弊方面尚有欠缺，不能较好地维护政府资产，因此有必要对政府服务质量、财务舞弊和风险进行有效监督。
（三）信息使用者对政府会计信息披露的需要
胡锦涛总书记在党的十七大会议上报告指出：政府不仅负有公共受托责任，而且还承担对国民披露其职能履行情况的义务。“改革开放”实施30多年来，社会公众对参政议政意识逐步增强，特别经过金融危机后，社会公众更加关心政府资金的使用方向和效果，对政府会计信息的需求质量与数量也将不断提高。
目前，国际公共部门会计准则理事会已经建立了包括31项具体会计准则在内的公共部门会计准则体系。2010年，我国财政部会计司拟定了《医院会计制度》、《高校会计制度》第二版征求意见稿，并根据建立公共财政的要求，先后推行了政府采购、国库单一账户和政府收支重新分类等制度改革措施，要求符合经济环境、政府服务质量、财务风险的政府会计及其财务报告改革的需要。
二、中外政府财务报告的比较分析
随着新公共管理理论的引入，外部信息使用者考核政府绩效的重点放在财务报告的绩效上，西方发达国家纷纷对财务报告的理论和实践开始进行改革，我国更应对比各国的政府会计模式、信息使用者、财务报告的主要内容等范围，吸收他国有益的经验和做法，推进我国政府财务报告的改革。
（一）政府会计模式的比较
1.西方国家的政府会计模式分析
根据政府会计与传统的公共预算之间的关系紧密程度差异，大致可以分为紧密型、松散型、紧密且平行型的政府会计模式，代表的西方国家分别为美国、英国、德国和法国，具体排列如表1：
2.中国的政府会计模式分析
最初，我国并非是真正意义上的“政府会计”，只有隶属于其范围的“预算会计”模式，这是一种与我国建国初期计划经济和统收统支的供给型财政相适应的一种会计制度。主要包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计的收支预算执行情况的会计制度，它只能反映预算资金的流转过程。随着公共财政改革的加强，建立了“预算会计”制度，其核算的范围逐步扩大，开始将国家公共事务、国家资源、国有资产等诸多情况列入核算内容。虽然我国政府会计模式有所发展，但是与西方国家的“政府会计”含义都相差甚远。如我国政府会计制度中规定财政总预算会计和行政单位和事业单位的非经营性业务一般以收付实现制为核算基础，而事业单位的经营性业务则采用权责发生制为核算原则，与政府会计核算原则相左。
（二）政府财务报告的主要内容比较
世界各国的政府财务报告是根据各国财政收支情况和要求的各异而确定的各政府财务报告内含，其政府财务报告的主要内容，例如德国的政府财务报告主要包括财政年度的实际收入、支出情况和资产负债情况。美国政府的年度财务报告包括简介、报表（资产负债表、收入支出与基金余额变动表、现金流量表、净资产变动表等）、统计图表三部分组成。英国政府财务报告主要包括资源产出概要表、运营成本表、资产负债表、现金流量表等总体和分部的资源报表。
我国的政府财务报告是根据核算的部门不同分为财政总预算报表、行政单位报表和事业单位报表等，一般都包括资产负债表、收入支出表、预算执行情况表等内容。
（三）政府财务报告信息使用者比较
外国的政府财务报告以美国政府财务报告为例，一般包括中期财务报告和年度财务报告，中期财务报告一般不对外披露，主要集中在内部的国会、行政和项目管理者等；而年度财务报告是面向内部和外部的信息使用者，如公众、立法与监督机构、出资人和债权人、单位内部管理人员（美国FASAB1号公告）。美国的年度财务报告层次清楚，内容详细，能为内外部信息使用者提供简介、统计图表等。
我国政府财务报告的信息使用者相当集中，基本只提供给政府内部，忽视了公众等外部信息使用者。特别在对政府财务报告说明中不明细，没有提供给信息使用者需要有助于理解的简介、统计图表。根据我国《2010中国财政透明度报告》，中国31个省区市财政透明度普遍低于30%，透明度的高低，将严重影响到我国政府会计信息的相关性、可靠性和可比性。
三、构建中国的政府绩效报告体系
（一）政府财务报告的发展趋势——政府绩效报告
新公共管理运动是以绩效为导向，对政府财务报告提出了新的要求，将报告的重点从预算性质的会计信息转移到政府活动或公共绩效的有效性，从而需要政府报告能有效地反映政府活动的经济（economics）、效率（efficiency）和效益（effectiveness），西方政府在财务报告内也列支与绩效相关的财务信息或专门编制绩效报告，如美国的政府在原来政府财务报告的基础上增设以下项目：实际绩效与预期的绩效目标比较、评估本财政年度的绩效计划评估、未达到原定绩效目标的解释说明等等。我国政府应该参照国际惯例，在原有的财务报告的基础上构建中国特色的政府绩效报告体系。
（二）构建中国特色的政府绩效报告体系
1.明确政府绩效报告使用的主体
