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摘要通过对比成本计量模式和公允价值计量在后续计量、转换、处置中的会计处理以及纳税调整，论述了两种模式对投资性房地产企业利润的影响。
关键词投资性房地产公允价值模式成本模式
中图分类号：F293.2文献标识码：A
Influence Of Different Easure Mode Of Investment Real Estate on Corporation Profit
MENG Yuchang
（Wuhan Unified Construction City Develop LLC., Hubei 430000）
AbstractThrough the contrast cost measurement pattern and the sound value measurement in the following measurement, the transformation, handling accountant processes as well as the tax payment adjustment, elaborated two kind of patterns to the investment real estate profit of enterprise influence.
Key wordinvestment real estate; sound value pattern; cost pattern
在借鉴国际会计准则的基础上，我国在《投资性房地产准则》中将投资性房地产定义为“为赚取租金或资本增值， 或者两者兼有而持有的房地产”。主要包括已出租的土地使用权、已出租的建筑物、持有并准备增值后转让的土地使用权。2006年2月财政部发布了《企业会计准则第3号―投资性房地产》（以下简称CAS3），专门就投资性房地产进行了会计规范，使投资性房地产的后续计量存在成本和公允价值两种模式。
1 两种模式的比较分析
首先，两种模式的适用条件不同。与西方某些发达国家相比，我国的房地产市场起步较晚，对于成本模式的使用没有限定条件，而对于公允价值模式，必须在同时满足投资性房地产所在地有活跃的交易市场和企业能够从市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而能够对投资性房地产的公允价值做出合理估计两个条件时才能使用，而且已经采用公允价值模式计量的投资性房地产不得转为成本模式。这主要是考虑到我国作为新兴市场和转型经济的实际情况，许多资产还没有活跃市场，如果不加限制地引入公允价值，就有可能出现盈余操纵的现象。
其次，两种模式的账务处理不同。采用成本模式，投资性房地产需要比照企业会计准则第4号固定资产和第6号无形资产核算，按初始计量成本进行折旧摊销，并按收入实现原则确认收入，会计处理相对比较简单。而采用公允價值计量模式，也需在期末按收入实现原则确认收入，但是不对投资性房地产进行折旧或进行摊销，应当在资产负债表日以投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，差额计入当前损益。
2 后续计量模式的选择对利润的影响
2.1 两种计量模式的一般处理对利润的影响
首先从折旧和摊销方面来看：在成本模式下，期末对投资性房地产计提折旧或进行摊销，相应地借记“其他业务成本”，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”。而在公允价值模式下，只是以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础对其账面价值进行调整，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，把公允价值与原账面价值之间的差异计入“公允价值变动损益”。其次从期末计量来看，在成本模式下，如果在期末投资性房地产发生减值应计提减值准备，借记“资产减值损失”，贷记“投资性房地产减值准备”。而《企业会计准则第8号―资产减值》中规定：“资产减值损失一经确认，在以后期间不得转回。”这项规定适用于投资性房地产，明确了企业不可能通过转回资产减值准备来调整利润。在公允价值模式下期末投资性房地产公允价值下降时，不需要计提减值准备，可以将减值部分通过“公允价值变动损益”科目借方反映，直接冲减投资性房地产的账面价值，这样就给企业调节利润留下了空间。
2.2 投资性房地产转换时对利润的影响
企业会计准则规定，企业有确凿证据表明房地产用途发生改变并满足一定条件时，应当将投资性房地产转为其他资产或者将其他资产转为投资性房地产。在成本模式下，直接将转换前资产的账面价值作为转换后房地产的入账价值。采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应将转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额记入当期损益，即“公允价值变动损益”；如果将自用房地产或存货转换为采用公允价值计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计量，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入“公允价值变动损益”，影响当期损益，而转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入“资本公积”，影响所有者权益。
