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摘要：企业内部控制评价标准体系是一种管理机制，规范着企业的经营管理活动，能提高企业的经营效率和抗风险能力，它不仅反映了企业法人治理结构和管理体制的需要，而且将企业发展的战略目标以及业绩的评价和激励都纳入其中。文章对这一体系进行了研究。
关键词：内部控制；评价标准；标准体系
内部控制是随着企业对内加强管理和对外满足社会需要而逐渐产生并发展起来的，企业内部控制是指单位为了保证各项业务活动的有效进行，确保资产的安全完整，防止欺诈和舞弊行为，从而实现经营管理目标而制定和实施的一系列具有控制职能的方法、措施和程序。随着市场经济的发展和企业环境的变化，企业健康稳步发展迫切呼唤加强内部控制，内部控制作为企业治理的关键环节和经营管理的重要举措，在企业发展中具有举足轻重的作用。
一、企业内部控制评价标准的性质与内容
(一)企业内部控制评价的目标
简单地讲，企业内部控制评价的目标就是评价企业内部控制的有效性。而内部控制的有效性从根本上来讲是要根据内部控制目标的实现来判定的。而内部控制的有效性又具有时点性、互补性和完整性等特征。
(二)企业内部控制评价标准的性质和内容
内部控制的有效性，要从其目标的实现情况进行界定。鉴于内部控制目标实现程度的局限性，对内部控制有效性的判断在现实情况下没有选择从结果理性的角度直接评价内部控制目标的实现情况，而是从过程理性的角度出发判断内部控制的设计和运行的有效性。因此，企业内部控制评价标准要解决的问题就是：什么样的内部控制才是有效的内部控制?如果把评价方法也包括在内的话，还要包括如何评价的问题，即评价的方法。当前，对这一问题的解决方法是设计内部控制的一个框架体系。叩首先确定内部控制的范围和目标，然后确定一个有效内部控制应当具备的要素，如coso的《内部控制——整合框架》、Turnbull指南等都是这样一个基本的思路。因此，在制定一个特定背景(如国家)下的内部控制标准时，必然面临的问题是要确定：企业内部控制的范畴与目标。内部控制应当包含的要素一这些要素之间的逻辑美系。而这些在很大程度上面临着不确定性和选择的问题，从而也就引发出另一个问题：什么样的评价标准才是适当的。
(三)内部控制评价标准的适当性
一个适当的内部控制评价标准至少应当满足以下条件：
1 相关性。与所要评价的内部控制的目标相关。
2 没有偏见。制定过程遵循了透明的程序并保持更新。
3 一致性。可以适当一致地、定性和定量地衡量公司的内部控制，在类似的环境下付出同样的努力实施的评价会得出大致相似的风险、测试结果和结论。
4 可验证性。有适当的评价轨迹，没有参与评价的人能够沿着这个轨迹重复评价或评估评价过程。
5 充分完整，没有忽略会改变公司内部控制有效性结论的相关要素。
按照这些条件，COSO内部控制框架、企业风险管理框架和Turnbull指南都是适当的内部控制框架或评价标准。
(四)企业内部控制评价标准的体系和分类
由于不同规模企业的内部控制差别较大，所以，评价标准的设计应当考虑企业规模对内部控制的影响。按照适用企业的规模可以分为适用于一般企业的内部控制评价标准和适用于小规模企业的内部控制标准。从内部控制评价的整个过程来看，不但要明确什么样的内部控制是有效的内部控制，还要明确如何有效地评价内部控制的有效性。因此。评价标准的整个体系要分为内部控制的评价标准和内部控制评价实施的标准或规范。从内部控制涵盖的范围来看，针对范围大小不同的内部控制，可以分为企业财务报告内部控制，企业内部控制和企业风险管理的评价标准等。
二、企业内部控制评价一般标准