绩效报告的主体是指绩效评价活动的提出者，而绩效报告的客体是评价的对象，也就是政府的公共管理活动。绩效报告的使用者是报告报送的对象，也是报告的接受者。一般，我国政府绩效报告的对象应该包括以下：
（1）各级政府部门。人大及其常委会是最高权力机关，依法对各级政府进行监督，各级地方政府向其上一级政府提供公共活动及财务报告，并对下级政府的工作进行领导和考核。
（2）政府内部监管部门。内部监管部门是针对其他政府部门的工作及效率、效果进行考核、监督和评价，如江西省成立的机关效能建设领导小组就多次曝光了机关人员离岗、办私事等非效能活动。
（3）社会公众。政府活动是接受社会公众的委托，具有公共受托责任，其政府绩效的评价结果应受到社会公众的监督。如南京市的“万人评政府”、邳州市的“民评官”制度。
2.确立政府绩效报告的要素和内容
公共组织是“没有最终委托人的代理人”，所以不存在所有者权益，其会计恒等式应为：资产-负债=净资产（基金余额），收入-支出=结余，所以其财务报表的格式不同于企业财务报表项目。因此，政府绩效报告应该包括财务报表、报表附注和其他报告三部分。
（1）政府财务报表。政府财务报表应包括政府资产负债表、政府收入支出表、政府预算执行情况表以及政府现金流量表。同时在应计制的财务报表基础上应增加以下报表：
①成本计算表，根据各组织、项目和目的性质的不同，反映使用的现金等资产以及发生的负债，计算出公共服务所需要的总成本、平均成本和净成本，评价政府为社会公众提供公共产品和服务活动所作的努力。
②绩效评价指标表，使用投入、产出的理论来评价效果、效率，如财务绩效总表、产出与业绩分析表，为了揭示政府风险，还可尝试性的加入其他指标，如赤字率、债务负担率和债务依存度等等。
（2）财务报表附注。由于政府部门、项目的繁多，政府绩效的相对复杂性，很多产出不能以量化的形式在报表上反映和表述，可以用附注的形式辅助说明。如美国GASB第34号准则提出：讨论与分析政府财务活动时，也可以使用特定图形、图标和表格等形式去表述财务、非财务及受托责任事项。
（3）其他报告。类同于企业财务报告的情况说明书，以文字分析说明的形式分析政府财务绩效活动，如果为了满足外部信息使用者的需要，还应当提供与政府绩效相关的非财务报告，以及宏观经济状况分析报告等。
3.建立有效指标体系披露绩效财务信息
2003年，中央在《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》提出“建立预算绩效评价体系”。2005年，再次提到“抓紧研究建立科学的政府绩效评估体系和经济社会发展综合评价体系”。2006年9月，温家宝在国务院工作会议指出：“绩效评估是引导政府及其工作人员树立正确导向”。2008年，国家在《政府工作报告》提到“推行行政问责制度和预算绩效管理制度”，从一系列的发言和条文可以看出，国家对政府绩效制度的要求越来越完善了。
政府会计是政府绩效制度的基础，通过建立指标体系可以有目的地披露绩效财务，支持国家绩效制度的执行。
（1）对比分析不同时期绩效报告的资产组成部分。政府绩效报告资产部分包括政府流动资产和非流动资产的组成，如文化遗产、国防建设资产等，可以在引入权责发生制的基础上，将政府控制资源的整体情况、减值准备计提、存货跌价等资产类耗费清晰地反映在绩效报告中，特别能对比出危机前和危机后的资产数量和金额的变化。
（2）增加投入和产出评价指标披露政府负债绩效。据央行统计数据显示，2008年全球金融危机爆发后，我国中央政府出台了4万亿投资刺激规划，明确的规定了中央和地方的资金配套比例。地方政府为满足地方基础设施建设的需求，通过卖地等手段，融集地方财政资金。截至2009年5月末我国地方政府的负债超过5万亿元，远远超出地方政府偿付债务的能力，融资链条面临断裂。为了能有效地、及时地反映政府的负债绩效，应合理设置投入和产出指标。投入指标是反映中央和地方政府的显性和隐性指标，而产出指标是反映中央或地方政府为提供一项社会福利或公共产品付出的努力。这两项指标在财务报告的适当披露，能有效地披露政府绩效。
（3）以政府管理成本核算结果指标评价政府绩效。针对我国的国情和政府机关现状，应加强管理成本核算和控制，降低行政管理成本，提高行政效率，对于提高政府绩效具有重要的现实意义。各级政府和行政、事业单位应根据不同类型的业务活动进行适当的预算，合理记录、核算和报告政府的债务和行政管理成本，并对政府风险和财务状况进行有效的评估，有效地考核预算执行力度，不断地提高预算管理水平，其指标的结果可以评价政府绩效。可见，关注管理成本核算的结果，是评价政府绩效指标的核心。●
【参考文献】
［1］ 张琦.经济危机催生政府权责发生制改革——基于中美政府会计改革动因的比较［J］.中南财经政法大学学报，2009（6）.
