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摘要：中央企业内部控制评价体系能否构建以及构建的完整性直接关系到中央企业经营绩效的真实、全面反映以及资本保值、增值目标能否实现。结合中央企业监管模式，从国资委角度出发，重点探索构建在企业内部控制自我评价与注册会计师内部控制审计基础上的政府监管部门综合评价体系，强化国资委作为评价主体对中央企业内部控制评价的监管效果，提出内部控制评价的新思路，也是中央企业作为市场主体接受出资人监管的一项重要举措。
关键词：中央企业；政府监管部门；内部控制；综合评价
作者简介：孙曾勇（1977-），女，山东邹城人，内蒙古工业大学管理学院，会计师；李崇刚（1963-），男，山西忻州人，内蒙古工业大学管理学院，副教授。（内蒙古 呼和浩特 010051）
中图分类号：F272 文献标识码：A 文章编号：1007-0079（2014）09-0192-03
中央企业大多数是以财政部等五部委联合发布的《企业内部控制基本规范》和《内部控制评价指引》为依据，设计本企业的内部控制评价体系，没有突出体现中央企业国有资本及集团化的特点，实用性和操作性较差。目前国资委主要是从内部审计、绩效评价、财务内部控制三个方面对中央企业开展管理工作，没有及时根据规范和指引进行更新修正，有些内容已经不能满足中央企业内部控制评价工作的要求和需要。
从内部控制的制度环境来看，国家鼓励非上市大中型企业实施内部控制，鼓励性要求属于“较高”层次的要求，属于企业自觉自愿的行为，并不会因为没有达到要求而受到法律、行政法规强制性的制裁或处罚。这使得大部分中央企业在国资委的敦促下对内部控制有关规定采取从宽执行而非从严执行，存在着糊弄应付检查的心理，导致主观执行的意识不强，内部控制被动发展和被动执行，缺乏主动性，限制了内部控制促进企业提高管理水平作用的发挥。因此，有必要充分发挥国资委的股东代表功能，加强国资委对国有企业内部控制的监督和指导。
一、中央企业内部控制综合评价指标体系构建原则
中央企业内部控制评价应从宏观角度，在不干涉各下属单位正常生产经营活动的前提下，实施全方位、多层次的评价活动。在进行中央企业内部控制评价系统构建的过程中，要考虑以内部控制评价作为整个内部控制系统的一个组成部分以及该体系的执行效果，保证内部控制评价符合成本效益原则，又涵盖企业的方方面面，具有全局性。具体应把握以下几个原则：
1.充分体现中央企业的特殊性
中央企业的特殊性表现在：一是中央企业是国有股东处于绝对控股地位，应当结合我国国有资产管理体制及中央企业监管弱化的事实，从国务院国资委对中央企业的监管，主要是履行出资人职责角度出发，研究出资人对企业内部控制监督评价方法。二是中央企业具有多目标性。国有资本的性质使得国有企业具有显著的公共属性，政府赋予了中央企业其他市场主体所不具有的目标，如提高效益、国家安全、稳定就业、产业调整、稳定价格等。中央企业既要实现经济功能，又要实现社会功能和政治功能。
2.全面内部控制
以全面内部控制为口径，最终体现为五个目标，即合规性、资产安全性、财务报告可靠性、经营效率和效果及发展战略，树立全口径内部控制评价理念。
3.衔接性原则
中央企业母公司内部控制在权限设定、流程设定等方面上与国资委、下与子公司相衔接，才能形成中央企业有效的监管模式。
二、中央企业内部控制综合评价指标体系
1.中央企业内部控制综合评价指标体系构建
我国《企业内部控制基本规范》中规定内部控制有五个控制目标：战略目标、效率效果目标、资产安全目标、报告目标和遵循法律法规目标。而效率、效果目标和资产安全目标都属于运营目标包含的内容，因此可以将效果目标和资产安全目标合并为企业运营目标。
结合国资委对中央企业现有的综合绩效评价工作、财务内部控制评价工作的开展，从国资委出资人角度对企业内部控制目标的实现程度进行综合量化评价，在企业内部控制自我评价报告和内部控制审计报告以及财务报告信息、监管信息、内部控制补充信息的基础上，建立中央企业内部控制综合评价指标体系（见图1）。
2.中央企业内部控制模糊层次综合评价
