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摘 要：2018年8月，经全国人大常委会修订后的《个人所得税法》（下称新个税法）自2019年1月1日起实施，已完整运行一个年度。新个税法执行过程中，纳税人对一些关键问题，包括“征收机制、汇算清缴范围、专项扣除的的具体要求和汇算清缴管辖”等，并不理解，对新个税法的实施造成了一定影响，本文结合税收学基本原理与我国个税改革的发展历程，对这些问题进行了理论和方法的详尽分析与总结，并提出了相关政策建议。
關键词：个人所得税;综合所得;汇算清缴
一、引言与文献回顾
2018年8月，《个人所得税法》由全国人大常委会进行了重大修订，首次在我国建立个人综合所得，将传统的分类征收，转变为分类征收与综合征收相结合的方式，税负结构更趋公平合理，修订后的《个人所得税法》的实施一度成为近期理论与实务界的研究热点。
颜宝铜（2020）从“服管并举、风险监控和协同共治”三方面提出了建设个人所得税汇算清缴风险管理体系的构想，丁硕（2020）在回顾我国个税改革历程的基础上，提出了新个税改革优化与完善建议，步杨怀（2020）分析了新个税法的重大历史意义与实施面临的风险考验，并提出了政策建议。刘钰（2020）研究了“新个税预扣预缴与汇算清缴”的衔接对策，张晓等（2020）进行了具体的汇算清缴案例研究，候思捷等（2020）通过模拟测算，分析了新个税法的政策特点、减税幅度以及预扣预缴和汇算清缴的申报衔接问题。
现有文献主要从宏观征管政策和微观汇算清缴方法两方面进行了分析，宏观政策包括“个税征管、风险监控与政策改革优化”等，微观方法如“预扣预缴与汇算清缴衔接、差异比较、政策解读案例与模拟测算”等，结合宏微观两个层面的研究较少。因此，融合宏微观两个层面，剖析税制机理，分析汇算清缴政策的关键措施与方改进法，具有重要意义。
二、新个税法的征收机制与原理
个人所得税的征收机制主要有两种方式，一种是分类征收法，一种是综合征收。分类征收是按个人所得的类型制定计税方法，在应税行为发生时直接从所得源头进行扣缴，完成税款征收的方法。综合征收是按年度对应税收入进行加计汇总，扣减法定的费用和支出后，按规定的税率计算应纳税额，由纳税人申报，税务机关进行调查核实后完成征收。两种方式在税收理论与征管上各有优劣。
分类征收，在应税行为发生时直接扣缴，当期完成征收，与年度收入和负担无关，无法平滑纳税人收入下降风险，税负缺乏公平合理性，申报程序简单，扣缴义务人源头代扣代缴，个人无须亲自申报和年度汇缴，遵从成本低;同时，纳税人在获取收入时，已被代扣缴，税负痛感弱，税务机关征管相对便利轻松。综合征收方法，纳税金额可与年度总收入和负担挂钩，避免收入丧失或降低时的已纳税款无法退回，税负更公平合理;但是，个人需填报专项扣除信息，各项所得进行年度汇缴，申报专业性较强，遵从成本高，程序相对复杂，税负痛感强，征管工作相对复杂繁重。
综合征收能促进税负公平合理，稳步提升人民幸福感与获得感，但完全的综合征收是“专业性强、管理复杂作繁琐和行政成本高昂”的公共事务，并非适用税收机理和征管实践的恰当方法，介于“完全分类征收与完全综合征收”之间的“分类与综合相结合的征收模式”，更为常见有效。英国是最早实行个人所得税的国家之一，起初实行完全综合征收，纳税人需年度汇总申报，税务机关逐笔审核调查，但遭到各阶层强烈抵制，最后不得不改为发生时直接扣缴，延续至今变革为年度发生分类预缴加年度综合汇缴的方式。美国个人所得税制，在深受复杂繁琐申报和调查的困扰后，经过多轮改革，也形成了预扣预缴加年度汇缴的联邦与州个税并行的征管体系。
分类综合征收模式下，分类征收部分直接从源头扣缴完成征收，综合部分，先从源头预扣预缴，再进行年度综合申报，扣减法定特殊支出计算年度应纳税额，与年度累计预扣税额比较，多退少补。这样既解决了社会公平与税负合理问题，也兼顾了征管成本与效率问题。
我国自2019年1月1日开始的新个税改革，将“工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费”四类个人劳动所得进行综合征收，对“子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金和赡养老人”六类支出，进行专项附加扣，对个人其他所得，包括“经营所得、利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得和股权转让所得”，按照分类征收方法，不纳入年度综合申报，按月按次计征个税。这标志我国由“完全的分类征收”开始向“分类综合征收”转变，向人民群众关注的税负公平合理迈出了重要一步。受雇单位预扣、个人综合申报与税务机关的核查将成为常态，公平诚信纳税的法治环境将稳步提升，对促进社会公平诚信，提升幸福感与获得感，扩大税基增加财政收入，都具有重大意义。