［2］ 张笑霞.论我国政府财务报告制度的构建——基于财政透明度的考察［J］.当代财经，2007（2）.
［3］ 李华丽.我国政府会计改革问题研究［J］.经济研究导刊，2010（21）.
［4］ 曹建树.基于治理视角的政府改革探讨［J］.财会通讯，2009（9）.
［5］ 李建发，张曾莲.基于财务视角的政府绩效报告的构建［J］.会计研究，2009（6）.
【关键词】 后危机时代； 政府会计； 政府绩效报告
2007年的金融危机起源于美国，给政府、社会和个人带来经济恐慌，也使得社会任务、政府功能出现危机。各国政府纷纷从财政政策、货币政策采取措施，刺激市场，消除危机的影响。2010年4月召开的博鳌亚洲论坛年会认为：全球经济最坏的时期已经过去，各国经济从2009年下半年开始逐渐回暖。但各国政府财务危机隐患尚存，政府资金使用的透明度不高，政府预算控制还需加强，传统的政府会计模式和财务报告不符合后危机时代的经济环境，应该进行改革。
一、政府会计变革的因素分析
从20世纪80年代开始，随着经济理论、实践知识的逐步完善，各国政府也相继着手实施了政府会计改革，特别进入了后危机时代，由于经济环境和政府服务质量、财务风险等因素的变化压力，使得政府会计制度和财务报告变革的范围和力度必须逐步加强。
（一）经济环境变化导致政府财政压力加大
政府在社会经济中发挥着举足轻重的领导作用，在后危机时代，各国政府的救市政策均加大了政府财政压力，需要刺激消费，活跃市场，如美国政府的“1 680亿美元减税方案”。金融危机严重冲击了我国中央财政，使之收入增速大幅下降、财政支出的增幅大幅上升，2008年中国启动“4万亿元经济刺激计划”救市，这些资金投入越多就越需要更健全的会计制度和财务报告，以利政府掌握资金的使用效率与效果等方面的信息。
（二）防范财务舞弊和风险的需要
全球金融危机的爆发引发了各国、各地区政府的财务混乱，冰岛、美国纽约州政府、日本夕张政府等主权国家或地区纷纷宣布或计划宣布国家或政府破产。我国审计署也在风暴中通过审计工作揭露了一批政府部门的财务舞弊案，如2008年审计报告中指出，外交部使用5 169.17万元的账外资产用于购置房产。这一系列事件的发生，均揭示政府还未充分发挥政府“财务风险预警器”的作用，反映出我国现有政府会计体系在资金控制与防范舞弊方面尚有欠缺，不能较好地维护政府资产，因此有必要对政府服务质量、财务舞弊和风险进行有效监督。
（三）信息使用者对政府会计信息披露的需要
胡锦涛总书记在党的十七大会议上报告指出：政府不仅负有公共受托责任，而且还承担对国民披露其职能履行情况的义务。“改革开放”实施30多年来，社会公众对参政议政意识逐步增强，特别经过金融危机后，社会公众更加关心政府资金的使用方向和效果，对政府会计信息的需求质量与数量也将不断提高。
目前，国际公共部门会计准则理事会已经建立了包括31项具体会计准则在内的公共部门会计准则体系。2010年，我国财政部会计司拟定了《医院会计制度》、《高校会计制度》第二版征求意见稿，并根据建立公共财政的要求，先后推行了政府采购、国库单一账户和政府收支重新分类等制度改革措施，要求符合经济环境、政府服务质量、财务风险的政府会计及其财务报告改革的需要。
二、中外政府财务报告的比较分析
随着新公共管理理论的引入，外部信息使用者考核政府绩效的重点放在财务报告的绩效上，西方发达国家纷纷对财务报告的理论和实践开始进行改革，我国更应对比各国的政府会计模式、信息使用者、财务报告的主要内容等范围，吸收他国有益的经验和做法，推进我国政府财务报告的改革。
（一）政府会计模式的比较
1.西方国家的政府会计模式分析
根据政府会计与传统的公共预算之间的关系紧密程度差异，大致可以分为紧密型、松散型、紧密且平行型的政府会计模式，代表的西方国家分别为美国、英国、德国和法国，具体排列如表1：
2.中国的政府会计模式分析
