论文部分内容阅读
实质重于形式原则是指企业在会计核算时，应当按照交易或事项的实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。
实质重于形式原则在会计上的应用相当广泛。可以说，它涉及财务会计运行的每一环节。但是由于制度所赋予的不是对交易或事项的绝对的规范，这就给会计人员带来了可供操作的空间，因此实质重于形式原则在很大程度上依赖于会计人员的职业判断。在具体会计核算中表现在以下方面：
一、资产的确认
新会计制中规定：“资产，是由过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源。该资源预期会给企业带来经济效益。”这一定义包含两层意思，一是规定资产必须由企业拥有或控制。所谓控制是指企业虽没有取得资产的所有权，但是该项资产上的收益和风险已经由企业承担，例如融资租入的固定资产。企业融资租入的固定资产，在承租期间内，虽然其所有权在法律形式上仍属于出租方，但由于资产租赁期包括了资产的有效使用年限，承租方因拥有该项资产可获得经济利益，相应地也承担了有关的风险。从其经济实质上属于承租方。因此，根据实质重于形式原则，融资租入的固定资产应作为自有固定资产进行管理与核算，并按租赁资产的原帐面价值与最低租赁付款额的现值中两者较低者，作为入帐价值，折旧政策与自有固定资产相一致。二是规定资产预期给企业带来经济效益。按照这一规定，并根据实质重于形式原则的要求，企业的一些已经不能带来未来经济利益流入的项目，如陈旧毁损的实物资产、已经无望收回的债权、已经盘点财产损失但尚未处理的资产等，都不能再作为资产来核算和陈报。
二、收入的确认
新会计制度规定，收入的确认应满足四个方面的条件：（１）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（２）企业没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（３）与交易相关的经济利益能够流入企业；（４）相关的收入和成本能够可靠地计量。从以上条件分析，在商品交易中，强调企业在确认收入时应从实质上判断商品所有权的主要风险与报酬的转移，而不再是形式上的商品是否已经发出；强调企业实质上的经济利益是否能够流入企业，不再注重形式上是否已经取得收取价款的权利。确认销售商品的收入和条件之一就是将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，其注重的是交易的经济实质———所有权上的主要风险和报酬，而不是法律形式———所有权。
三、关联方交易关系的确认
新制度规定，在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，应将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制，也应该将其视为关联方。例如一家母公司同时控制两家子公司，则不仅母公司与这两家子公司之间存在关联方关系，而且受同一母公司控制的这两家子公司之间也存在关联方关系。因此，在判断各方是否存在关联方关系时，不能简单地理解关联方关系的判断标准，而应当遵循实质重于形式原则，在处理与企业的交易时，看是否存在着有碍公平交易的因素，交易结果是否影响投资者和债权人的利益等，而不仅仅是法律形式。
四、长期股权投资损益的确认
《企业会计制度》规定企业的长期股權投资应当根据具体情况的不同，分别采用成本法或权益法进行会计核算。如果企业对其它单位的投资占该单位有表决权资本总额的２０％或２０％以上，或虽投资不足２０％但对被投资单位控制、共同控制或实施重大影响时，应当采用权益法核算。反之则应当采用成本法核算。可见，选择会计核算方法的标准是否具有控制权或重大影响，至于所规定的持股比例只是判断是否拥有控制权或具有重大影响的指标而已，不是绝对标准，若企业对外投资的持股比例超过规定比例，但不能左右或影响被投资单位的经营政策、财务政策、利润分配政策时，长期股权投资也不能采用权益法核算，这体现了“实质重于形式”原则。是采用成本法，还是采用权益法，在很大程度上依赖于会计人员的职业判断。
五、借款费用资本化的确认
企业为购建固定资产而借入的专项借款所发生的借款费用，形式上看是费用，但实质上它是依附于所购建的固定资产，其价值补偿应在未来该固定资产发挥效益的期间，所以，应将其购建期间的借款费用予以资本化，计入固定资产价值之内。至于长期借款利息何时停止资本化，新制度则规定，这将取决于固定资产是否已达到预定的可使用状态。当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，说明固定资产实质上已经完成，应停止借款费用的资本化，体现了实质重于形式原则。
六、合并报表范围的确定