三、新个税法年度汇算范围与方法
（一）汇算所得范围
按新个税法及配套执行政策文件的规定，个人所得年度汇算清缴的范围，包括“工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费”等四项综合所得，“经营所得、利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得和股权转让所得”等五项其他所得不需年度汇算，在应税行为发生时，实行分类征收。
其中，工资薪金所得的全年一次性奖金，在2021年12月31日前，可以由个人选择并入年度综合所得汇算清缴纳税，或是选择按国税发〔2005〕9号文的规定，以一次性收入除以12个月后的平均数额，对应税率计算纳税;自2022年1月1日起，居民个人取得全年一次性奖金，全部并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。
（二）汇算清缴方法
新个税发进行个人所得年度汇算清缴，实际是需要综合汇算出个人年度所得需要补缴或者需要退税的金额。其方法是，汇总加计个人年度综合所得，按照年度综合所得法定税率计算出年度综合所得的应纳税额，比对年度累计预扣税款，二者差额为正，则按差额补税，二者差额为负，则按差额的绝对值退税，二者差额为零，则无需退税和补税。其中关键在于年度综合所得的汇算，具体可以分为三个步骤。 1、汇算年度综合所得
（1）计算公式
根据新个税政策提炼的计算公式为：年度综合所得=年综合所得收入额—法定费用60000—“三险一金”的专项扣除—专项附加扣除 -法定其他扣除-对外捐赠额。
（2）指标阐释
年综合所得收入额=工资、薪金收入总额+劳务报酬收入总额×80% +稿酬收入总额×56%+特许权使用费收入总额×80%;专项扣除指按国家标准扣缴的“基本养老保险、医疗保险、失业保险和住房公积金”，即法定“三险一金”;指“子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金和赡养老人”六类专项附加扣除，按《个人所得税专项附加扣除暂行办法》和《个人所得税专项附加扣除操作办法（试行）》执行;法定其他扣除按个人所得税法及相关政策法规，允许扣除的支出或减免的收入;对外捐赠额在综合所得30%限额内据实扣除，国务院允许全额扣除的，从其规定。同时，年综合所得收入额低于6万的，采用简易申报，超过6万的，需进行标准申报。
2、按年度综合所得税率，计算应纳税额
年度综合所得应纳税额=年度综合所得×适用税率—速算扣除数
3、比对应纳税额和累计预扣税款，多退少补
若年度综合所得应纳税额>累计预扣税款，则年度汇算应补个税额=应纳税额—累计预扣税款;若年度综合所得应纳税额<累计预扣税款，则年度汇算应退个税额=累计预扣税款—应纳税额。同时，应纳税额属如下情形的，不需申报：（1）需补税但年度综合所得收入不超过 12 万元的纳税人;（2）需补税但金额不超过 400 元的纳税人;（3）已预缴税额与年度应纳税额一致的纳税人;（4）不申请年度汇算退税的纳税人。
四、新个税法汇算清缴地的管辖
综合所得的预扣方式是在所得“支付地”或“来源地”预缴，而汇算清缴则需对综合所得在同一地点综合汇算申报完成清缴。预扣预缴和汇算清缴在申报管辖地点上的差异，是新个税法下分类综合征收税制的重要问题。
纳税人综合所得日常预缴税款时，已由支付单位属地源泉扣缴，但当纳税人有多处所得，或任职受雇单位所在地发生变化，或无任职受雇单位，汇算地如何选择需要明确。在税收征管上，对“所得来源地”和“税收居民所在地”需清晰界定，在明确纳税人汇算地基础上，按照公平合理的规则计算所得来源地与汇算清缴地的税源，分配结算各地税款收入，不能因各税源地的税款分享问题，而影响分类综合税制的个税改革。
为此，新个税法的配套政策执行文件对汇算清缴申报地进行了明确规定。纳税人有两处以上任职受雇单位的，选择向其中一处任职受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报;纳税人没有任职、受雇单位的，向户籍所在地或经常居住地主管税务机关办理纳税申报。