最初，我国并非是真正意义上的“政府会计”，只有隶属于其范围的“预算会计”模式，这是一种与我国建国初期计划经济和统收统支的供给型财政相适应的一种会计制度。主要包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计的收支预算执行情况的会计制度，它只能反映预算资金的流转过程。随着公共财政改革的加强，建立了“预算会计”制度，其核算的范围逐步扩大，开始将国家公共事务、国家资源、国有资产等诸多情况列入核算内容。虽然我国政府会计模式有所发展，但是与西方国家的“政府会计”含义都相差甚远。如我国政府会计制度中规定财政总预算会计和行政单位和事业单位的非经营性业务一般以收付实现制为核算基础，而事业单位的经营性业务则采用权责发生制为核算原则，与政府会计核算原则相左。
（二）政府财务报告的主要内容比较
世界各国的政府财务报告是根据各国财政收支情况和要求的各异而确定的各政府财务报告内含，其政府财务报告的主要内容，例如德国的政府财务报告主要包括财政年度的实际收入、支出情况和资产负债情况。美国政府的年度财务报告包括简介、报表（资产负债表、收入支出与基金余额变动表、现金流量表、净资产变动表等）、统计图表三部分组成。英国政府财务报告主要包括资源产出概要表、运营成本表、资产负债表、现金流量表等总体和分部的资源报表。
我国的政府财务报告是根据核算的部门不同分为财政总预算报表、行政单位报表和事业单位报表等，一般都包括资产负债表、收入支出表、预算执行情况表等内容。
（三）政府财务报告信息使用者比较
外国的政府财务报告以美国政府财务报告为例，一般包括中期财务报告和年度财务报告，中期财务报告一般不对外披露，主要集中在内部的国会、行政和项目管理者等；而年度财务报告是面向内部和外部的信息使用者，如公众、立法与监督机构、出资人和债权人、单位内部管理人员（美国FASAB1号公告）。美国的年度财务报告层次清楚，内容详细，能为内外部信息使用者提供简介、统计图表等。
我国政府财务报告的信息使用者相当集中，基本只提供给政府内部，忽视了公众等外部信息使用者。特别在对政府财务报告说明中不明细，没有提供给信息使用者需要有助于理解的简介、统计图表。根据我国《2010中国财政透明度报告》，中国31个省区市财政透明度普遍低于30%，透明度的高低，将严重影响到我国政府会计信息的相关性、可靠性和可比性。
三、构建中国的政府绩效报告体系
（一）政府财务报告的发展趋势——政府绩效报告
新公共管理运动是以绩效为导向，对政府财务报告提出了新的要求，将报告的重点从预算性质的会计信息转移到政府活动或公共绩效的有效性，从而需要政府报告能有效地反映政府活动的经济（economics）、效率（efficiency）和效益（effectiveness），西方政府在财务报告内也列支与绩效相关的财务信息或专门编制绩效报告，如美国的政府在原来政府财务报告的基础上增设以下项目：实际绩效与预期的绩效目标比较、评估本财政年度的绩效计划评估、未达到原定绩效目标的解释说明等等。我国政府应该参照国际惯例，在原有的财务报告的基础上构建中国特色的政府绩效报告体系。
（二）构建中国特色的政府绩效报告体系
1.明确政府绩效报告使用的主体
绩效报告的主体是指绩效评价活动的提出者，而绩效报告的客体是评价的对象，也就是政府的公共管理活动。绩效报告的使用者是报告报送的对象，也是报告的接受者。一般，我国政府绩效报告的对象应该包括以下：
（1）各级政府部门。人大及其常委会是最高权力机关，依法对各级政府进行监督，各级地方政府向其上一级政府提供公共活动及财务报告，并对下级政府的工作进行领导和考核。
（2）政府内部监管部门。内部监管部门是针对其他政府部门的工作及效率、效果进行考核、监督和评价，如江西省成立的机关效能建设领导小组就多次曝光了机关人员离岗、办私事等非效能活动。
（3）社会公众。政府活动是接受社会公众的委托，具有公共受托责任，其政府绩效的评价结果应受到社会公众的监督。如南京市的“万人评政府”、邳州市的“民评官”制度。
2.确立政府绩效报告的要素和内容
公共组织是“没有最终委托人的代理人”，所以不存在所有者权益，其会计恒等式应为：资产-负债=净资产（基金余额），收入-支出=结余，所以其财务报表的格式不同于企业财务报表项目。因此，政府绩效报告应该包括财务报表、报表附注和其他报告三部分。