通常情况下，判断子公司是否纳入合并报表范围的标准是母公司是否拥有子公司半数以上表决权资本。该标准只用以判断母公司对子公司是否拥有控制权或具有重大影响的指标而已，不是绝对标准。如果母公司对子公司具有重大影响，可以支配公司的财务和经营决策，虽然拥有子公司权益性资本的比例未超过５０％，在这种情况下，母公司实质上拥有对子公司的控制权，应将子公司纳入其合并报表范围。而如果母公司不能直接控制子公司，但与子公司的其他投资者之间的协议，对子公司的经营活动能实际上实施控制时，也应将其纳入合并报表范围。反之，当母公司虽拥有子公司半数以上表决权资本，但其实质上不能取得控制权，并不能支配子公司的财务和经营决策时，也不能纳入合并会计报表的范围，体现了实质重于形式原则。
七、资产减值准备的计提
《企业会计制度》第５１条至第６５条规定，根据谨慎性原则的要求，企业应合理地预计各项资产可能发生的损失，由此计提各项资产减值准备，包括坏帐准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备，但不得计提秘密准备。如有确凿证据表明企业不恰当地计提秘密准备的，应作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额以及对企业财务状况、经营成果的影响。资产减值准备的计提虽然体现了谨慎性原则，但同时也是实质重于形式原则的运用。当一项资产在年度终了其实际价值与帐面价值发生背离时，原帐面价值不能反映企业资产的真实状况，根据发生时所作的记录只能作为形式上的参考。因此，对于企业的应收帐款、存货、固定资产、无形资产等八项资产应根据实质重于形式原则计提减值准备，对原有的帐面记录作调整，以真实、恰当地反映资产的经济实质。
八、或有事项中预计负债的确定
或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生与不发生予以证实。《或有事项》准则第４条规定了或有事项确认的条件，即如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应预计负债：（１）该义务是企业承担的现时义务；（２）该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；（３）该义务的金额能够可靠的计量。其预计的金额还要进行帐务处理，列入资产负债表，由此产生的损失列入利润表。这里计量的金额肯定没有法定依据，但确实是可预见到的损失，或有事项的确认体现了实质重于形式原则。
（作者单位：浙江金融职业学校）
实质重于形式原则在会计上的应用相当广泛。可以说，它涉及财务会计运行的每一环节。但是由于制度所赋予的不是对交易或事项的绝对的规范，这就给会计人员带来了可供操作的空间，因此实质重于形式原则在很大程度上依赖于会计人员的职业判断。在具体会计核算中表现在以下方面：
一、资产的确认
新会计制中规定：“资产，是由过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源。该资源预期会给企业带来经济效益。”这一定义包含两层意思，一是规定资产必须由企业拥有或控制。所谓控制是指企业虽没有取得资产的所有权，但是该项资产上的收益和风险已经由企业承担，例如融资租入的固定资产。企业融资租入的固定资产，在承租期间内，虽然其所有权在法律形式上仍属于出租方，但由于资产租赁期包括了资产的有效使用年限，承租方因拥有该项资产可获得经济利益，相应地也承担了有关的风险。从其经济实质上属于承租方。因此，根据实质重于形式原则，融资租入的固定资产应作为自有固定资产进行管理与核算，并按租赁资产的原帐面价值与最低租赁付款额的现值中两者较低者，作为入帐价值，折旧政策与自有固定资产相一致。二是规定资产预期给企业带来经济效益。按照这一规定，并根据实质重于形式原则的要求，企业的一些已经不能带来未来经济利益流入的项目，如陈旧毁损的实物资产、已经无望收回的债权、已经盘点财产损失但尚未处理的资产等，都不能再作为资产来核算和陈报。
二、收入的确认
新会计制度规定，收入的确认应满足四个方面的条件：（１）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（２）企业没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（３）与交易相关的经济利益能够流入企业；（４）相关的收入和成本能够可靠地计量。从以上条件分析，在商品交易中，强调企业在确认收入时应从实质上判断商品所有权的主要风险与报酬的转移，而不再是形式上的商品是否已经发出；强调企业实质上的经济利益是否能够流入企业，不再注重形式上是否已经取得收取价款的权利。确认销售商品的收入和条件之一就是将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，其注重的是交易的经济实质———所有权上的主要风险和报酬，而不是法律形式———所有权。