2.3 投资性房地产在处置时对利润的影响
企业在出售采用成本模式计量的投资性房地产时，应按实际收到的款项，确认相关的收入计“其他业务收入”，同时将该项投资性房地产的账面价值转入“其他业务成本”，已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。出售采用公允价值模式计量的投资性房地产时，除了需将投资性房地产的账面价值转入“其他业务成本”，相应地处置所得计入“其他业务收入”外，还需要将投资性房地产累计的公允价值变动损益以及原在转换日计入“资本公积”的金额转入“其他业务收入”账户。两种模式下处置投资性房地产在处置当期对资产负债表和利润表的各项目影响是不同的，处置同一处投资性房地产，公允价值模式下的收入由三部分组成：处置当日的售价，累积的公允价值变动，以及转换日的“资本公积”，成本为处置时资产的账面价值；而成本模式下，收入为处置当日的售价，成本为资产的初始取得成本扣除折旧摊销后的余额。
3 我国房地产模式计量模式的现状及其分析
由中国证监会会计部完成的《2009年上市公司执行企业会计准则监管报告》显示，仅有5家上市公司调整了其投资性房地产的会计政策，对投资性房地产由成本模式改为公允价值模式进行后续计量。这5家公司由于改变了投资性房地产的计量模式，使2008年末净资产增加4.86亿元，2009年确认公允价值变动收益7.96亿元。这表明在我国房地产市场持续升温的情形下，采用公允价值模式计量每年需要重新评估房地产的价值，以公允价值反映其账面价值，公允价值变动净收益将直接提高净利润进而影响到股东权益。但企业会计政策的改变，只是让公司隐性的持产利得显性化，并没有真正提升公司的企业价值，加上采用公允价值模式的苛刻条件，所以公允价值模式还没有得到我国很多管理者的青睐。而且从财务管理的角度看，企业在房地产价格持续上涨的情况下采用公允价值计量模式，相应地企业的财务状况会变好、资产负债率会变低、净资产和利润都会增加，但大部分企业嫌麻烦，不愿意投入更多的精力和成本去确认投资性房地产的公允价值。另外，他们考虑到我国房地产市场还不太完善，缺乏公平价格的形成机制，房价下跌也不是没有可能，采用公允模式将面临较大波动带来的经营风险，而稳健的成本计量模式更适合于我国的上市公司。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社,2006.
[2]吕永法.投资性房地产会计准则实施情况调查.财会月刊（综合）,2008(2).
[3]张卓奇,党爱民.公允价值在上市公司投资性房地产计量中的运用.财务与会计,2008(1).
关键词投资性房地产公允价值模式成本模式
中图分类号：F293.2文献标识码：A
Influence Of Different Easure Mode Of Investment Real Estate on Corporation Profit
MENG Yuchang
（Wuhan Unified Construction City Develop LLC., Hubei 430000）
AbstractThrough the contrast cost measurement pattern and the sound value measurement in the following measurement, the transformation, handling accountant processes as well as the tax payment adjustment, elaborated two kind of patterns to the investment real estate profit of enterprise influence.
Key wordinvestment real estate; sound value pattern; cost pattern
在借鉴国际会计准则的基础上，我国在《投资性房地产准则》中将投资性房地产定义为“为赚取租金或资本增值， 或者两者兼有而持有的房地产”。主要包括已出租的土地使用权、已出租的建筑物、持有并准备增值后转让的土地使用权。2006年2月财政部发布了《企业会计准则第3号―投资性房地产》（以下简称CAS3），专门就投资性房地产进行了会计规范，使投资性房地产的后续计量存在成本和公允价值两种模式。
1 两种模式的比较分析
首先，两种模式的适用条件不同。与西方某些发达国家相比，我国的房地产市场起步较晚，对于成本模式的使用没有限定条件，而对于公允价值模式，必须在同时满足投资性房地产所在地有活跃的交易市场和企业能够从市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而能够对投资性房地产的公允价值做出合理估计两个条件时才能使用，而且已经采用公允价值模式计量的投资性房地产不得转为成本模式。这主要是考虑到我国作为新兴市场和转型经济的实际情况，许多资产还没有活跃市场，如果不加限制地引入公允价值，就有可能出现盈余操纵的现象。