企业内部控制评价的一般标准，是指应用于内部控制评价的各个方面的标准。即企业内部控制制度整体运行应遵循和达到的目标。正如同我国注册会计师执行报表审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见一样，在执行企业内部控制评价业务时，也应该有一个明确的目标。
(一)企业内部控制的完整性
企业内部控制的完整性包含两层涵义：一方面是指企业根据生产经营的需要，应该设置的内部控制都已设置，另一方面是指对生产经营活动的全过程进行自始至终的控制。完整性是企业内部控制评价一般标准中首要的一条，也是其他一般标准的基础。若企业内部控制连完整性都达不到，则企业内部控制的合理性与有效性就无从谈起。完整性标准还要求对企业内部控制以不同方法进行评价时，都能呈现出一种系统性。一般而言，企业经营规模越大，业务复杂程度越高，则对内部控制完整性的要求就越高。另外，在对内部控制的完整性做出评价时，还应该充分注意到企业控制环境的影响，企业管理当局对内部控制及其重要性的态度、认识等都是内含于企业内部控制整体性的。
(二)企业内部控制的合理性
企业内部控制的合理性同样包括两层涵义：一是指内部控制设计和执行时的适用性；二是指内部控制设计和执行时的经济性。在满足了完整性这条首要标准之后，合理性是对内部控制更深一层次的要求。如果内部控制不具有完整性，则合理性与有效性就无从谈起。同样，若只追求全而又垒的各种内部控制措施、方法等，而忽略设计和执行中的适用性和经济性，其结果只能是完全背离实施内部控制的初衷，甚至会给企业的正常生产经营造成负面影响，有效性也同样成了无稽之谈。在评价内部控制的合理性时，适用性是首要的。它是指企业所建立的内部控制制度适应企业的特点和要求。各行业及企业由于其组织规模、交易性质，经济技术条件、人员素质等所存在的差异，就相应地需要制定出不同特点的内部控制制度，照搬其他企业的做法是行不通的。对某一特定企业来说，评价其内部控制的适用性要注意以下内容：控制点的设置是否合理。有没有安排过多或不必要的控制点；在每一个需要控制的地方是否都建立了控制环节；控制职能是否划分清楚；人员间的分工和牵制是否恰当，即既不能分工过细，又能起到相互牵制的作用。
(三)企业内部控制的有效性
内部控制的有效性也有两层涵义：一是指企业的内部控制政策和措施没有与国家法律法规相抵触的地方，二是指设计完整，合理的内部控制在企业的生产经营过程中。能够得到贯彻执行并发挥作用，实现其为提高经营效率效果、提供可靠财务报告和遵循法律法规提供合理保证的目标。有效性是内部控制的精髓，如果一种内部控制制度不能实现“有效控制”，则实质上就不存在什么内部控制制度了。在内部控制评价的三个一般标准中，有效性以其完整性与合理性为基础，内部控制的完整性与合理性则以其有效性为目的。若不具有完整性与合理性，则内部控制的有效性無从谈起；同理，若没有了有效性，则内部控制的完整性与合理性也就丧失了基本的意义。在评价企业内部控制的有效性时，第一层涵义即不与国家法律法规相抵触是前提，只有满足了这一点，才能考虑其执行的 效果。而第二层涵义对企业来说则是根本性的，也是企业的追求目标。如果只满足了合法的前提，而在实际中根本不予执行或执行起来达不到预计效果，则内部控制对此企业来说就相当于不存在。
有效性要求内部控制制度能有效地防止错误与弊端的发生，产生效率和效益。这不仅仅需要内部控制总体上是有效的，而且需要各项具体制度也要有明确的目的并发挥其自身的作用。因此，内部控制系统要相互協调，绝不能顾此失彼、自相矛盾，既要有制约作用，又要有协调机制，以有利于整体功能的发挥。控制要适度，过严会使管理活动失去生机，影响职工积极性的发挥；过宽又会引起运行的机制失调，达不到控制目的。任何制度都要有利于管理者和职工群众的理解和执行，因此要简明扼要、方便易行、讲求实效。