中央企業内部控制评价的特点决定了应用层次分析法和模糊数学理论的可行性。因此，文中主要采用了层次分析法和模糊综合评价法。层次分析法运用到内部控制评价中很好地解决了各要素评价中的权重问题。模糊数学中的隶属度概念有效解决了评价要素界限模糊、要素重叠的问题。以HD公司为例进行内部控制模糊层次综合评价。
（1）各层级评价指标权重确定。
第一步，构造判断矩阵A。依据上述构建的内部控制综合评价指标体系，从指标层开始，依次进行同一层次、同一类指标下的元素两两分别比较，并按其重要程度为其进行分级。
构建比较数列：
aij表示Xi与Xj针对某个评价指标相互比较重要程度之比的赋值。本文中指标间的赋值采用l～9标度法进行标度，如表1所示。这种方法可以较准确的对指标进行赋值，从而增强权重的真实性。
上式中，C.I.为判断矩阵一致性指标，R.I.的数值与矩阵阶数有关，如表2所示。满足C.R.<0.10时，则判断矩阵有可接受的不一致性，通过一致性检验，对应的特征向量各分量就是对应指标的权重。否则，C.R.>0.10时，就初步认为判断矩阵不能令人满意，需要重新赋值，进行修正，后再计算，直到C.R.<0.10一致性检验通过为止。
利用此方法和步骤，依次进行财务报告可靠性、运营目标、法律法规的遵循评价指标的构造矩阵，从而计算出各指标权重。
（2）模糊综合评价法计算内部控制的评价值。通过应用模糊评价法计算企业内部控制体系的评价值，将内部控制的定性评价定量化。 首先，确定内部控制评价的評语集U=={优，良，中，较差，差}和与此对应的分数集P=={95，85，70，50，20}。评语集与分值之间的关系如表5所示。
其次，构造评价对象的隶属度矩阵。隶属度是指由众多人数组成的内部控制评价人员对内部控制评价中某一指标Xi的评价为Ui的人数占参与内部评价人员总数的比值。
构建的隶属度矩阵如下：
RIJ=[rij1，rij2，rij3，rij4，rij5]
其中，rIJ表示某一评价指标在获得各个评语的隶属度。
根据HD公司邀请的10位专家评语集中的五个评语，分别对HD公司的十个二级指标评价打分，然后将调查得分整理计算确定指标隶属度矩阵见表6。
2）一级指标评价结果结算，Wi为二级评价指标特征向量，Qi表示一级评价指标评价值：
战略目标评分=（0.25，0.75）*=88.25
3）内部控制有效性综合评价结果的计算，W为一级评价指标特征向量，Q表示内部控制有效性综合评价值：
按照以上方法，对各项一、二级指标逐项进行打分，最终HD公司内部控制评价计算结果见表7。
（3）评价结果分析。HD公司内部控制的评价分值为91.82分，这一评价结果表明HD公司对内部控制目标保证程度较高，其内部控制的有效性是优良的。这种由作为外部监督独立且具有权威性的政府监管部门对HD公司的监督与评价，更好地促进了HD公司内部控制评价的发展与完善。
三、中央企业内部控制综合评价改进建议
内部控制评价指标体系由各个企业自行确定，既浪费企业的资源，也不利于将内部控制评价结果在不同企业之间进行对比，对外部使用者意义不大。建议由监管部门制定一套统一标准、统一方法、统一指标的具有指导作用的内部控制评价指标体系，以有效解决不同行业之间、不同企业之间的内部控制有效性的相互比较，促进企业内部控制水平和能力的提高。
建议针对中央企业业务范围广、经营状况复杂的实际情形对各中央企业开展全口径的内部控制综合评价工作，今后各监管部门仍需深入讨论研究中央企业监管问题，加强对中央企业内部控制工作的监督检查，并将内部控制有效性作为经济责任审计、专项审计以及各类监督检查工作的重要内容。以促进中央企业内部控制的健全和完善。
参考文献：
[1]财政部，等.企业内部控制评价指引[Z].2010.
[2]国资委.关于加快构建中央企业内部控制体系有关事项的通知[Z].2012.
[3]张先治，戴文涛.中国企业内部控制评价系统研究[J].审计研究，
2011，（1）.
[4]国资委.中央企业综合绩效评价管理暂行办法[Z].2006.
[5]中央企业管理提升活动领导小组.企业全面风险管理辅导手册[M].北京：北京教育出版社，2012.
