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【摘要】以42家农业上市公司为研究样本， 深入分析农业上市公司生物资产会计处理中盈余管理的成因， 并深度考察生物资产会计处理中的盈余管理行为表现。 研究发现： 在资产确认中， 公司可能通过对生物资产的不合理分类来影响外部报表使用者对农业上市公司财务指标的评价; 在资产计量中， 公司可能通过折旧方式和折旧参数的选择来调节生物资产生长周期内的折旧金额， 并通过不合理的生物资产减值计提方式来调节公司利润; 在信息披露中， 公司可能通过选择性的披露方式来隐藏或者不披露生物资产不利信息。 据此， 对完善生物资产确认、计量与披露的相关规定提出有效对策， 以提升农业上市公司会计信息质量。
【关键词】农业上市公司;生物资产;会计处理;盈余管理
【中图分类号】 F302.6 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）11-0092-8
生物资产是农业类上市公司最主要的经营对象， 国际会计准则委员会于2001年发布的《国际会计准则第41号——农业》（IAS 41）、我国财政部于2006年发布的《企业会计准则第5号——生物资产》（CAS 5）对其会计处理作出了原则性规范。 但随着农业上市公司数量和生物资产类型的增加， 至今未作修改的CAS 5不仅难以满足外部报表使用者对生物资产的信息需求， 更是给农业上市公司进行盈余管理提供了空间， 导致其生物资产信息披露失真， 甚至严重影响利益相关者的权益。 在此背景下， 完善现有生物资产会计准则， 从多角度规范农业上市公司的盈余管理行为， 是目前亟待研究的理论与实践问题。
一、文献综述
现有关于农业上市公司生物资产会计处理的研究主要围绕以下三个方面展开：
一是生物资产的确认与分类。 国外学者在这一领域更多地关注生物资产的确认条件和标准， 如： Sarmite和Maira[1] 认为农业公司确认生物资产必须满足“成本能够可靠计量”和“预计未来能带来经济利益流入”这两个条件; Hou[2] 认为应当重新界定林木类生物资产的确认标准。 而国内学者则更多地探讨生物资产分类规范， 如根据当前持有目的是否明确来划分生物资产。
二是生物资产的计量。 国内外关于生物资产计量的研究相对较多， 其主要分歧在于计量属性的选择。 国外学者大多支持公允价值计量属性， 认为其既符合国际财务报告框架[3] ， 又能公允地反映农业生物资产和农产品价值[4] 。 而国内学者倾向于采用历史成本计量属性， 认为其反映的信息更为可靠[5] ， 且能有效避免人为操纵利润等[6] 。 耿建新和梁程智[7] 指出， 传统资产负债表中公益性生物资产应当采用历史成本法进行计量。 此外， 也有学者提出对生物资产采用历史成本和公允价值的复合计量模式 ， 针对生产性生物资产， 可依据不同的生长阶段采用不同的计量模式[8] 。
三是生物资产的信息披露。 农业上市公司生物资产信息披露存在滞后性[9] ， 其主要原因在于生物资产监管难度大、成本高[10] 。 在生物资产信息披露质量方面， 国外有学者认为， 美国农业报告中有关生物资产计量方式的披露让信息使用者难以理解[11] ， 且由于生物资产的特殊性和多样性， 其信息披露的真实性难以保证[12] 。 国内学者发现， 农业上市公司生物资产信息披露质量较低 [13] ， 不同农业上市公司的生物资产信息披露有着较大差异， 具有农业专长背景的高管所在上市公司披露的生物资产信息质量更高[14] 。
与此同时， 学界还关注了农业上市公司的盈余管理问题， 认为其普遍进行了不同程度的盈余管理， 盈利能力越强的公司， 盈余管理程度越高[15] ， 且盈余管理程度受股权比例、信息披露监管以及内部控制环境等因素的影响[16，17] ， 而利用生物资产准则进行盈余管理更是农业上市公司普遍存在的做法[18] ， 其进行盈余管理的动因包括保住上市资格、实现融资目的以及获取政府补助等[19，20] 。
综上所述， 国内外学者已对生物资产的确认、计量和披露进行了探讨， 并发现了生物资产会计处理中的盈余管理问题， 但仍存在不足之处： 第一， 缺乏对农业上市公司生物资产准则具体执行情况的统计分析; 第二， 关于农业上市公司生物资产会计处理中的盈余管理空间与行为研究仍较薄弱。 因此， 本文依据IAS 41和CAS 5， 分别从生物资产的确认、计量和披露三个角度分析其存在的盈余管理空间， 在此基础上对42家农业上市公司财务报表中生物资产的确认、计量和披露进行统计分析， 深入探究农业上市公司利用生物资产会计处理实施盈余管理的行为， 从而进一步丰富盈余管理理论研究， 并为完善我国生物资产会计准则提供经验证据。
二、农业上市公司生物资产会计处理中盈余管理的成因
筹资和保市是上市公司实施盈余管理的两大主要动机， 而对于农业上市公司， 获取政府补助也是其实施盈余管理的主要动机。 据统计， 2019年42家农业上市公司中只有香梨股份未获得政府补助， 其余41家公司取得政府补助的平均值为31693914.30元， 其中有13家政府补助金额占当年利润总额的比重超过30%， 有9家超过50%。 在我国农业相关政策的扶持下， 农业上市公司大都获得了数额不等的政府补助， 但政府补助作为农业上市公司利润的组成部分， 其发放方式的可选择性为盈余管理提供了空间， 即农业上市公司可能会为了获取更高金额的政府补助， 而实施积极或消极的盈余管理行为。 除了筹资、保市和获取政府补助这类主观动因， 生物资产作为农业上市公司的主要资产， 其会计准则规范下的会计处理中存在盈余管理空间， 是农业上市公司进行盈余管理的客观动因。
（一）生物资产确认存在盈余管理空间
IAS 41和CAS 5中都对生物资产的确认有明确定义， 强调其首先需符合准则中的资产定义， 且CAS 5中规定， 企业需要依照经营目的和经济价值转移方式对生物资产进行确认， 并进一步将生物资产划分为生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产。 尽管如此， 由于生物资产的多样性和特殊性， 会计准则往往难以全面涵蓋其确认范围与分类标准， 从而为农业上市公司进行盈余管理预留了空间。 1. 生物资产确认范围存在盈余管理空间。 CAS 5中生物资产的确认范围只涵盖动物与植物， 而符合生物资产确认条件的微生物却游离于准则之外， 使得微生物的会计处理缺乏客观依据， 管理层可根据主观意愿做出选择。
2. 生物资产分类存在盈余管理空间。 CAS 5对未成熟的生物资产的划分方式未提供明确指导。以牲畜为例， 幼年期的牲畜所表现出的生物特征不足以判断为生产性生物资产还是消耗性生物资产， 其划分方式会依据管理层的主观意愿， 如先将其确认为生产性生物资产， 后续再重分类为消耗性生物资产。 依据CAS 5， 涵养水土和防风固沙的经济林可以划分为公益性生物资产， 同时因其种植期间能产出果实为企业带来收益， 又具备生产性生物资产的特征， 而对于这种具有双重属性的生物资产， CAS 5没有明确的归类与解释。 依据CAS 5， 生产性生物资产和公益性生物资产都属于非流动资产， 而消耗性生物资产属于流动资产。 因此， 根据自身经营方式， 农业上市公司可通过对具有双重属性的生物资产和未成熟性生物资产进行不同的归类处理， 实现生物资产流动与非流动属性转换， 即当外部报表使用者偏好农业上市公司流动利率时， 公司对上述生物资产的确认将更偏向于流动资产类别， 也就是说， 农业上市公司可利用生物资产确认的弹性空间实施盈余管理。
（二）生物资产计量存在盈余管理空间