三、关联方交易关系的确认
新制度规定，在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，应将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制，也应该将其视为关联方。例如一家母公司同时控制两家子公司，则不仅母公司与这两家子公司之间存在关联方关系，而且受同一母公司控制的这两家子公司之间也存在关联方关系。因此，在判断各方是否存在关联方关系时，不能简单地理解关联方关系的判断标准，而应当遵循实质重于形式原则，在处理与企业的交易时，看是否存在着有碍公平交易的因素，交易结果是否影响投资者和债权人的利益等，而不仅仅是法律形式。
四、长期股权投资损益的确认
《企业会计制度》规定企业的长期股權投资应当根据具体情况的不同，分别采用成本法或权益法进行会计核算。如果企业对其它单位的投资占该单位有表决权资本总额的２０％或２０％以上，或虽投资不足２０％但对被投资单位控制、共同控制或实施重大影响时，应当采用权益法核算。反之则应当采用成本法核算。可见，选择会计核算方法的标准是否具有控制权或重大影响，至于所规定的持股比例只是判断是否拥有控制权或具有重大影响的指标而已，不是绝对标准，若企业对外投资的持股比例超过规定比例，但不能左右或影响被投资单位的经营政策、财务政策、利润分配政策时，长期股权投资也不能采用权益法核算，这体现了“实质重于形式”原则。是采用成本法，还是采用权益法，在很大程度上依赖于会计人员的职业判断。
五、借款费用资本化的确认
企业为购建固定资产而借入的专项借款所发生的借款费用，形式上看是费用，但实质上它是依附于所购建的固定资产，其价值补偿应在未来该固定资产发挥效益的期间，所以，应将其购建期间的借款费用予以资本化，计入固定资产价值之内。至于长期借款利息何时停止资本化，新制度则规定，这将取决于固定资产是否已达到预定的可使用状态。当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，说明固定资产实质上已经完成，应停止借款费用的资本化，体现了实质重于形式原则。
六、合并报表范围的确定
通常情况下，判断子公司是否纳入合并报表范围的标准是母公司是否拥有子公司半数以上表决权资本。该标准只用以判断母公司对子公司是否拥有控制权或具有重大影响的指标而已，不是绝对标准。如果母公司对子公司具有重大影响，可以支配公司的财务和经营决策，虽然拥有子公司权益性资本的比例未超过５０％，在这种情况下，母公司实质上拥有对子公司的控制权，应将子公司纳入其合并报表范围。而如果母公司不能直接控制子公司，但与子公司的其他投资者之间的协议，对子公司的经营活动能实际上实施控制时，也应将其纳入合并报表范围。反之，当母公司虽拥有子公司半数以上表决权资本，但其实质上不能取得控制权，并不能支配子公司的财务和经营决策时，也不能纳入合并会计报表的范围，体现了实质重于形式原则。
七、资产减值准备的计提
《企业会计制度》第５１条至第６５条规定，根据谨慎性原则的要求，企业应合理地预计各项资产可能发生的损失，由此计提各项资产减值准备，包括坏帐准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备，但不得计提秘密准备。如有确凿证据表明企业不恰当地计提秘密准备的，应作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额以及对企业财务状况、经营成果的影响。资产减值准备的计提虽然体现了谨慎性原则，但同时也是实质重于形式原则的运用。当一项资产在年度终了其实际价值与帐面价值发生背离时，原帐面价值不能反映企业资产的真实状况，根据发生时所作的记录只能作为形式上的参考。因此，对于企业的应收帐款、存货、固定资产、无形资产等八项资产应根据实质重于形式原则计提减值准备，对原有的帐面记录作调整，以真实、恰当地反映资产的经济实质。
八、或有事项中预计负债的确定
或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生与不发生予以证实。《或有事项》准则第４条规定了或有事项确认的条件，即如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应预计负债：（１）该义务是企业承担的现时义务；（２）该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；（３）该义务的金额能够可靠的计量。其预计的金额还要进行帐务处理，列入资产负债表，由此产生的损失列入利润表。这里计量的金额肯定没有法定依据，但确实是可预见到的损失，或有事项的确认体现了实质重于形式原则。
（作者单位：浙江金融职业学校）