（1）政府财务报表。政府财务报表应包括政府资产负债表、政府收入支出表、政府预算执行情况表以及政府现金流量表。同时在应计制的财务报表基础上应增加以下报表：
①成本计算表，根据各组织、项目和目的性质的不同，反映使用的现金等资产以及发生的负债，计算出公共服务所需要的总成本、平均成本和净成本，评价政府为社会公众提供公共产品和服务活动所作的努力。
②绩效评价指标表，使用投入、产出的理论来评价效果、效率，如财务绩效总表、产出与业绩分析表，为了揭示政府风险，还可尝试性的加入其他指标，如赤字率、债务负担率和债务依存度等等。
（2）财务报表附注。由于政府部门、项目的繁多，政府绩效的相对复杂性，很多产出不能以量化的形式在报表上反映和表述，可以用附注的形式辅助说明。如美国GASB第34号准则提出：讨论与分析政府财务活动时，也可以使用特定图形、图标和表格等形式去表述财务、非财务及受托责任事项。
（3）其他报告。类同于企业财务报告的情况说明书，以文字分析说明的形式分析政府财务绩效活动，如果为了满足外部信息使用者的需要，还应当提供与政府绩效相关的非财务报告，以及宏观经济状况分析报告等。
3.建立有效指标体系披露绩效财务信息
2003年，中央在《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》提出“建立预算绩效评价体系”。2005年，再次提到“抓紧研究建立科学的政府绩效评估体系和经济社会发展综合评价体系”。2006年9月，温家宝在国务院工作会议指出：“绩效评估是引导政府及其工作人员树立正确导向”。2008年，国家在《政府工作报告》提到“推行行政问责制度和预算绩效管理制度”，从一系列的发言和条文可以看出，国家对政府绩效制度的要求越来越完善了。
政府会计是政府绩效制度的基础，通过建立指标体系可以有目的地披露绩效财务，支持国家绩效制度的执行。
（1）对比分析不同时期绩效报告的资产组成部分。政府绩效报告资产部分包括政府流动资产和非流动资产的组成，如文化遗产、国防建设资产等，可以在引入权责发生制的基础上，将政府控制资源的整体情况、减值准备计提、存货跌价等资产类耗费清晰地反映在绩效报告中，特别能对比出危机前和危机后的资产数量和金额的变化。
（2）增加投入和产出评价指标披露政府负债绩效。据央行统计数据显示，2008年全球金融危机爆发后，我国中央政府出台了4万亿投资刺激规划，明确的规定了中央和地方的资金配套比例。地方政府为满足地方基础设施建设的需求，通过卖地等手段，融集地方财政资金。截至2009年5月末我国地方政府的负债超过5万亿元，远远超出地方政府偿付债务的能力，融资链条面临断裂。为了能有效地、及时地反映政府的负债绩效，应合理设置投入和产出指标。投入指标是反映中央和地方政府的显性和隐性指标，而产出指标是反映中央或地方政府为提供一项社会福利或公共产品付出的努力。这两项指标在财务报告的适当披露，能有效地披露政府绩效。
（3）以政府管理成本核算结果指标评价政府绩效。针对我国的国情和政府机关现状，应加强管理成本核算和控制，降低行政管理成本，提高行政效率，对于提高政府绩效具有重要的现实意义。各级政府和行政、事业单位应根据不同类型的业务活动进行适当的预算，合理记录、核算和报告政府的债务和行政管理成本，并对政府风险和财务状况进行有效的评估，有效地考核预算执行力度，不断地提高预算管理水平，其指标的结果可以评价政府绩效。可见，关注管理成本核算的结果，是评价政府绩效指标的核心。●
【参考文献】
［1］ 张琦.经济危机催生政府权责发生制改革——基于中美政府会计改革动因的比较［J］.中南财经政法大学学报，2009（6）.
［2］ 张笑霞.论我国政府财务报告制度的构建——基于财政透明度的考察［J］.当代财经，2007（2）.
［3］ 李华丽.我国政府会计改革问题研究［J］.经济研究导刊，2010（21）.
［4］ 曹建树.基于治理视角的政府改革探讨［J］.财会通讯，2009（9）.
［5］ 李建发，张曾莲.基于财务视角的政府绩效报告的构建［J］.会计研究，2009（6）.