以上三个标准属于评价内部控制的一般标准，把这些标准结合，实质上就是要对被审查企业的内部控制发表评价意见。因为管理当局在其出具的内部控制声明书中应当对本企业内部控制的完整性、合理性和有效性做出认定。
三、我国企业内部控制评价标准体系的设计
(一)我国企业内部控制评价标准的总体设计思路
基于上述理论分析和研究，我国企业内部控制评价标准的总体设计思路应当是：
1 将内部控制定位于广义的内部控制。选择战略、经营、报告和合规的四目标模式，以保证广泛的适用性、企业管理的实用性与内部控制发展的前瞻性。
2 从企业经营管理的实际出发，以最佳实践为基础，充分满足企业战略管理和经营管理的需要，提高其对企业的价值，避免仅仅成为一种法规的遵循。
3 应当考虑规模不同企业内部控制的差异，优化标准的可伸缩性，以提高效率和成本效益。
4 原则基础。为了保证标准的适用性以及允许企业有充分的灵活性，无论是评价标准还是评价实施指南都应当是原则性的。
5 建立完整的内部控制标准体系。从大的方面可以分为内部控制评价的标准和内部控制评价(审计)实施的标准。
(二)我国企业内部控制评价标准体系的设计
我国企业内部控制评价标准体系总体上包括两个组成部分：内部控制评价的标准和内部控制评价(审计)实施的指南。
1 内部控制评价的标准
我国企业内部控制评价的标准应当包括：
(1)《企业内部控制基本规范》，将其作为内部控制评价的一般标准，适用于上市公司及大型企业。
(2)《小企业内部控制基本规范》。将其作为适用于中小型企业内部控制评价的一般标准，可在《企业内部控制基本规范*的基础上考虑中小型企业的特点作适当修改。
2 内部控制评价(审计)实施的标准
我国企业内部控制评价(审计)实施的标准应当包括：
(1)《企业内部控制评价规范》。将其作为企业管理屡评价内部控制的实施指南，对内部控制评价的基本方法和程序进行指导。
(2)《中国注册会计师审计准则第X号——内部控制审计》，用来规范和指导注册会计师对内部控制的审计。
总之，我国应当在参照企业内部控制评价的一般标准的基础上确定自己的总体设计思路，制定和形成广义的，基于最佳实践的、原则基础的、完整的企业内部控制评价标准体系。
关键词：内部控制；评价标准；标准体系
内部控制是随着企业对内加强管理和对外满足社会需要而逐渐产生并发展起来的，企业内部控制是指单位为了保证各项业务活动的有效进行，确保资产的安全完整，防止欺诈和舞弊行为，从而实现经营管理目标而制定和实施的一系列具有控制职能的方法、措施和程序。随着市场经济的发展和企业环境的变化，企业健康稳步发展迫切呼唤加强内部控制，内部控制作为企业治理的关键环节和经营管理的重要举措，在企业发展中具有举足轻重的作用。
一、企业内部控制评价标准的性质与内容
(一)企业内部控制评价的目标
简单地讲，企业内部控制评价的目标就是评价企业内部控制的有效性。而内部控制的有效性从根本上来讲是要根据内部控制目标的实现来判定的。而内部控制的有效性又具有时点性、互补性和完整性等特征。
(二)企业内部控制评价标准的性质和内容
内部控制的有效性，要从其目标的实现情况进行界定。鉴于内部控制目标实现程度的局限性，对内部控制有效性的判断在现实情况下没有选择从结果理性的角度直接评价内部控制目标的实现情况，而是从过程理性的角度出发判断内部控制的设计和运行的有效性。因此，企业内部控制评价标准要解决的问题就是：什么样的内部控制才是有效的内部控制?如果把评价方法也包括在内的话，还要包括如何评价的问题，即评价的方法。当前，对这一问题的解决方法是设计内部控制的一个框架体系。叩首先确定内部控制的范围和目标，然后确定一个有效内部控制应当具备的要素，如coso的《内部控制——整合框架》、Turnbull指南等都是这样一个基本的思路。因此，在制定一个特定背景(如国家)下的内部控制标准时，必然面临的问题是要确定：企业内部控制的范畴与目标。内部控制应当包含的要素一这些要素之间的逻辑美系。而这些在很大程度上面临着不确定性和选择的问题，从而也就引发出另一个问题：什么样的评价标准才是适当的。