其次，两种模式的账务处理不同。采用成本模式，投资性房地产需要比照企业会计准则第4号固定资产和第6号无形资产核算，按初始计量成本进行折旧摊销，并按收入实现原则确认收入，会计处理相对比较简单。而采用公允價值计量模式，也需在期末按收入实现原则确认收入，但是不对投资性房地产进行折旧或进行摊销，应当在资产负债表日以投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，差额计入当前损益。
2 后续计量模式的选择对利润的影响
2.1 两种计量模式的一般处理对利润的影响
首先从折旧和摊销方面来看：在成本模式下，期末对投资性房地产计提折旧或进行摊销，相应地借记“其他业务成本”，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”。而在公允价值模式下，只是以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础对其账面价值进行调整，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，把公允价值与原账面价值之间的差异计入“公允价值变动损益”。其次从期末计量来看，在成本模式下，如果在期末投资性房地产发生减值应计提减值准备，借记“资产减值损失”，贷记“投资性房地产减值准备”。而《企业会计准则第8号―资产减值》中规定：“资产减值损失一经确认，在以后期间不得转回。”这项规定适用于投资性房地产，明确了企业不可能通过转回资产减值准备来调整利润。在公允价值模式下期末投资性房地产公允价值下降时，不需要计提减值准备，可以将减值部分通过“公允价值变动损益”科目借方反映，直接冲减投资性房地产的账面价值，这样就给企业调节利润留下了空间。
2.2 投资性房地产转换时对利润的影响
企业会计准则规定，企业有确凿证据表明房地产用途发生改变并满足一定条件时，应当将投资性房地产转为其他资产或者将其他资产转为投资性房地产。在成本模式下，直接将转换前资产的账面价值作为转换后房地产的入账价值。采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应将转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额记入当期损益，即“公允价值变动损益”；如果将自用房地产或存货转换为采用公允价值计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计量，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入“公允价值变动损益”，影响当期损益，而转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入“资本公积”，影响所有者权益。
2.3 投资性房地产在处置时对利润的影响
企业在出售采用成本模式计量的投资性房地产时，应按实际收到的款项，确认相关的收入计“其他业务收入”，同时将该项投资性房地产的账面价值转入“其他业务成本”，已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。出售采用公允价值模式计量的投资性房地产时，除了需将投资性房地产的账面价值转入“其他业务成本”，相应地处置所得计入“其他业务收入”外，还需要将投资性房地产累计的公允价值变动损益以及原在转换日计入“资本公积”的金额转入“其他业务收入”账户。两种模式下处置投资性房地产在处置当期对资产负债表和利润表的各项目影响是不同的，处置同一处投资性房地产，公允价值模式下的收入由三部分组成：处置当日的售价，累积的公允价值变动，以及转换日的“资本公积”，成本为处置时资产的账面价值；而成本模式下，收入为处置当日的售价，成本为资产的初始取得成本扣除折旧摊销后的余额。
3 我国房地产模式计量模式的现状及其分析
由中国证监会会计部完成的《2009年上市公司执行企业会计准则监管报告》显示，仅有5家上市公司调整了其投资性房地产的会计政策，对投资性房地产由成本模式改为公允价值模式进行后续计量。这5家公司由于改变了投资性房地产的计量模式，使2008年末净资产增加4.86亿元，2009年确认公允价值变动收益7.96亿元。这表明在我国房地产市场持续升温的情形下，采用公允价值模式计量每年需要重新评估房地产的价值，以公允价值反映其账面价值，公允价值变动净收益将直接提高净利润进而影响到股东权益。但企业会计政策的改变，只是让公司隐性的持产利得显性化，并没有真正提升公司的企业价值，加上采用公允价值模式的苛刻条件，所以公允价值模式还没有得到我国很多管理者的青睐。而且从财务管理的角度看，企业在房地产价格持续上涨的情况下采用公允价值计量模式，相应地企业的财务状况会变好、资产负债率会变低、净资产和利润都会增加，但大部分企业嫌麻烦，不愿意投入更多的精力和成本去确认投资性房地产的公允价值。另外，他们考虑到我国房地产市场还不太完善，缺乏公平价格的形成机制，房价下跌也不是没有可能，采用公允模式将面临较大波动带来的经营风险，而稳健的成本计量模式更适合于我国的上市公司。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社,2006.
[2]吕永法.投资性房地产会计准则实施情况调查.财会月刊（综合）,2008(2).
[3]张卓奇,党爱民.公允价值在上市公司投资性房地产计量中的运用.财务与会计,2008(1).