1. 生物资产初始计量存在盈余管理空间。 对于生物资产初始计量， IAS 41假设生物资产的公允价值能够可靠计量， 但若该假设无法成立， 则生物资产按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量， 而一旦其公允价值能够可靠计量， 企业就应该按照生物资产公允价值减去预计至销售将发生的费用计量; CAS 5规定采用历史成本计量属性， 只有在有确凿证据表明公允价值能够持续可靠取得的情况下才可采用公允价值计量属性。 可见， 在对生物资产初始计量属性的选择上， IAS 41与CAS 5的优先顺序是不同的。 因生物资产自身存在增值性特点， 对其采用历史成本进行计量将无法表现生物资产增值部分的价值， 也无法向外部报表使用者传递生物资产真实的经济价值变化信息， 导致会计信息缺乏相关性。 而公允价值计量模式能够消除这一缺陷， 但我国很多地区的农产品交易不够活跃， 无法获取生物资产相关价值信息， 导致难以采用公允价值属性对生物资产进行计量。 如果会计人员未能谨慎地对生物资产的公允价值进行判断和估计， 则采用公允价值计量属性会影响农业上市公司的价值稳定性， 也会扩大公司盈余管理的空间。
2. 生物资产后续计量存在盈余管理空间。
（1）生产性生物资产的折旧。 CAS 5规定， 对于预定达到生产经营目的的生产性生物资产需要计提折旧， 折旧方式有三种： 年限平均法、工作量法和产量法。 其中， 工作量法和产量法需要会计人员根据企业经营方式和资产特征作出职业判断， 年限平均法因操作简单而更容易被接纳。 然而， 采用年限平均法对生物资产计提折旧虽然能够避免前期因计提折旧对利润的影响， 但也会使得生物资产在衰退期的折旧额与事实不符。 企业选择合理的折旧方式之后， 还需要对生产性生物资产的折旧参数进行合理选择， 由于CAS 5对折旧参数的选择并未根据生物资产种类的不同给出可参考的范围， 再加上生物资产的使用寿命和预计净残值会受到地域差异、培育方式等多方面因素的影响， 导致在生物资产的折旧参数选择上给予了企业更大的选择空间。 这不仅降低了生物资产会计信息的可靠性， 而且扩大了企业盈余管理的空间。 在追求利润最大化的目标导向下， 农业上市公司可能会通过选择有利的折旧方式和折旧参数实施盈余管理行为， 以达到调节利润的目的。
（2）生产性生物资产的减值计提。 CAS 5规定， 企业应于每年年度终了对生产性生物资产进行减值测试， 如果有确凿证据表明生物资产出现减值现象， 则需要合理计提减值准备， 并且一经计提不得在后续期间转回。 生产性生物资产持有时间较长且投入成本高， 在生长过程中易受疫病和自然灾害的影响， 如果因自然灾害和疫病等而对持有的生产性生物资产持续计提减值， 会给盈利能力不佳的农业上市公司带来巨大压力。 考虑到生产性生物资产本身具有自我恢复能力， 即使公司不对其计提减值准备， 人为的改善性对策也可能促使资产价值回归到正常水平， 因此， 生产性生物资产的自我恢复能力成为公司对其不合理计提减值的主要原因。 在生产性生物资产减值因素确定发生并且公司决定计提减值准备的情况下， 公司计提减值的金额依赖于管理层的判断， 具有主观性， 并且存在一定的盈余管理空间。
（3）消耗性生物资产跌价准备的计提和转回。 CAS 5规定， 企业有确凿证据表明消耗性生物资产出现减值迹象时应对其计提存货跌价准备， 在日后减值影响因素消失时准予在原计提金额内转回， 但并未提及在转回时需要何种证据来佐证减值影响因素已经消失。 由于消耗性生物资产存在生长周期长、盘点困难以及易受自然风险影响等特点， 难以准确判断减值金额， 在计提减值过程中容易受到管理层主观判断的影响， 很可能出现高估或低估其跌价准备的情况。 现实中有公司将消耗性生物资产跌价准备作为利润的蓄水池， 即先过度计提， 然后在盈利不佳的会计期间转回， 以达到平滑利润的目的。 由于CAS 5对于消耗性生物資产减值迹象的认定、跌价准备金额的确认和转回的会计处理都依赖管理层的职业判断， 在很大程度上形成了农业上市公司的盈余管理空间。
（三）生物资产信息披露存在盈余管理空间
为保证公司充分披露生物资产信息， IAS 41和CAS 5对上市公司生物资产信息披露作出了不同程度的规定。 相较而言， IAS 41中关于生物资产信息披露的规定更为全面， 共有18条， 而CAS 5中关于生物资产信息披露的规定只有两条， 且未将与生物资产相关的政府补助纳入其中。 在具体披露内容方面， CAS 5对生物资产信息披露的要求更简单， 主要内容集中在生物资产类别、数量、账面价值变动和相关风险等方面， 而对于生物资产的披露方式、减值因素以及生物资产实物变化等未作出详细规定。 可见， CAS 5对于生物资产信息披露的规定与充分披露原则还存在一定差距。 生物资产信息披露简略， 加之公司管理层与外部报表使用者之间存在信息不对称， 扩大了公司的盈余管理空间。 农业上市公司可以通过对生物资产采取选择性披露方式， 达到淡化生物资产经营风险、美化报表和提升股价等目的。 三、农业上市公司生物资产会计处理中的盈余管理行为
本文选取证监会2020年第三季度上市公司行业分类结果中的42家农业上市公司为样本， 依据其对外披露的财务报表、临时报告等信息， 深入探究其生物资产会计处理中的盈余管理行为。
（一）生物资产确认中的盈余管理行为
通过分析42家公司的财务报表， 发现确认生产性生物资产的有22家， 确认消耗性生物资产的有28家， 确认公益性生物资产的有1家; 另有11家公司未确认生物资产， 其涉农业务主要以种子培育销售和远洋捕捞为主， 涉农收入占主营业务收入的均值超过90%。 从整体上看， 确认了生物资产的31家公司对持有的生物资产确认情况主要包括生物资产种类、划分方式和确认时点等; 从个体上看， 虽然CAS 5未将微生物纳入生物资产确认范围， 但众兴菌业、星河生物和雪榕生物仍将持有的食用菌确认为消耗性生物资产， 并进行相应会计处理。
有4家公司未根据CAS 5的规定对持有的部分生物资产进行准确划分： 平潭发展和ST景谷持有的國有天然林是国家禁止采伐并用以治理水土流失和防止沙漠化的资源， 依照准则规定应确认为公益性生物资产， 而公司将其确认为消耗性生物资产; 海南橡胶持有的经济林本身是作为防风林， 应确认为公益性生物资产， 却因种植过程中能产出农产品而被确认为生产性生物资产; 罗牛山将其持有的育种猪确认为消耗性生物资产， 实则应确认为生产性生物资产。 上述公司通过不合理的生物资产确认方式， 一方面， 改变了生物资产实际的后续计量方式和信息披露内容; 另一方面， 生产性生物资产和公益性生物资产都属于非流动资产， 而消耗性生物资产属于流动资产， 不同的资产分类将直接影响相应财务指标， 如流动比率、资产固流比、资产周转率等。 并且， 生物资产的类别不同， 其减值计提及转回的会计处理也不同， 不合理的生物资产确认会进一步影响利润指标， 从而导致外部报表使用者对公司财务状况作出错误判断。 由此可见， 公司可以通过操纵生物资产的确认方式实施盈余管理， 以单方面达到其预期的价值最大化效果。
（二）生物资产计量中的盈余管理行为
1. 利用生产性生物资产折旧实施盈余管理。 通过分析22家持有生产性生物资产的农业上市公司财务报表， 发现其中21家公司依照CAS 5的规定对生产性生物资产折旧方式、使用寿命和预计净残值进行了披露， 具体如表1所示。