五、存在问题与政策建议
截止2020年6月30日，新个税法的综合所得汇算清缴申报工作已完成，从实际运行的情况来看，税制改革取得了良好效果，但仍然有一些问题需要改进完善。
一是，预扣预缴的所得来源地与汇算清缴地的税源收入公平计算划分问题。可以按纳税人综合所得收入额在不同地区的比例，计算分享税源收入，承担退税负担或享受补税收益，由共同上级国库调库处理，避免因汇算清缴的地区收益失衡，影响个税改革大局。
二是，纳税人对综合所得内涵与汇算清缴方式理解不够，影响年度综合申报的效率和效果。需加大宣传普法力度，通过在税务总局官網发布讲解视频和文件，建立个税普法志愿者队伍，深入宣传，详细解读，为全社会营造“释法、懂法和守法”的诚信纳税氛围与环境。
三是，信息共享不够，奖惩机制缺乏。纳税人、企业、银行和税务机关之间需要以纳税人识别号为主线建立信息共享通道，同时，对遵从度高的纳税人进行正面激励，对虚报瞒报的不遵从纳税人进行惩诫，有效降低征纳双方成本，提高执行效率。
四是，结合其他政策，切实降低纳税人负担，促进社会创新发展。对于分类综合税制改革增加税负的纳税人，考虑其所得性质，属于研发创新等符合高质量发展方向的收入，出台相应的加计扣除或优惠政策，减轻纳税人负担，以提高创新活力。
五是，缴纳社保和公积金的计费工资低于纳税申报的计税工资，降低了三险一金专项扣除的金额，增加了纳税人负担。这一情形既不合理，也容易产生对抗情绪，不利税制改革，对单位未遵从法规为职工足额缴纳社保公积金的情形，应考虑出台统一衔接政策调整专项扣除金额，使纳税人负担更趋公平合理。
参考文献：
[1]颜宝铜.个人所得税汇算清缴风险管理体系构建研究——基于税法遵从视角[J].国际税收， 2020（03）：第29-34页.
[2]丁硕.我国个人所得税的改革与完善——基于个税自行申报的思考[J].中国管理信息化， 2020.23（05）：第140-141页.
[3]步杨怀.我国首次综合所得个人所得税汇算清缴制度实施的若干思考[J].中国财政， 2020（01）：第53-55页.
[4]刘钰.个人所得税汇算清缴问题及对策研究[J].纳税， 2020. 14（15）：第10-11页.
[5]张晓，郑悦.新个人所得税法下居民个人综合所得年度申报浅析[J].国际税收，2020（03）： 第15-22页.
[6]侯思捷，刘怡.个人所得税综合所得预扣预缴与汇算清缴制度研析[J].税务研究， 2020（02）：第35-43页.
關键词：个人所得税;综合所得;汇算清缴
一、引言与文献回顾
2018年8月，《个人所得税法》由全国人大常委会进行了重大修订，首次在我国建立个人综合所得，将传统的分类征收，转变为分类征收与综合征收相结合的方式，税负结构更趋公平合理，修订后的《个人所得税法》的实施一度成为近期理论与实务界的研究热点。
颜宝铜（2020）从“服管并举、风险监控和协同共治”三方面提出了建设个人所得税汇算清缴风险管理体系的构想，丁硕（2020）在回顾我国个税改革历程的基础上，提出了新个税改革优化与完善建议，步杨怀（2020）分析了新个税法的重大历史意义与实施面临的风险考验，并提出了政策建议。刘钰（2020）研究了“新个税预扣预缴与汇算清缴”的衔接对策，张晓等（2020）进行了具体的汇算清缴案例研究，候思捷等（2020）通过模拟测算，分析了新个税法的政策特点、减税幅度以及预扣预缴和汇算清缴的申报衔接问题。
现有文献主要从宏观征管政策和微观汇算清缴方法两方面进行了分析，宏观政策包括“个税征管、风险监控与政策改革优化”等，微观方法如“预扣预缴与汇算清缴衔接、差异比较、政策解读案例与模拟测算”等，结合宏微观两个层面的研究较少。因此，融合宏微观两个层面，剖析税制机理，分析汇算清缴政策的关键措施与方改进法，具有重要意义。
二、新个税法的征收机制与原理
个人所得税的征收机制主要有两种方式，一种是分类征收法，一种是综合征收。分类征收是按个人所得的类型制定计税方法，在应税行为发生时直接从所得源头进行扣缴，完成税款征收的方法。综合征收是按年度对应税收入进行加计汇总，扣减法定的费用和支出后，按规定的税率计算应纳税额，由纳税人申报，税务机关进行调查核实后完成征收。两种方式在税收理论与征管上各有优劣。