[6]国有企业内部控制课题组.国有企业内部控制框架[M].北京：机械工业出版社，2010.
[7]魏巍.基于灰色层次分析的内部控制综合评价模型——以上市公司为例[J].中小企业管理与科技，2011，（4）.
（责任编辑：孙晴）
关键词：中央企业；政府监管部门；内部控制；综合评价
作者简介：孙曾勇（1977-），女，山东邹城人，内蒙古工业大学管理学院，会计师；李崇刚（1963-），男，山西忻州人，内蒙古工业大学管理学院，副教授。（内蒙古 呼和浩特 010051）
中图分类号：F272 文献标识码：A 文章编号：1007-0079（2014）09-0192-03
中央企业大多数是以财政部等五部委联合发布的《企业内部控制基本规范》和《内部控制评价指引》为依据，设计本企业的内部控制评价体系，没有突出体现中央企业国有资本及集团化的特点，实用性和操作性较差。目前国资委主要是从内部审计、绩效评价、财务内部控制三个方面对中央企业开展管理工作，没有及时根据规范和指引进行更新修正，有些内容已经不能满足中央企业内部控制评价工作的要求和需要。
从内部控制的制度环境来看，国家鼓励非上市大中型企业实施内部控制，鼓励性要求属于“较高”层次的要求，属于企业自觉自愿的行为，并不会因为没有达到要求而受到法律、行政法规强制性的制裁或处罚。这使得大部分中央企业在国资委的敦促下对内部控制有关规定采取从宽执行而非从严执行，存在着糊弄应付检查的心理，导致主观执行的意识不强，内部控制被动发展和被动执行，缺乏主动性，限制了内部控制促进企业提高管理水平作用的发挥。因此，有必要充分发挥国资委的股东代表功能，加强国资委对国有企业内部控制的监督和指导。
一、中央企业内部控制综合评价指标体系构建原则
中央企业内部控制评价应从宏观角度，在不干涉各下属单位正常生产经营活动的前提下，实施全方位、多层次的评价活动。在进行中央企业内部控制评价系统构建的过程中，要考虑以内部控制评价作为整个内部控制系统的一个组成部分以及该体系的执行效果，保证内部控制评价符合成本效益原则，又涵盖企业的方方面面，具有全局性。具体应把握以下几个原则：
1.充分体现中央企业的特殊性
中央企业的特殊性表现在：一是中央企业是国有股东处于绝对控股地位，应当结合我国国有资产管理体制及中央企业监管弱化的事实，从国务院国资委对中央企业的监管，主要是履行出资人职责角度出发，研究出资人对企业内部控制监督评价方法。二是中央企业具有多目标性。国有资本的性质使得国有企业具有显著的公共属性，政府赋予了中央企业其他市场主体所不具有的目标，如提高效益、国家安全、稳定就业、产业调整、稳定价格等。中央企业既要实现经济功能，又要实现社会功能和政治功能。
2.全面内部控制
以全面内部控制为口径，最终体现为五个目标，即合规性、资产安全性、财务报告可靠性、经营效率和效果及发展战略，树立全口径内部控制评价理念。
3.衔接性原则
中央企业母公司内部控制在权限设定、流程设定等方面上与国资委、下与子公司相衔接，才能形成中央企业有效的监管模式。
二、中央企业内部控制综合评价指标体系
1.中央企业内部控制综合评价指标体系构建
我国《企业内部控制基本规范》中规定内部控制有五个控制目标：战略目标、效率效果目标、资产安全目标、报告目标和遵循法律法规目标。而效率、效果目标和资产安全目标都属于运营目标包含的内容，因此可以将效果目标和资产安全目标合并为企业运营目标。
结合国资委对中央企业现有的综合绩效评价工作、财务内部控制评价工作的开展，从国资委出资人角度对企业内部控制目标的实现程度进行综合量化评价，在企业内部控制自我评价报告和内部控制审计报告以及财务报告信息、监管信息、内部控制补充信息的基础上，建立中央企业内部控制综合评价指标体系（见图1）。
2.中央企业内部控制模糊层次综合评价
中央企業内部控制评价的特点决定了应用层次分析法和模糊数学理论的可行性。因此，文中主要采用了层次分析法和模糊综合评价法。层次分析法运用到内部控制评价中很好地解决了各要素评价中的权重问题。模糊数学中的隶属度概念有效解决了评价要素界限模糊、要素重叠的问题。以HD公司为例进行内部控制模糊层次综合评价。