在折旧方式的选择上， 只有益生股份同时采用年限平均法和产量法， 另外20家公司均采用年限平均法。 采用年限平均法虽然简化了会计核算工作， 但是各公司持有的生物资产种类和生物特性有很大差异， 笼统地采用年限平均法会使会计信息缺乏相关性， 也不符合收入费用配比原则。 此外， 由于农产品毛利率普遍较低， 农业上市公司普遍采用年限平均法的做法， 可以将生产性生物资产在成熟期内产出能力最高时应计提的折旧金额分摊到以后年度， 一定程度上降低了生产性生物资产折旧对利润的影响。
在折旧参数的确定上， 以追求生物资产价值最大化为目的， 农业上市公司对生产性生物资产使用寿命的判断通常依据其能给公司带来持续稳定经济利益流入的时间段， 而剩余经济价值将反映在预计净残值中。 这部分参数可以根据公司的生产经营方式以及资产特性来确定， 但是明确了生物资产使用寿命与预计净残值的分别只有19家和15家公司， 且其中存在同一类生物资产在不同公司中的折旧参数不一致的情况， 导致所披露的会计信息缺乏横向可比性。 以种猪为例， 大部分公司确定其使用寿命为3年以内， 预计净残值为30%左右， 而西部牧业确定的使用寿命为5年， 预计净残值为0。
综上可知， 农业上市公司可以通过选择有利的生产性生物资产折旧方式和折旧参数进行盈余管理， 以达到平滑收益等目的。
2. 利用生产性生物资产减值计提实施盈余管理。 通过分析22家持有生产性生物资产的农业上市公司财务报表， 发现在2019年度有7家公司披露其持有的生物资产受到自然灾害， 如猪瘟、病虫灾害等， 但只有立华股份对其持有的生产性生物资产计提了减值。 由于生产性生物资产具有自我修复能力， 公司对其计提减值存在主观性， 而这与CAS 5对受到减值因素影响的生产性生物资产需合理计提减值准备的要求相悖。
在人为因素的促进下， 生物资产的自我修复能力虽然能消除大部分减值风险， 但是考虑到不同生物个体的自我恢复能力不同， 农业上市公司仍应当对其持有的生物资产计提合理的减值金额， 以反映自然风险对生物资产造成的影响。 然而， CAS 5规定生产性生物资产一旦计提减值， 在后续期间不允许转回， 使得公司对生产性生物资产减值的计提更为谨慎。 生产性生物资产周期普遍较长且培育成本高， 如果在持有期间对其持续计提减值， 会给盈利状况不佳的公司带来更大的压力。 因此， 在减值因素发生时， 考虑到生产性生物资产的自我修复性特点， 公司可能通过不计提或不合理计提生产性生物资产减值准备的方式进行盈余管理。
3. 利用消耗性生物资产跌价准备实施盈余管理。 通过分析28家持有消耗性生物资产的农业上市公司财务报表， 发现在2019年度有13家公司对其持有的消耗性生物资产进行了跌价准备的计提与转回操作， 具体如表2所示。
表2中13家公司通过计提或转回消耗性生物资产跌价准备， 对营业利润产生了不同程度的影响， 其中有4家公司本期计提金额占营业利润绝对值的比例在20%以上， 而消耗性生物资产跌价准备转回金额对营业利润的影响相对较小。 经营困难的上市公司会更多地利用消耗性生物资产跌价准备计提和转回进行盈余管理， 例如： ?ST云投通过本期少计提消耗性生物资产跌价准备和转回以前年度计提金额的方式， 降低了对营业利润的影响， 为后续“摘星”做准备; 而ST东海洋采取本期计提大量消耗性生物资产跌价准备并不转回以前年度计提金额的方式， 可能存在“洗大澡”行为， 为后续期间转回跌价准备以扭亏为盈、避免退市做准备。 （三）生物资产信息披露中的盈余管理行为
生物资产信息披露是外部报表使用者了解农业上市公司经营状况的主要途径之一， 生物资产信息披露与否以及信息披露质量的高低， 将影响投资者的决策和公司的市场价值。 因此， 选择生物资产信息披露方式、内容等可能成为农业上市公司盈余管理行为之一。 CAS 5对于生物资产信息披露内容的规定主要包括生物资产的类别、数量、账面价值变动和相关风险等， 但是从31家确认了生物资产的农业上市公司的执行情况来看， 其生物资产信息披露程度较低， 如表3所示。
由表3可知， 农业上市公司对生物资产的信息披露缺乏充分性、可靠性和可比性。 首先， 公司对生物资产的信息披露主要在财务报表附注中体现， 但是大部分公司在财务报表附注中仅仅是复述CAS 5中的相关内容， 而未具体披露生物资产的种类、数量等信息。 其次， 对于高风险的农业生产经营活动， 只有9家公司披露了生物资产风险提示， 并且对于消耗性生物资产和生产性生物资产也仅在存货项目和资产负债表中披露了其价值变动信息， 而对其生长风险、各生物种类的数量及价值、减值原因等均未详细说明。 最后， 由于CAS 5并未规定明确的信息披露方式， 导致各公司对生物资产的信息披露方式不同， 缺乏可比性， 比如少数公司未在存货项目中披露消耗性生物资产信息、同一种生物资产在不同公司中的使用寿命和预计净残值不同、仅有部分公司明确划分了成熟性与未成熟性生物资产等。 披露方式不一致、披露内容缺乏可比性等都可能导致报表使用者作出错误判断， 也给有盈余管理动机的公司提供了机会。
四、生物资产会计处理中的盈余管理问题治理对策
由上述分析可知， 农业上市公司的盈余管理行为大都利用了会计准则的缺陷。 因此， 对农业上市公司会计处理中盈余管理问题的治理对策可从完善生物资产确认、计量和信息披露的相关规定入手。 除此之外， 盈余管理行为是上市公司在不违背会计准则的前提下有目的地选择对自身有益的会计估计或者会计政策， 因此盈余管理的治理与外部监督息息相关。
（一）生物资产会计确认的改进
1. 生物资产确认范围的扩展。 随着现代生物技术的发展， 经营活动以微生物为主的农业上市公司、医药公司和食品制造公司不断涌现， 但是对于微生物资产的会计处理一直缺乏准则规范。 对于持有微生物资产的公司而言， 其在对微生物资产进行确认时会有更多的选择空间， 可能导致公司会计信息缺乏可靠性以及同行业会计信息可比性降低。 因此， CAS 5应扩大生物资产的确认范围， 将微生物资产纳入会计准则的确认范围， 使持有微生物资产的上市公司能以准则为依据合理确认资产， 提高财务信息的可靠性和相关性。 同时， 将微生物资产纳入CAS 5中规范其确认、计量和披露， 也有利于抑制农业上市公司利用生物资产确认进行盈余管理。
2. 生物资产分类的细分。 由于CAS 5对具有双重属性生物资产的分类未作出明确规定， 农业上市公司大多出于主观意愿对这类生物资产进行分类， 这为有盈余管理动机的公司提供了便利。 因此， 当公司持有的生物资产同时符合CAS 5中两类或两类以上生物资产分类标准时， 需要按照生物资产最初的持有目的和用途来细分生物资产。 以林木类生物资产为例， 如果公司持有经济林的目的是以涵养水土和防风固沙为主， 那么应当将其确认为公益性生物资产; 如果公司持有經济林的主要目的是日后产出农产品或者直接销售， 那么应当将其确认为生产性生物资产或消耗性生物资产; 林木类生物资产在持有期间的目的和用途发生改变时， 公司应当按照上述分类标准进行重分类。 在实践中， 农业上市公司原本持有生产性生物资产或者消耗性生物资产， 后续期间可能因政策调整需将其持有目的变更为治理水土流失或防止沙漠化的， 应及时将其重分类为公益性生物资产。
（二）生物资产会计计量的改进
1. 公允价值计量模式的应用。 虽然CAS 5规定在后续计量阶段如果有确凿证据可获得生物资产的公允价值， 则可采用公允价值计量模式。 但从实际执行情况来看， 目前我国农业上市公司对生物资产均采用了历史成本计量模式。 从长远来看， 采用历史成本计量模式无法反映生物资产自然增值部分的经济价值， 在会计信息上缺乏相关性， 与国际会计准则的规定也不一致。