(三)内部控制评价标准的适当性
一个适当的内部控制评价标准至少应当满足以下条件：
1 相关性。与所要评价的内部控制的目标相关。
2 没有偏见。制定过程遵循了透明的程序并保持更新。
3 一致性。可以适当一致地、定性和定量地衡量公司的内部控制，在类似的环境下付出同样的努力实施的评价会得出大致相似的风险、测试结果和结论。
4 可验证性。有适当的评价轨迹，没有参与评价的人能够沿着这个轨迹重复评价或评估评价过程。
5 充分完整，没有忽略会改变公司内部控制有效性结论的相关要素。
按照这些条件，COSO内部控制框架、企业风险管理框架和Turnbull指南都是适当的内部控制框架或评价标准。
(四)企业内部控制评价标准的体系和分类
由于不同规模企业的内部控制差别较大，所以，评价标准的设计应当考虑企业规模对内部控制的影响。按照适用企业的规模可以分为适用于一般企业的内部控制评价标准和适用于小规模企业的内部控制标准。从内部控制评价的整个过程来看，不但要明确什么样的内部控制是有效的内部控制，还要明确如何有效地评价内部控制的有效性。因此。评价标准的整个体系要分为内部控制的评价标准和内部控制评价实施的标准或规范。从内部控制涵盖的范围来看，针对范围大小不同的内部控制，可以分为企业财务报告内部控制，企业内部控制和企业风险管理的评价标准等。
二、企业内部控制评价一般标准
企业内部控制评价的一般标准，是指应用于内部控制评价的各个方面的标准。即企业内部控制制度整体运行应遵循和达到的目标。正如同我国注册会计师执行报表审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见一样，在执行企业内部控制评价业务时，也应该有一个明确的目标。
(一)企业内部控制的完整性
企业内部控制的完整性包含两层涵义：一方面是指企业根据生产经营的需要，应该设置的内部控制都已设置，另一方面是指对生产经营活动的全过程进行自始至终的控制。完整性是企业内部控制评价一般标准中首要的一条，也是其他一般标准的基础。若企业内部控制连完整性都达不到，则企业内部控制的合理性与有效性就无从谈起。完整性标准还要求对企业内部控制以不同方法进行评价时，都能呈现出一种系统性。一般而言，企业经营规模越大，业务复杂程度越高，则对内部控制完整性的要求就越高。另外，在对内部控制的完整性做出评价时，还应该充分注意到企业控制环境的影响，企业管理当局对内部控制及其重要性的态度、认识等都是内含于企业内部控制整体性的。
(二)企业内部控制的合理性
企业内部控制的合理性同样包括两层涵义：一是指内部控制设计和执行时的适用性；二是指内部控制设计和执行时的经济性。在满足了完整性这条首要标准之后，合理性是对内部控制更深一层次的要求。如果内部控制不具有完整性，则合理性与有效性就无从谈起。同样，若只追求全而又垒的各种内部控制措施、方法等，而忽略设计和执行中的适用性和经济性，其结果只能是完全背离实施内部控制的初衷，甚至会给企业的正常生产经营造成负面影响，有效性也同样成了无稽之谈。在评价内部控制的合理性时，适用性是首要的。它是指企业所建立的内部控制制度适应企业的特点和要求。各行业及企业由于其组织规模、交易性质，经济技术条件、人员素质等所存在的差异，就相应地需要制定出不同特点的内部控制制度，照搬其他企业的做法是行不通的。对某一特定企业来说，评价其内部控制的适用性要注意以下内容：控制点的设置是否合理。有没有安排过多或不必要的控制点；在每一个需要控制的地方是否都建立了控制环节；控制职能是否划分清楚；人员间的分工和牵制是否恰当，即既不能分工过细，又能起到相互牵制的作用。