分类征收，在应税行为发生时直接扣缴，当期完成征收，与年度收入和负担无关，无法平滑纳税人收入下降风险，税负缺乏公平合理性，申报程序简单，扣缴义务人源头代扣代缴，个人无须亲自申报和年度汇缴，遵从成本低;同时，纳税人在获取收入时，已被代扣缴，税负痛感弱，税务机关征管相对便利轻松。综合征收方法，纳税金额可与年度总收入和负担挂钩，避免收入丧失或降低时的已纳税款无法退回，税负更公平合理;但是，个人需填报专项扣除信息，各项所得进行年度汇缴，申报专业性较强，遵从成本高，程序相对复杂，税负痛感强，征管工作相对复杂繁重。
综合征收能促进税负公平合理，稳步提升人民幸福感与获得感，但完全的综合征收是“专业性强、管理复杂作繁琐和行政成本高昂”的公共事务，并非适用税收机理和征管实践的恰当方法，介于“完全分类征收与完全综合征收”之间的“分类与综合相结合的征收模式”，更为常见有效。英国是最早实行个人所得税的国家之一，起初实行完全综合征收，纳税人需年度汇总申报，税务机关逐笔审核调查，但遭到各阶层强烈抵制，最后不得不改为发生时直接扣缴，延续至今变革为年度发生分类预缴加年度综合汇缴的方式。美国个人所得税制，在深受复杂繁琐申报和调查的困扰后，经过多轮改革，也形成了预扣预缴加年度汇缴的联邦与州个税并行的征管体系。
分类综合征收模式下，分类征收部分直接从源头扣缴完成征收，综合部分，先从源头预扣预缴，再进行年度综合申报，扣减法定特殊支出计算年度应纳税额，与年度累计预扣税额比较，多退少补。这样既解决了社会公平与税负合理问题，也兼顾了征管成本与效率问题。
我国自2019年1月1日开始的新个税改革，将“工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费”四类个人劳动所得进行综合征收，对“子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金和赡养老人”六类支出，进行专项附加扣，对个人其他所得，包括“经营所得、利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得和股权转让所得”，按照分类征收方法，不纳入年度综合申报，按月按次计征个税。这标志我国由“完全的分类征收”开始向“分类综合征收”转变，向人民群众关注的税负公平合理迈出了重要一步。受雇单位预扣、个人综合申报与税务机关的核查将成为常态，公平诚信纳税的法治环境将稳步提升，对促进社会公平诚信，提升幸福感与获得感，扩大税基增加财政收入，都具有重大意义。
三、新个税法年度汇算范围与方法
（一）汇算所得范围
按新个税法及配套执行政策文件的规定，个人所得年度汇算清缴的范围，包括“工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费”等四项综合所得，“经营所得、利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得和股权转让所得”等五项其他所得不需年度汇算，在应税行为发生时，实行分类征收。
其中，工资薪金所得的全年一次性奖金，在2021年12月31日前，可以由个人选择并入年度综合所得汇算清缴纳税，或是选择按国税发〔2005〕9号文的规定，以一次性收入除以12个月后的平均数额，对应税率计算纳税;自2022年1月1日起，居民个人取得全年一次性奖金，全部并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。
（二）汇算清缴方法
新个税发进行个人所得年度汇算清缴，实际是需要综合汇算出个人年度所得需要补缴或者需要退税的金额。其方法是，汇总加计个人年度综合所得，按照年度综合所得法定税率计算出年度综合所得的应纳税额，比对年度累计预扣税款，二者差额为正，则按差额补税，二者差额为负，则按差额的绝对值退税，二者差额为零，则无需退税和补税。其中关键在于年度综合所得的汇算，具体可以分为三个步骤。 1、汇算年度综合所得
（1）计算公式
根据新个税政策提炼的计算公式为：年度综合所得=年综合所得收入额—法定费用60000—“三险一金”的专项扣除—专项附加扣除 -法定其他扣除-对外捐赠额。
（2）指标阐释
年综合所得收入额=工资、薪金收入总额+劳务报酬收入总额×80% +稿酬收入总额×56%+特许权使用费收入总额×80%;专项扣除指按国家标准扣缴的“基本养老保险、医疗保险、失业保险和住房公积金”，即法定“三险一金”;指“子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金和赡养老人”六类专项附加扣除，按《个人所得税专项附加扣除暂行办法》和《个人所得税专项附加扣除操作办法（试行）》执行;法定其他扣除按个人所得税法及相关政策法规，允许扣除的支出或减免的收入;对外捐赠额在综合所得30%限额内据实扣除，国务院允许全额扣除的，从其规定。同时，年综合所得收入额低于6万的，采用简易申报，超过6万的，需进行标准申报。