不同种类生物资产的生物特性不同， 所在的生物资产交易市场活跃度以及可获取的生物资产相关参照信息也存在较大差异。 本文认为， 首先， 现阶段可以对部分生物资产采用公允价值计量模式， 如家畜类生物资产中的肉鸡、肉猪等。 此类生物资产所在的交易市场活跃， 相关报价信息可以在公开交易平台获取; 同时， 此类生物资产在不同生长阶段的经济价值和外表形态存在明显不同， 且在不同生长阶段都存在活跃的交易市场。 其次， 如果生物资产的交易市场活跃度或价值参考信息在其不同生长阶段存在差异， 则对这类生物资产可以采用历史成本和公允价值复合计量模式。 以林木类生物资产为例， 在林木种植至发育成熟期间， 可以采用历史成本计量模式， 在林木成熟至收获或出售期间， 林木资产所在的交易市场活跃度有较大提升， 也能在相关市场上获取林木类生物资产的价格信息， 此时可以采用公允价值计量模式。 最后， 对于现阶段不存在活跃交易市场且相关价值信息获取难度较高的生物资产， 依旧可以采用历史成本计量模式。
2. 生物资产折旧方法的规范。 CAS 5中对生物资产的折旧方式提供了三种选择， 但在实践中大多数农业上市公司选择了年限平均法， 而该方法并不是最适合生物资产的折旧方法。 采用年限平均法对生物资产计提折旧不符合其利益形成方式， 也无法反映生物资产的生长特征， 例如多数生产性生物资产在生长周期内的产能呈现抛物线特征。 因此， 为了减少生物资产折旧方式对生物资产会计信息可靠性的影响以及存在的盈余管理空间， CAS 5应当鼓励农业上市公司采用合适的方法对生物资产计提折旧， 同时也可以考虑将加速折旧法应用到生物资产折旧上。 如： 蛋鸡、种鸭等生长周期较短且产能易于量化的生产性生物资产可以采用产量法计提折旧; 对于生长周期较长且生长周期内产能呈现抛物线特征的果树， 可以采用加速折旧法计提折旧; 对于生长周期内产能难以量化并且无较大变化的生产性生物资产， 可以采用年限平均法计提折旧。 由于CAS 5未对生物资产折旧参数的确定作出明确规定， 使其在很大程度上依赖于农业上市公司的主观意愿， 从而扩大了农业上市公司的盈余管理空间。 因此， CAS 5应当对生产性生物资产折旧参数的范围作出明确规定。 首先， 对于生物资产的使用寿命， 应以生物学角度下正常生物寿命作为参考， 依据生物资产产能、生长环境以及公司经营方式等进行确定; 其次， 对于生物资产预计净残值的确定， 应考虑生物资产的生物特性和市场交易价格变化等因素; 最后， CAS 5应当要求农业上市公司对所持有生物资产的折旧参数进行合理确定， 若公司未在合理范围内确定生物资产的使用寿命和预计净残值， 应当给出合理解释。
3. 生物资产减值计提的改进。 生物资产盘点困难、易受自然灾害影响以及CAS 5对生物资产减值的规定不清晰， 使得生物资产容易成为农业上市公司盈余管理的主要对象。 因此， 本文认为CAS 5应当根据生物资产的特殊性， 从生物资产减值风险识别和减值金额确定两方面， 改进关于生物资产减值的规定。
（1）生物资产减值风险识别方面。 一般而言， 生物资产受到的减值因素主要以自然灾害、生物疫病和农产品市场价格变动为主。 对于自然灾害和疫病所造成的生物资产减值， 应提供详细损失情况和灾害报告， 并严格评估生物资产后续价值恢复能力; 对于农产品市场价格变动所造成的生物资产减值， 应根据市场数据以及自身情况解释减值原因， 在后期生物资产减值因素消失时提供相关佐证。
（2）生物资产减值金额确定方面。 对于因生物资产盘点困难所造成的生物资产减值金额确认困难， 可以考虑根据不同种类的生物资产， 引入相关农业信息技术， 为生物资产盘点提供技术支持。 例如： 对于林木类生物资产， 可以考虑引入林田管理信息系统和农业云计算信息平台， 对其进行远程监管和信息采集; 对于禽畜类生物资产， 可以引入农业信息化系统， 采用“一物一码”等方式进行管理; 对于渔类生物资产， 可以利用卫星导航通信技术和便携式回声探测仪系统确认水下鱼类数量和大小， 进而判断生物资产价值。 此外， 对于消耗性生物资产的转回金额， 也可以通过以上方式再加上对市场条件的考虑进行确定。
（三）生物资产信息披露的改进
1. 生物资产信息披露方式的规范。 农业上市公司对生物资产信息披露存在披露方式随意和披露内容不充分的问题。 因此， 本文认为CAS 5应当完善生物资产信息披露方式和披露内容的相关规定。 首先， 对于生物资产的确认方式、生物种类、折旧方式、折旧参数和成本归集等信息， 可以要求农业上市公司在其年度财务报表附注的“生物资产”项目中进行披露; 其次， 可以将原放入“存货”项目的消耗性生物资产进行单独列示， 列示方式可参考附注中“生产性生物资产”项目的披露方式; 再次， 农业上市公司应按照生物资产生长周期和使用方式对生物资产进行细分， 如新农开发将奶牛生物资产分为成母牛、青年牛、育成牛和母犊牛， 也可以将生物资产分为未成熟性生物资产和成熟性生物资产进行披露; 最后， 对于生物资产减值、相关风险情况和管理措施等， 应当在“生产性生物资产”或“消耗性生物资产”项目中进行列示。
2. 生物资产信息披露内容的细化。 为使外部报表使用者更清楚地了解农业上市公司生物资产的组成， CAS 5可以要求农业上市公司对持有生物資产的生物种类进行描述， 并根据不同生物种类披露其折旧方式、预计使用寿命和净残值。 对于生物资产价值变动信息的披露， 应当在“生产性生物资产”和“消耗性生物资产”项目内， 按生物种类披露数量变动情况、账面价值、减值金额和转回跌价准备金额; 对于因受疫病或自然灾害影响而造成生物资产减值的， 以及因市场条件变化而导致生物资产价格出现持续下跌的， 应作出详细说明; 对于经营风险高的生物资产， 应详细披露生物资产可能遇到的风险以及具体防范措施。 除此之外， 还可以鼓励农业上市公司披露生物资产的非财务信息， 如生物资产的生长环境、生态价值等。
（四）外部监管的完善与提升
1. 推行奖励机制。 信息披露需要耗费一定成本， 当成本大于信息披露所带来的收益时， 上市公司充分披露会计信息的积极性会降低。 对于农业上市公司而言， 由于生物资产的特殊性及其会计处理的复杂性， 可能需要公司投入更多的成本来确认、计量和披露更准确的会计信息， 却并不一定会给公司带来相应收益。 因此， 本文认为可以推行生物资产会计信息披露的奖励机制， 以降低农业上市公司的信息披露成本， 从而达到激励上市公司主动披露生物资产会计信息的目的。 在具体实施中， 对农业上市公司生物资产会计信息披露的奖励方式可以与政府补助、税收返还等扶持措施直接关联， 即将奖励机制纳入政府扶助体系。
2. 强化各方监管职能。 证监会应加强对农业上市公司生物资产信息披露完整性、可靠性的监督， 对于农业上市公司连续多次生物资产信息披露出现违规情况的， 除了依规对其进行行政处罚， 还应给予相应警示性关注。 相关监管部门应当明确上市公司管理层责任， 强化企业内部控制， 促进上市公司生物资产会计信息的规范披露。 此外， 为抑制农业上市公司利用生物资产过度进行盈余管理， 应充分发挥注册会计师的鉴证作用。 在审计过程中， 注册会计师应当保持充分的审计独立性， 对于农业上市公司利用生物资产进行过度盈余管理的行为， 如当期生物资产减值计提或转回金额对净利润产生了较大影响时， 应当在审计报告中予以披露， 给予外部报表使用者相关提示。
综上所述， 本文通过对农业上市公司生物资产会计处理中的盈余管理成因及行为分析， 发现生物资产准则中对于生物资产确认、计量和信息披露的规定都存在盈余管理空间。 本研究在一定程度上丰富了上市公司盈余管理理论研究， 且为完善生物资产准则提出了思路和对策。 从实践角度来看， 本研究不仅有助于规范农业上市公司经营管理行为， 提高其生物资产信息披露质量， 还有利于提升报表使用者对盈余管理的识别能力， 避免其受盈余信息的影响而作出错误决策。 但除了农业上市公司， 在食品加工制造上市公司和医药上市公司中也存在大量生物资产， 针对不同行业， 对于生物资产会计处理中的盈余管理问题还需进一步探讨， 以期得出更完整、可靠的结论。 【 主 要 参 考 文 献 】