(三)企业内部控制的有效性
内部控制的有效性也有两层涵义：一是指企业的内部控制政策和措施没有与国家法律法规相抵触的地方，二是指设计完整，合理的内部控制在企业的生产经营过程中。能够得到贯彻执行并发挥作用，实现其为提高经营效率效果、提供可靠财务报告和遵循法律法规提供合理保证的目标。有效性是内部控制的精髓，如果一种内部控制制度不能实现“有效控制”，则实质上就不存在什么内部控制制度了。在内部控制评价的三个一般标准中，有效性以其完整性与合理性为基础，内部控制的完整性与合理性则以其有效性为目的。若不具有完整性与合理性，则内部控制的有效性無从谈起；同理，若没有了有效性，则内部控制的完整性与合理性也就丧失了基本的意义。在评价企业内部控制的有效性时，第一层涵义即不与国家法律法规相抵触是前提，只有满足了这一点，才能考虑其执行的 效果。而第二层涵义对企业来说则是根本性的，也是企业的追求目标。如果只满足了合法的前提，而在实际中根本不予执行或执行起来达不到预计效果，则内部控制对此企业来说就相当于不存在。
有效性要求内部控制制度能有效地防止错误与弊端的发生，产生效率和效益。这不仅仅需要内部控制总体上是有效的，而且需要各项具体制度也要有明确的目的并发挥其自身的作用。因此，内部控制系统要相互協调，绝不能顾此失彼、自相矛盾，既要有制约作用，又要有协调机制，以有利于整体功能的发挥。控制要适度，过严会使管理活动失去生机，影响职工积极性的发挥；过宽又会引起运行的机制失调，达不到控制目的。任何制度都要有利于管理者和职工群众的理解和执行，因此要简明扼要、方便易行、讲求实效。
以上三个标准属于评价内部控制的一般标准，把这些标准结合，实质上就是要对被审查企业的内部控制发表评价意见。因为管理当局在其出具的内部控制声明书中应当对本企业内部控制的完整性、合理性和有效性做出认定。
三、我国企业内部控制评价标准体系的设计
(一)我国企业内部控制评价标准的总体设计思路
基于上述理论分析和研究，我国企业内部控制评价标准的总体设计思路应当是：
1 将内部控制定位于广义的内部控制。选择战略、经营、报告和合规的四目标模式，以保证广泛的适用性、企业管理的实用性与内部控制发展的前瞻性。
2 从企业经营管理的实际出发，以最佳实践为基础，充分满足企业战略管理和经营管理的需要，提高其对企业的价值，避免仅仅成为一种法规的遵循。
3 应当考虑规模不同企业内部控制的差异，优化标准的可伸缩性，以提高效率和成本效益。
4 原则基础。为了保证标准的适用性以及允许企业有充分的灵活性，无论是评价标准还是评价实施指南都应当是原则性的。
5 建立完整的内部控制标准体系。从大的方面可以分为内部控制评价的标准和内部控制评价(审计)实施的标准。
(二)我国企业内部控制评价标准体系的设计
我国企业内部控制评价标准体系总体上包括两个组成部分：内部控制评价的标准和内部控制评价(审计)实施的指南。
1 内部控制评价的标准
我国企业内部控制评价的标准应当包括：
(1)《企业内部控制基本规范》，将其作为内部控制评价的一般标准，适用于上市公司及大型企业。
(2)《小企业内部控制基本规范》。将其作为适用于中小型企业内部控制评价的一般标准，可在《企业内部控制基本规范*的基础上考虑中小型企业的特点作适当修改。
2 内部控制评价(审计)实施的标准
我国企业内部控制评价(审计)实施的标准应当包括：
(1)《企业内部控制评价规范》。将其作为企业管理屡评价内部控制的实施指南，对内部控制评价的基本方法和程序进行指导。
(2)《中国注册会计师审计准则第X号——内部控制审计》，用来规范和指导注册会计师对内部控制的审计。
总之，我国应当在参照企业内部控制评价的一般标准的基础上确定自己的总体设计思路，制定和形成广义的，基于最佳实践的、原则基础的、完整的企业内部控制评价标准体系。