2、按年度综合所得税率，计算应纳税额
年度综合所得应纳税额=年度综合所得×适用税率—速算扣除数
3、比对应纳税额和累计预扣税款，多退少补
若年度综合所得应纳税额>累计预扣税款，则年度汇算应补个税额=应纳税额—累计预扣税款;若年度综合所得应纳税额<累计预扣税款，则年度汇算应退个税额=累计预扣税款—应纳税额。同时，应纳税额属如下情形的，不需申报：（1）需补税但年度综合所得收入不超过 12 万元的纳税人;（2）需补税但金额不超过 400 元的纳税人;（3）已预缴税额与年度应纳税额一致的纳税人;（4）不申请年度汇算退税的纳税人。
四、新个税法汇算清缴地的管辖
综合所得的预扣方式是在所得“支付地”或“来源地”预缴，而汇算清缴则需对综合所得在同一地点综合汇算申报完成清缴。预扣预缴和汇算清缴在申报管辖地点上的差异，是新个税法下分类综合征收税制的重要问题。
纳税人综合所得日常预缴税款时，已由支付单位属地源泉扣缴，但当纳税人有多处所得，或任职受雇单位所在地发生变化，或无任职受雇单位，汇算地如何选择需要明确。在税收征管上，对“所得来源地”和“税收居民所在地”需清晰界定，在明确纳税人汇算地基础上，按照公平合理的规则计算所得来源地与汇算清缴地的税源，分配结算各地税款收入，不能因各税源地的税款分享问题，而影响分类综合税制的个税改革。
为此，新个税法的配套政策执行文件对汇算清缴申报地进行了明确规定。纳税人有两处以上任职受雇单位的，选择向其中一处任职受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报;纳税人没有任职、受雇单位的，向户籍所在地或经常居住地主管税务机关办理纳税申报。
五、存在问题与政策建议
截止2020年6月30日，新个税法的综合所得汇算清缴申报工作已完成，从实际运行的情况来看，税制改革取得了良好效果，但仍然有一些问题需要改进完善。
一是，预扣预缴的所得来源地与汇算清缴地的税源收入公平计算划分问题。可以按纳税人综合所得收入额在不同地区的比例，计算分享税源收入，承担退税负担或享受补税收益，由共同上级国库调库处理，避免因汇算清缴的地区收益失衡，影响个税改革大局。
二是，纳税人对综合所得内涵与汇算清缴方式理解不够，影响年度综合申报的效率和效果。需加大宣传普法力度，通过在税务总局官網发布讲解视频和文件，建立个税普法志愿者队伍，深入宣传，详细解读，为全社会营造“释法、懂法和守法”的诚信纳税氛围与环境。
三是，信息共享不够，奖惩机制缺乏。纳税人、企业、银行和税务机关之间需要以纳税人识别号为主线建立信息共享通道，同时，对遵从度高的纳税人进行正面激励，对虚报瞒报的不遵从纳税人进行惩诫，有效降低征纳双方成本，提高执行效率。
四是，结合其他政策，切实降低纳税人负担，促进社会创新发展。对于分类综合税制改革增加税负的纳税人，考虑其所得性质，属于研发创新等符合高质量发展方向的收入，出台相应的加计扣除或优惠政策，减轻纳税人负担，以提高创新活力。
五是，缴纳社保和公积金的计费工资低于纳税申报的计税工资，降低了三险一金专项扣除的金额，增加了纳税人负担。这一情形既不合理，也容易产生对抗情绪，不利税制改革，对单位未遵从法规为职工足额缴纳社保公积金的情形，应考虑出台统一衔接政策调整专项扣除金额，使纳税人负担更趋公平合理。
参考文献：
[1]颜宝铜.个人所得税汇算清缴风险管理体系构建研究——基于税法遵从视角[J].国际税收， 2020（03）：第29-34页.
[2]丁硕.我国个人所得税的改革与完善——基于个税自行申报的思考[J].中国管理信息化， 2020.23（05）：第140-141页.
[3]步杨怀.我国首次综合所得个人所得税汇算清缴制度实施的若干思考[J].中国财政， 2020（01）：第53-55页.
[4]刘钰.个人所得税汇算清缴问题及对策研究[J].纳税， 2020. 14（15）：第10-11页.
[5]张晓，郑悦.新个人所得税法下居民个人综合所得年度申报浅析[J].国际税收，2020（03）： 第15-22页.
[6]侯思捷，刘怡.个人所得税综合所得预扣预缴与汇算清缴制度研析[J].税务研究， 2020（02）：第35-43页.