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【关键词】农业上市公司;生物资产;会计处理;盈余管理
【中图分类号】 F302.6 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）11-0092-8
生物资产是农业类上市公司最主要的经营对象， 国际会计准则委员会于2001年发布的《国际会计准则第41号——农业》（IAS 41）、我国财政部于2006年发布的《企业会计准则第5号——生物资产》（CAS 5）对其会计处理作出了原则性规范。 但随着农业上市公司数量和生物资产类型的增加， 至今未作修改的CAS 5不仅难以满足外部报表使用者对生物资产的信息需求， 更是给农业上市公司进行盈余管理提供了空间， 导致其生物资产信息披露失真， 甚至严重影响利益相关者的权益。 在此背景下， 完善现有生物资产会计准则， 从多角度规范农业上市公司的盈余管理行为， 是目前亟待研究的理论与实践问题。
一、文献综述
现有关于农业上市公司生物资产会计处理的研究主要围绕以下三个方面展开：
一是生物资产的确认与分类。 国外学者在这一领域更多地关注生物资产的确认条件和标准， 如： Sarmite和Maira[1] 认为农业公司确认生物资产必须满足“成本能够可靠计量”和“预计未来能带来经济利益流入”这两个条件; Hou[2] 认为应当重新界定林木类生物资产的确认标准。 而国内学者则更多地探讨生物资产分类规范， 如根据当前持有目的是否明确来划分生物资产。
二是生物资产的计量。 国内外关于生物资产计量的研究相对较多， 其主要分歧在于计量属性的选择。 国外学者大多支持公允价值计量属性， 认为其既符合国际财务报告框架[3] ， 又能公允地反映农业生物资产和农产品价值[4] 。 而国内学者倾向于采用历史成本计量属性， 认为其反映的信息更为可靠[5] ， 且能有效避免人为操纵利润等[6] 。 耿建新和梁程智[7] 指出， 传统资产负债表中公益性生物资产应当采用历史成本法进行计量。 此外， 也有学者提出对生物资产采用历史成本和公允价值的复合计量模式 ， 针对生产性生物资产， 可依据不同的生长阶段采用不同的计量模式[8] 。
三是生物资产的信息披露。 农业上市公司生物资产信息披露存在滞后性[9] ， 其主要原因在于生物资产监管难度大、成本高[10] 。 在生物资产信息披露质量方面， 国外有学者认为， 美国农业报告中有关生物资产计量方式的披露让信息使用者难以理解[11] ， 且由于生物资产的特殊性和多样性， 其信息披露的真实性难以保证[12] 。 国内学者发现， 农业上市公司生物资产信息披露质量较低 [13] ， 不同农业上市公司的生物资产信息披露有着较大差异， 具有农业专长背景的高管所在上市公司披露的生物资产信息质量更高[14] 。
与此同时， 学界还关注了农业上市公司的盈余管理问题， 认为其普遍进行了不同程度的盈余管理， 盈利能力越强的公司， 盈余管理程度越高[15] ， 且盈余管理程度受股权比例、信息披露监管以及内部控制环境等因素的影响[16，17] ， 而利用生物资产准则进行盈余管理更是农业上市公司普遍存在的做法[18] ， 其进行盈余管理的动因包括保住上市资格、实现融资目的以及获取政府补助等[19，20] 。
综上所述， 国内外学者已对生物资产的确认、计量和披露进行了探讨， 并发现了生物资产会计处理中的盈余管理问题， 但仍存在不足之处： 第一， 缺乏对农业上市公司生物资产准则具体执行情况的统计分析; 第二， 关于农业上市公司生物资产会计处理中的盈余管理空间与行为研究仍较薄弱。 因此， 本文依据IAS 41和CAS 5， 分别从生物资产的确认、计量和披露三个角度分析其存在的盈余管理空间， 在此基础上对42家农业上市公司财务报表中生物资产的确认、计量和披露进行统计分析， 深入探究农业上市公司利用生物资产会计处理实施盈余管理的行为， 从而进一步丰富盈余管理理论研究， 并为完善我国生物资产会计准则提供经验证据。
二、农业上市公司生物资产会计处理中盈余管理的成因
筹资和保市是上市公司实施盈余管理的两大主要动机， 而对于农业上市公司， 获取政府补助也是其实施盈余管理的主要动机。 据统计， 2019年42家农业上市公司中只有香梨股份未获得政府补助， 其余41家公司取得政府补助的平均值为31693914.30元， 其中有13家政府补助金额占当年利润总额的比重超过30%， 有9家超过50%。 在我国农业相关政策的扶持下， 农业上市公司大都获得了数额不等的政府补助， 但政府补助作为农业上市公司利润的组成部分， 其发放方式的可选择性为盈余管理提供了空间， 即农业上市公司可能会为了获取更高金额的政府补助， 而实施积极或消极的盈余管理行为。 除了筹资、保市和获取政府补助这类主观动因， 生物资产作为农业上市公司的主要资产， 其会计准则规范下的会计处理中存在盈余管理空间， 是农业上市公司进行盈余管理的客观动因。
（一）生物资产确认存在盈余管理空间
IAS 41和CAS 5中都对生物资产的确认有明确定义， 强调其首先需符合准则中的资产定义， 且CAS 5中规定， 企业需要依照经营目的和经济价值转移方式对生物资产进行确认， 并进一步将生物资产划分为生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产。 尽管如此， 由于生物资产的多样性和特殊性， 会计准则往往难以全面涵蓋其确认范围与分类标准， 从而为农业上市公司进行盈余管理预留了空间。 1. 生物资产确认范围存在盈余管理空间。 CAS 5中生物资产的确认范围只涵盖动物与植物， 而符合生物资产确认条件的微生物却游离于准则之外， 使得微生物的会计处理缺乏客观依据， 管理层可根据主观意愿做出选择。
2. 生物资产分类存在盈余管理空间。 CAS 5对未成熟的生物资产的划分方式未提供明确指导。以牲畜为例， 幼年期的牲畜所表现出的生物特征不足以判断为生产性生物资产还是消耗性生物资产， 其划分方式会依据管理层的主观意愿， 如先将其确认为生产性生物资产， 后续再重分类为消耗性生物资产。 依据CAS 5， 涵养水土和防风固沙的经济林可以划分为公益性生物资产， 同时因其种植期间能产出果实为企业带来收益， 又具备生产性生物资产的特征， 而对于这种具有双重属性的生物资产， CAS 5没有明确的归类与解释。 依据CAS 5， 生产性生物资产和公益性生物资产都属于非流动资产， 而消耗性生物资产属于流动资产。 因此， 根据自身经营方式， 农业上市公司可通过对具有双重属性的生物资产和未成熟性生物资产进行不同的归类处理， 实现生物资产流动与非流动属性转换， 即当外部报表使用者偏好农业上市公司流动利率时， 公司对上述生物资产的确认将更偏向于流动资产类别， 也就是说， 农业上市公司可利用生物资产确认的弹性空间实施盈余管理。
（二）生物资产计量存在盈余管理空间