（1）各层级评价指标权重确定。
第一步，构造判断矩阵A。依据上述构建的内部控制综合评价指标体系，从指标层开始，依次进行同一层次、同一类指标下的元素两两分别比较，并按其重要程度为其进行分级。
构建比较数列：
aij表示Xi与Xj针对某个评价指标相互比较重要程度之比的赋值。本文中指标间的赋值采用l～9标度法进行标度，如表1所示。这种方法可以较准确的对指标进行赋值，从而增强权重的真实性。
上式中，C.I.为判断矩阵一致性指标，R.I.的数值与矩阵阶数有关，如表2所示。满足C.R.<0.10时，则判断矩阵有可接受的不一致性，通过一致性检验，对应的特征向量各分量就是对应指标的权重。否则，C.R.>0.10时，就初步认为判断矩阵不能令人满意，需要重新赋值，进行修正，后再计算，直到C.R.<0.10一致性检验通过为止。
利用此方法和步骤，依次进行财务报告可靠性、运营目标、法律法规的遵循评价指标的构造矩阵，从而计算出各指标权重。
（2）模糊综合评价法计算内部控制的评价值。通过应用模糊评价法计算企业内部控制体系的评价值，将内部控制的定性评价定量化。 首先，确定内部控制评价的評语集U=={优，良，中，较差，差}和与此对应的分数集P=={95，85，70，50，20}。评语集与分值之间的关系如表5所示。
其次，构造评价对象的隶属度矩阵。隶属度是指由众多人数组成的内部控制评价人员对内部控制评价中某一指标Xi的评价为Ui的人数占参与内部评价人员总数的比值。
构建的隶属度矩阵如下：
RIJ=[rij1，rij2，rij3，rij4，rij5]
其中，rIJ表示某一评价指标在获得各个评语的隶属度。
根据HD公司邀请的10位专家评语集中的五个评语，分别对HD公司的十个二级指标评价打分，然后将调查得分整理计算确定指标隶属度矩阵见表6。
2）一级指标评价结果结算，Wi为二级评价指标特征向量，Qi表示一级评价指标评价值：
战略目标评分=（0.25，0.75）*=88.25
3）内部控制有效性综合评价结果的计算，W为一级评价指标特征向量，Q表示内部控制有效性综合评价值：
按照以上方法，对各项一、二级指标逐项进行打分，最终HD公司内部控制评价计算结果见表7。
（3）评价结果分析。HD公司内部控制的评价分值为91.82分，这一评价结果表明HD公司对内部控制目标保证程度较高，其内部控制的有效性是优良的。这种由作为外部监督独立且具有权威性的政府监管部门对HD公司的监督与评价，更好地促进了HD公司内部控制评价的发展与完善。
三、中央企业内部控制综合评价改进建议
内部控制评价指标体系由各个企业自行确定，既浪费企业的资源，也不利于将内部控制评价结果在不同企业之间进行对比，对外部使用者意义不大。建议由监管部门制定一套统一标准、统一方法、统一指标的具有指导作用的内部控制评价指标体系，以有效解决不同行业之间、不同企业之间的内部控制有效性的相互比较，促进企业内部控制水平和能力的提高。
建议针对中央企业业务范围广、经营状况复杂的实际情形对各中央企业开展全口径的内部控制综合评价工作，今后各监管部门仍需深入讨论研究中央企业监管问题，加强对中央企业内部控制工作的监督检查，并将内部控制有效性作为经济责任审计、专项审计以及各类监督检查工作的重要内容。以促进中央企业内部控制的健全和完善。
参考文献：
[1]财政部，等.企业内部控制评价指引[Z].2010.
[2]国资委.关于加快构建中央企业内部控制体系有关事项的通知[Z].2012.
[3]张先治，戴文涛.中国企业内部控制评价系统研究[J].审计研究，
2011，（1）.
[4]国资委.中央企业综合绩效评价管理暂行办法[Z].2006.
[5]中央企业管理提升活动领导小组.企业全面风险管理辅导手册[M].北京：北京教育出版社，2012.
[6]国有企业内部控制课题组.国有企业内部控制框架[M].北京：机械工业出版社，2010.
[7]魏巍.基于灰色层次分析的内部控制综合评价模型——以上市公司为例[J].中小企业管理与科技，2011，（4）.
（责任编辑：孙晴）