1. 生物资产初始计量存在盈余管理空间。 对于生物资产初始计量， IAS 41假设生物资产的公允价值能够可靠计量， 但若该假设无法成立， 则生物资产按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量， 而一旦其公允价值能够可靠计量， 企业就应该按照生物资产公允价值减去预计至销售将发生的费用计量; CAS 5规定采用历史成本计量属性， 只有在有确凿证据表明公允价值能够持续可靠取得的情况下才可采用公允价值计量属性。 可见， 在对生物资产初始计量属性的选择上， IAS 41与CAS 5的优先顺序是不同的。 因生物资产自身存在增值性特点， 对其采用历史成本进行计量将无法表现生物资产增值部分的价值， 也无法向外部报表使用者传递生物资产真实的经济价值变化信息， 导致会计信息缺乏相关性。 而公允价值计量模式能够消除这一缺陷， 但我国很多地区的农产品交易不够活跃， 无法获取生物资产相关价值信息， 导致难以采用公允价值属性对生物资产进行计量。 如果会计人员未能谨慎地对生物资产的公允价值进行判断和估计， 则采用公允价值计量属性会影响农业上市公司的价值稳定性， 也会扩大公司盈余管理的空间。
2. 生物资产后续计量存在盈余管理空间。
（1）生产性生物资产的折旧。 CAS 5规定， 对于预定达到生产经营目的的生产性生物资产需要计提折旧， 折旧方式有三种： 年限平均法、工作量法和产量法。 其中， 工作量法和产量法需要会计人员根据企业经营方式和资产特征作出职业判断， 年限平均法因操作简单而更容易被接纳。 然而， 采用年限平均法对生物资产计提折旧虽然能够避免前期因计提折旧对利润的影响， 但也会使得生物资产在衰退期的折旧额与事实不符。 企业选择合理的折旧方式之后， 还需要对生产性生物资产的折旧参数进行合理选择， 由于CAS 5对折旧参数的选择并未根据生物资产种类的不同给出可参考的范围， 再加上生物资产的使用寿命和预计净残值会受到地域差异、培育方式等多方面因素的影响， 导致在生物资产的折旧参数选择上给予了企业更大的选择空间。 这不仅降低了生物资产会计信息的可靠性， 而且扩大了企业盈余管理的空间。 在追求利润最大化的目标导向下， 农业上市公司可能会通过选择有利的折旧方式和折旧参数实施盈余管理行为， 以达到调节利润的目的。
（2）生产性生物资产的减值计提。 CAS 5规定， 企业应于每年年度终了对生产性生物资产进行减值测试， 如果有确凿证据表明生物资产出现减值现象， 则需要合理计提减值准备， 并且一经计提不得在后续期间转回。 生产性生物资产持有时间较长且投入成本高， 在生长过程中易受疫病和自然灾害的影响， 如果因自然灾害和疫病等而对持有的生产性生物资产持续计提减值， 会给盈利能力不佳的农业上市公司带来巨大压力。 考虑到生产性生物资产本身具有自我恢复能力， 即使公司不对其计提减值准备， 人为的改善性对策也可能促使资产价值回归到正常水平， 因此， 生产性生物资产的自我恢复能力成为公司对其不合理计提减值的主要原因。 在生产性生物资产减值因素确定发生并且公司决定计提减值准备的情况下， 公司计提减值的金额依赖于管理层的判断， 具有主观性， 并且存在一定的盈余管理空间。
（3）消耗性生物资产跌价准备的计提和转回。 CAS 5规定， 企业有确凿证据表明消耗性生物资产出现减值迹象时应对其计提存货跌价准备， 在日后减值影响因素消失时准予在原计提金额内转回， 但并未提及在转回时需要何种证据来佐证减值影响因素已经消失。 由于消耗性生物资产存在生长周期长、盘点困难以及易受自然风险影响等特点， 难以准确判断减值金额， 在计提减值过程中容易受到管理层主观判断的影响， 很可能出现高估或低估其跌价准备的情况。 现实中有公司将消耗性生物资产跌价准备作为利润的蓄水池， 即先过度计提， 然后在盈利不佳的会计期间转回， 以达到平滑利润的目的。 由于CAS 5对于消耗性生物資产减值迹象的认定、跌价准备金额的确认和转回的会计处理都依赖管理层的职业判断， 在很大程度上形成了农业上市公司的盈余管理空间。
（三）生物资产信息披露存在盈余管理空间
为保证公司充分披露生物资产信息， IAS 41和CAS 5对上市公司生物资产信息披露作出了不同程度的规定。 相较而言， IAS 41中关于生物资产信息披露的规定更为全面， 共有18条， 而CAS 5中关于生物资产信息披露的规定只有两条， 且未将与生物资产相关的政府补助纳入其中。 在具体披露内容方面， CAS 5对生物资产信息披露的要求更简单， 主要内容集中在生物资产类别、数量、账面价值变动和相关风险等方面， 而对于生物资产的披露方式、减值因素以及生物资产实物变化等未作出详细规定。 可见， CAS 5对于生物资产信息披露的规定与充分披露原则还存在一定差距。 生物资产信息披露简略， 加之公司管理层与外部报表使用者之间存在信息不对称， 扩大了公司的盈余管理空间。 农业上市公司可以通过对生物资产采取选择性披露方式， 达到淡化生物资产经营风险、美化报表和提升股价等目的。 三、农业上市公司生物资产会计处理中的盈余管理行为
本文选取证监会2020年第三季度上市公司行业分类结果中的42家农业上市公司为样本， 依据其对外披露的财务报表、临时报告等信息， 深入探究其生物资产会计处理中的盈余管理行为。
（一）生物资产确认中的盈余管理行为
通过分析42家公司的财务报表， 发现确认生产性生物资产的有22家， 确认消耗性生物资产的有28家， 确认公益性生物资产的有1家; 另有11家公司未确认生物资产， 其涉农业务主要以种子培育销售和远洋捕捞为主， 涉农收入占主营业务收入的均值超过90%。 从整体上看， 确认了生物资产的31家公司对持有的生物资产确认情况主要包括生物资产种类、划分方式和确认时点等; 从个体上看， 虽然CAS 5未将微生物纳入生物资产确认范围， 但众兴菌业、星河生物和雪榕生物仍将持有的食用菌确认为消耗性生物资产， 并进行相应会计处理。
有4家公司未根据CAS 5的规定对持有的部分生物资产进行准确划分： 平潭发展和ST景谷持有的國有天然林是国家禁止采伐并用以治理水土流失和防止沙漠化的资源， 依照准则规定应确认为公益性生物资产， 而公司将其确认为消耗性生物资产; 海南橡胶持有的经济林本身是作为防风林， 应确认为公益性生物资产， 却因种植过程中能产出农产品而被确认为生产性生物资产; 罗牛山将其持有的育种猪确认为消耗性生物资产， 实则应确认为生产性生物资产。 上述公司通过不合理的生物资产确认方式， 一方面， 改变了生物资产实际的后续计量方式和信息披露内容; 另一方面， 生产性生物资产和公益性生物资产都属于非流动资产， 而消耗性生物资产属于流动资产， 不同的资产分类将直接影响相应财务指标， 如流动比率、资产固流比、资产周转率等。 并且， 生物资产的类别不同， 其减值计提及转回的会计处理也不同， 不合理的生物资产确认会进一步影响利润指标， 从而导致外部报表使用者对公司财务状况作出错误判断。 由此可见， 公司可以通过操纵生物资产的确认方式实施盈余管理， 以单方面达到其预期的价值最大化效果。
（二）生物资产计量中的盈余管理行为
1. 利用生产性生物资产折旧实施盈余管理。 通过分析22家持有生产性生物资产的农业上市公司财务报表， 发现其中21家公司依照CAS 5的规定对生产性生物资产折旧方式、使用寿命和预计净残值进行了披露， 具体如表1所示。
在折旧方式的选择上， 只有益生股份同时采用年限平均法和产量法， 另外20家公司均采用年限平均法。 采用年限平均法虽然简化了会计核算工作， 但是各公司持有的生物资产种类和生物特性有很大差异， 笼统地采用年限平均法会使会计信息缺乏相关性， 也不符合收入费用配比原则。 此外， 由于农产品毛利率普遍较低， 农业上市公司普遍采用年限平均法的做法， 可以将生产性生物资产在成熟期内产出能力最高时应计提的折旧金额分摊到以后年度， 一定程度上降低了生产性生物资产折旧对利润的影响。
在折旧参数的确定上， 以追求生物资产价值最大化为目的， 农业上市公司对生产性生物资产使用寿命的判断通常依据其能给公司带来持续稳定经济利益流入的时间段， 而剩余经济价值将反映在预计净残值中。 这部分参数可以根据公司的生产经营方式以及资产特性来确定， 但是明确了生物资产使用寿命与预计净残值的分别只有19家和15家公司， 且其中存在同一类生物资产在不同公司中的折旧参数不一致的情况， 导致所披露的会计信息缺乏横向可比性。 以种猪为例， 大部分公司确定其使用寿命为3年以内， 预计净残值为30%左右， 而西部牧业确定的使用寿命为5年， 预计净残值为0。
综上可知， 农业上市公司可以通过选择有利的生产性生物资产折旧方式和折旧参数进行盈余管理， 以达到平滑收益等目的。
2. 利用生产性生物资产减值计提实施盈余管理。 通过分析22家持有生产性生物资产的农业上市公司财务报表， 发现在2019年度有7家公司披露其持有的生物资产受到自然灾害， 如猪瘟、病虫灾害等， 但只有立华股份对其持有的生产性生物资产计提了减值。 由于生产性生物资产具有自我修复能力， 公司对其计提减值存在主观性， 而这与CAS 5对受到减值因素影响的生产性生物资产需合理计提减值准备的要求相悖。
在人为因素的促进下， 生物资产的自我修复能力虽然能消除大部分减值风险， 但是考虑到不同生物个体的自我恢复能力不同， 农业上市公司仍应当对其持有的生物资产计提合理的减值金额， 以反映自然风险对生物资产造成的影响。 然而， CAS 5规定生产性生物资产一旦计提减值， 在后续期间不允许转回， 使得公司对生产性生物资产减值的计提更为谨慎。 生产性生物资产周期普遍较长且培育成本高， 如果在持有期间对其持续计提减值， 会给盈利状况不佳的公司带来更大的压力。 因此， 在减值因素发生时， 考虑到生产性生物资产的自我修复性特点， 公司可能通过不计提或不合理计提生产性生物资产减值准备的方式进行盈余管理。
3. 利用消耗性生物资产跌价准备实施盈余管理。 通过分析28家持有消耗性生物资产的农业上市公司财务报表， 发现在2019年度有13家公司对其持有的消耗性生物资产进行了跌价准备的计提与转回操作， 具体如表2所示。
表2中13家公司通过计提或转回消耗性生物资产跌价准备， 对营业利润产生了不同程度的影响， 其中有4家公司本期计提金额占营业利润绝对值的比例在20%以上， 而消耗性生物资产跌价准备转回金额对营业利润的影响相对较小。 经营困难的上市公司会更多地利用消耗性生物资产跌价准备计提和转回进行盈余管理， 例如： ?ST云投通过本期少计提消耗性生物资产跌价准备和转回以前年度计提金额的方式， 降低了对营业利润的影响， 为后续“摘星”做准备; 而ST东海洋采取本期计提大量消耗性生物资产跌价准备并不转回以前年度计提金额的方式， 可能存在“洗大澡”行为， 为后续期间转回跌价准备以扭亏为盈、避免退市做准备。 （三）生物资产信息披露中的盈余管理行为
生物资产信息披露是外部报表使用者了解农业上市公司经营状况的主要途径之一， 生物资产信息披露与否以及信息披露质量的高低， 将影响投资者的决策和公司的市场价值。 因此， 选择生物资产信息披露方式、内容等可能成为农业上市公司盈余管理行为之一。 CAS 5对于生物资产信息披露内容的规定主要包括生物资产的类别、数量、账面价值变动和相关风险等， 但是从31家确认了生物资产的农业上市公司的执行情况来看， 其生物资产信息披露程度较低， 如表3所示。
由表3可知， 农业上市公司对生物资产的信息披露缺乏充分性、可靠性和可比性。 首先， 公司对生物资产的信息披露主要在财务报表附注中体现， 但是大部分公司在财务报表附注中仅仅是复述CAS 5中的相关内容， 而未具体披露生物资产的种类、数量等信息。 其次， 对于高风险的农业生产经营活动， 只有9家公司披露了生物资产风险提示， 并且对于消耗性生物资产和生产性生物资产也仅在存货项目和资产负债表中披露了其价值变动信息， 而对其生长风险、各生物种类的数量及价值、减值原因等均未详细说明。 最后， 由于CAS 5并未规定明确的信息披露方式， 导致各公司对生物资产的信息披露方式不同， 缺乏可比性， 比如少数公司未在存货项目中披露消耗性生物资产信息、同一种生物资产在不同公司中的使用寿命和预计净残值不同、仅有部分公司明确划分了成熟性与未成熟性生物资产等。 披露方式不一致、披露内容缺乏可比性等都可能导致报表使用者作出错误判断， 也给有盈余管理动机的公司提供了机会。
四、生物资产会计处理中的盈余管理问题治理对策
由上述分析可知， 农业上市公司的盈余管理行为大都利用了会计准则的缺陷。 因此， 对农业上市公司会计处理中盈余管理问题的治理对策可从完善生物资产确认、计量和信息披露的相关规定入手。 除此之外， 盈余管理行为是上市公司在不违背会计准则的前提下有目的地选择对自身有益的会计估计或者会计政策， 因此盈余管理的治理与外部监督息息相关。
（一）生物资产会计确认的改进
1. 生物资产确认范围的扩展。 随着现代生物技术的发展， 经营活动以微生物为主的农业上市公司、医药公司和食品制造公司不断涌现， 但是对于微生物资产的会计处理一直缺乏准则规范。 对于持有微生物资产的公司而言， 其在对微生物资产进行确认时会有更多的选择空间， 可能导致公司会计信息缺乏可靠性以及同行业会计信息可比性降低。 因此， CAS 5应扩大生物资产的确认范围， 将微生物资产纳入会计准则的确认范围， 使持有微生物资产的上市公司能以准则为依据合理确认资产， 提高财务信息的可靠性和相关性。 同时， 将微生物资产纳入CAS 5中规范其确认、计量和披露， 也有利于抑制农业上市公司利用生物资产确认进行盈余管理。
2. 生物资产分类的细分。 由于CAS 5对具有双重属性生物资产的分类未作出明确规定， 农业上市公司大多出于主观意愿对这类生物资产进行分类， 这为有盈余管理动机的公司提供了便利。 因此， 当公司持有的生物资产同时符合CAS 5中两类或两类以上生物资产分类标准时， 需要按照生物资产最初的持有目的和用途来细分生物资产。 以林木类生物资产为例， 如果公司持有经济林的目的是以涵养水土和防风固沙为主， 那么应当将其确认为公益性生物资产; 如果公司持有經济林的主要目的是日后产出农产品或者直接销售， 那么应当将其确认为生产性生物资产或消耗性生物资产; 林木类生物资产在持有期间的目的和用途发生改变时， 公司应当按照上述分类标准进行重分类。 在实践中， 农业上市公司原本持有生产性生物资产或者消耗性生物资产， 后续期间可能因政策调整需将其持有目的变更为治理水土流失或防止沙漠化的， 应及时将其重分类为公益性生物资产。
（二）生物资产会计计量的改进
1. 公允价值计量模式的应用。 虽然CAS 5规定在后续计量阶段如果有确凿证据可获得生物资产的公允价值， 则可采用公允价值计量模式。 但从实际执行情况来看， 目前我国农业上市公司对生物资产均采用了历史成本计量模式。 从长远来看， 采用历史成本计量模式无法反映生物资产自然增值部分的经济价值， 在会计信息上缺乏相关性， 与国际会计准则的规定也不一致。
不同种类生物资产的生物特性不同， 所在的生物资产交易市场活跃度以及可获取的生物资产相关参照信息也存在较大差异。 本文认为， 首先， 现阶段可以对部分生物资产采用公允价值计量模式， 如家畜类生物资产中的肉鸡、肉猪等。 此类生物资产所在的交易市场活跃， 相关报价信息可以在公开交易平台获取; 同时， 此类生物资产在不同生长阶段的经济价值和外表形态存在明显不同， 且在不同生长阶段都存在活跃的交易市场。 其次， 如果生物资产的交易市场活跃度或价值参考信息在其不同生长阶段存在差异， 则对这类生物资产可以采用历史成本和公允价值复合计量模式。 以林木类生物资产为例， 在林木种植至发育成熟期间， 可以采用历史成本计量模式， 在林木成熟至收获或出售期间， 林木资产所在的交易市场活跃度有较大提升， 也能在相关市场上获取林木类生物资产的价格信息， 此时可以采用公允价值计量模式。 最后， 对于现阶段不存在活跃交易市场且相关价值信息获取难度较高的生物资产， 依旧可以采用历史成本计量模式。
2. 生物资产折旧方法的规范。 CAS 5中对生物资产的折旧方式提供了三种选择， 但在实践中大多数农业上市公司选择了年限平均法， 而该方法并不是最适合生物资产的折旧方法。 采用年限平均法对生物资产计提折旧不符合其利益形成方式， 也无法反映生物资产的生长特征， 例如多数生产性生物资产在生长周期内的产能呈现抛物线特征。 因此， 为了减少生物资产折旧方式对生物资产会计信息可靠性的影响以及存在的盈余管理空间， CAS 5应当鼓励农业上市公司采用合适的方法对生物资产计提折旧， 同时也可以考虑将加速折旧法应用到生物资产折旧上。 如： 蛋鸡、种鸭等生长周期较短且产能易于量化的生产性生物资产可以采用产量法计提折旧; 对于生长周期较长且生长周期内产能呈现抛物线特征的果树， 可以采用加速折旧法计提折旧; 对于生长周期内产能难以量化并且无较大变化的生产性生物资产， 可以采用年限平均法计提折旧。 由于CAS 5未对生物资产折旧参数的确定作出明确规定， 使其在很大程度上依赖于农业上市公司的主观意愿， 从而扩大了农业上市公司的盈余管理空间。 因此， CAS 5应当对生产性生物资产折旧参数的范围作出明确规定。 首先， 对于生物资产的使用寿命， 应以生物学角度下正常生物寿命作为参考， 依据生物资产产能、生长环境以及公司经营方式等进行确定; 其次， 对于生物资产预计净残值的确定， 应考虑生物资产的生物特性和市场交易价格变化等因素; 最后， CAS 5应当要求农业上市公司对所持有生物资产的折旧参数进行合理确定， 若公司未在合理范围内确定生物资产的使用寿命和预计净残值， 应当给出合理解释。
3. 生物资产减值计提的改进。 生物资产盘点困难、易受自然灾害影响以及CAS 5对生物资产减值的规定不清晰， 使得生物资产容易成为农业上市公司盈余管理的主要对象。 因此， 本文认为CAS 5应当根据生物资产的特殊性， 从生物资产减值风险识别和减值金额确定两方面， 改进关于生物资产减值的规定。
（1）生物资产减值风险识别方面。 一般而言， 生物资产受到的减值因素主要以自然灾害、生物疫病和农产品市场价格变动为主。 对于自然灾害和疫病所造成的生物资产减值， 应提供详细损失情况和灾害报告， 并严格评估生物资产后续价值恢复能力; 对于农产品市场价格变动所造成的生物资产减值， 应根据市场数据以及自身情况解释减值原因， 在后期生物资产减值因素消失时提供相关佐证。
（2）生物资产减值金额确定方面。 对于因生物资产盘点困难所造成的生物资产减值金额确认困难， 可以考虑根据不同种类的生物资产， 引入相关农业信息技术， 为生物资产盘点提供技术支持。 例如： 对于林木类生物资产， 可以考虑引入林田管理信息系统和农业云计算信息平台， 对其进行远程监管和信息采集; 对于禽畜类生物资产， 可以引入农业信息化系统， 采用“一物一码”等方式进行管理; 对于渔类生物资产， 可以利用卫星导航通信技术和便携式回声探测仪系统确认水下鱼类数量和大小， 进而判断生物资产价值。 此外， 对于消耗性生物资产的转回金额， 也可以通过以上方式再加上对市场条件的考虑进行确定。
（三）生物资产信息披露的改进
1. 生物资产信息披露方式的规范。 农业上市公司对生物资产信息披露存在披露方式随意和披露内容不充分的问题。 因此， 本文认为CAS 5应当完善生物资产信息披露方式和披露内容的相关规定。 首先， 对于生物资产的确认方式、生物种类、折旧方式、折旧参数和成本归集等信息， 可以要求农业上市公司在其年度财务报表附注的“生物资产”项目中进行披露; 其次， 可以将原放入“存货”项目的消耗性生物资产进行单独列示， 列示方式可参考附注中“生产性生物资产”项目的披露方式; 再次， 农业上市公司应按照生物资产生长周期和使用方式对生物资产进行细分， 如新农开发将奶牛生物资产分为成母牛、青年牛、育成牛和母犊牛， 也可以将生物资产分为未成熟性生物资产和成熟性生物资产进行披露; 最后， 对于生物资产减值、相关风险情况和管理措施等， 应当在“生产性生物资产”或“消耗性生物资产”项目中进行列示。
2. 生物资产信息披露内容的细化。 为使外部报表使用者更清楚地了解农业上市公司生物资产的组成， CAS 5可以要求农业上市公司对持有生物資产的生物种类进行描述， 并根据不同生物种类披露其折旧方式、预计使用寿命和净残值。 对于生物资产价值变动信息的披露， 应当在“生产性生物资产”和“消耗性生物资产”项目内， 按生物种类披露数量变动情况、账面价值、减值金额和转回跌价准备金额; 对于因受疫病或自然灾害影响而造成生物资产减值的， 以及因市场条件变化而导致生物资产价格出现持续下跌的， 应作出详细说明; 对于经营风险高的生物资产， 应详细披露生物资产可能遇到的风险以及具体防范措施。 除此之外， 还可以鼓励农业上市公司披露生物资产的非财务信息， 如生物资产的生长环境、生态价值等。
（四）外部监管的完善与提升
1. 推行奖励机制。 信息披露需要耗费一定成本， 当成本大于信息披露所带来的收益时， 上市公司充分披露会计信息的积极性会降低。 对于农业上市公司而言， 由于生物资产的特殊性及其会计处理的复杂性， 可能需要公司投入更多的成本来确认、计量和披露更准确的会计信息， 却并不一定会给公司带来相应收益。 因此， 本文认为可以推行生物资产会计信息披露的奖励机制， 以降低农业上市公司的信息披露成本， 从而达到激励上市公司主动披露生物资产会计信息的目的。 在具体实施中， 对农业上市公司生物资产会计信息披露的奖励方式可以与政府补助、税收返还等扶持措施直接关联， 即将奖励机制纳入政府扶助体系。
2. 强化各方监管职能。 证监会应加强对农业上市公司生物资产信息披露完整性、可靠性的监督， 对于农业上市公司连续多次生物资产信息披露出现违规情况的， 除了依规对其进行行政处罚， 还应给予相应警示性关注。 相关监管部门应当明确上市公司管理层责任， 强化企业内部控制， 促进上市公司生物资产会计信息的规范披露。 此外， 为抑制农业上市公司利用生物资产过度进行盈余管理， 应充分发挥注册会计师的鉴证作用。 在审计过程中， 注册会计师应当保持充分的审计独立性， 对于农业上市公司利用生物资产进行过度盈余管理的行为， 如当期生物资产减值计提或转回金额对净利润产生了较大影响时， 应当在审计报告中予以披露， 给予外部报表使用者相关提示。
综上所述， 本文通过对农业上市公司生物资产会计处理中的盈余管理成因及行为分析， 发现生物资产准则中对于生物资产确认、计量和信息披露的规定都存在盈余管理空间。 本研究在一定程度上丰富了上市公司盈余管理理论研究， 且为完善生物资产准则提出了思路和对策。 从实践角度来看， 本研究不仅有助于规范农业上市公司经营管理行为， 提高其生物资产信息披露质量， 还有利于提升报表使用者对盈余管理的识别能力， 避免其受盈余信息的影响而作出错误决策。 但除了农业上市公司， 在食品加工制造上市公司和医药上市公司中也存在大量生物资产， 针对不同行业， 对于生物资产会计处理中的盈余管理问题还需进一步探讨， 以期得出更完整、可靠的结论。 【 主 要 参 考 文 献 】
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