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【摘要】 本文将共享服务中心的建设视为一种信息系统变革，在组织协同的视角下开展案例分析。研究发现：（1）出于对组织协同的需求，企业倾向于发起信息系统变革，引入共享服务中心实现会计标准化；（2）为了确保与原有业务流程的匹配，企业在实施共享服务中心时，不应照搬其他企业的方案；（3）为了促进子系统之间的信息交换，企业倾向于基于整体框架实施共享服务中心，而不是先独立地建设子系统；（4）通过促进组织协同，共享服务中心可以为资源的管控和调整提供更高质量的信息，提高企业资源配置效率。
关键词：共享服务中心 协同 资源配置 标准化
一、引言
根据2016年的统计结果，全球财务500强中超过75%的企业建立了共享服务模式（Richter and Brühl，2016）。共享服务中心是一种相对独立运作的业务单元，它能够在会计、人力资源等领域开展一体化的支持性操作，从而为内部客户提供服务（Schulz and Brenner，2010）。共享服务中心的引入构成了一种会计信息系统变革，针对这一现象的研究有助于丰富研究者对组织变革理论的理解，也能够为实务界管控变革，成功实施共享服务中心提供启示。
尽管以往文献针对共享服务中心的讨论并不罕见，但研究发现“碎片化”（Richter and Brühl，2016）。组织协同与系统设置是影响共享服务中心所产生结果的关键因素（Richter and Brühl，2016）。然而，以往研究鲜有讨论财务共享服务中心的系统设计与组织协同之间的关系。会计信息系统的设计应当反映组织协同与管控的要求（Nicolaou，2000）。对于共享服务中心，研究者有必要关注企业管理者对设计方案的选取与协同及管控的目标之间存在怎样的联系，以及共享服务中心实现的组织协同怎样能提升企业的绩效。
在国美电器集团为解决管理问题而建设共享服务中心的过程中，管理层面临多个设计方案，经比较分析后选择了“先设定整体框架再实施”的方案，对方案选择的论证被详细地记录在了内部档案中。这为案例研究提供了契机。鉴于此，本文将基于组织协同的视角对国美电器集团共享服务中心的建设进行探索性案例研究。考虑到财务共享服务中心的建设属于一种特殊的信息系统变革，而且共享服务中心产生的会计信息超越了对外报告的要求，被用于内部管理，属于管理会计的范畴，我们选用Burns 和Scapens（2000）研究管理会计变革的制度理论框架对管理层的决策加以解释。并在此基础上做出推论。
我们认为，本文的研究贡献有以下几点：（1）为共享服务中心系统设计和组织协同的关系提供了案例证据，基于案例证据提出会计标准化是共享服务中心促进组织协同的重要渠道，基于管理会计变革的理论框架，对管理者设计方案决策做出了理论解释，深化了研究者对实施过程的理解；（2）揭示了共享服务中心通过促进组织协同对企业资源相关信息的质量的提升作用，以及对资源配置效率的促进作用；（3）为实务界实施共享服务中心时的方案选择提供线索。
二、文献回顾与理论基础
在本章，我们将回顾3个与研究主题相关领域的文献——共享服务中心、组织协同和信息系统变革，并梳理可供案例分析使用的理论基础。
（一）共享服务中心
根据以往共享服务中心的研究可以划分出四种视角：影响因素、实施过程、管控、结果（Richter and Brühl，2016）。在影响因素视角的文献中，关键成功因素是最主要的研究主题（如：McIvor，2008；Ulbrich and Schulz，2014；Borman，2010）；在实施过程视角的文献中，组织变革是最主要的研究主题（Arnoud and Falzon，2012；Boglind et al.，2011）；管控视角的文献中，组织协同是最主要的研究主题（如：Amiruddin et al.，2013； Minnaar and Vosselman，2013）；结果视角的文献则主要讨论信息系统的效率、效果及其对绩效的影响（如：Aksin and Masini，2008）。Richter 和Brühl（2016）的回顾认为，组织协同与系统设置是影响共享服务中心所产生结果的关键因素。国内的研究者也已经开始关注典型企业的财务共享服务实践：张瑞君等（2010）通过对中兴通讯的案例研究提炼和确立了企业集团财务共享服务流程再造的关键因素及实现路径；同样基于流程再造的视角，何瑛和周访（2013）的研究识别了影响共享服务中心价值的几大因素：战略规划、信息系统、流程管理、组织结构设计、绩效管理、人员管理。然而以往的研究鲜有讨论共享服务中心的系统设计方案与组织协同和之间的关系，这为本文的探索性案例研究提供了空间。
（二）信息系统变革
共享服务中心系统是企业信息系统的一种具体形式。Kwon 和 Zmud（1987）将Lewin（1951）组织变革三阶段模型（解冻、变革、冻结）与传统的判断信息系统应用成功标准（接受并使用）进行结合，构建了信息系统变革六阶段时序分析框架，即：起始阶段、采用阶段、适应阶段、接受阶段、惯例化阶段、融合阶段。Anderson（1995）套用上述框架对作业成本法在美国通用汽车公司的实施过程进行描述。此后，会计信息系统变革的研究取得了新的发展。制度理论是组织变革的重要理论之一，Burns 和 Scapens（2000）在制度理论基础上开发的理论框架可以用于深入分析变革的过程。Burns 和 Scapens（2000）将组织行为分解为三个层次：即行动（action）、规则（rules）与惯例（routines）和制度（institution）。行动指的是组织内的行动者（actor）做的具体工作。规则是指“正式认可的，应当的做事方式”；惯例是指，“习惯采用的实际的做事方式”。制度指的是“具有普遍性和持久性的思维和行动方式”（Burns and Scapens，2000）。行动、规则与惯例、制度之间存在相互作用：制度会在规则与惯例中得到具体体现，这种过程被称为“编码（encoding）”；规则与惯例会逐渐固化形成制度，这种过程被称为“制度化（institutionalization）”；规则与惯例会被“实施（enact）”成为具体的行动；行动可以通过“复制（reproduce）”，即反复进行，形成新的實践，也就是新的规则和惯例。制度在运行过程中，组织内部会产生“制度矛盾（institutional contradiction）” （Seo and Creed，2002），制度矛盾的作用下，行动或实践会发生变化，而这些变化会最终制度化，形成新的制度，从而实现“制度变革（institutional change）”。因此，在制度理论的视角下，识别制度矛盾是理解变革的关键。 （三）信息系统与组织协同
组织协同意味着整合或联系组织内的不同部分，以完成一系列工作任务（Van de Ven et al，1976）。协同是对活动之间“依赖关系”的管理，分配共享资源、标准化等都属于对依赖关系进行管理（Malone，1994）。组织协同的视角可以被用于分析信息技术对人类组织与市场的影响（Malone，1994）。以往文献已经开始在这一视角下考察会计信息系统。Nicolaou（2000）的调查研究考查了会计系统与组织权变因素的匹配性对系统效率的影响。该项研究认为会计信息系统的整合可以解决组织权变因素导致的协同与管控上的难题，并发现：职能间共享信息的要求、组织的正规化和组织间的依赖性导致了对协同与管控的需求，当系统设计与协同和管控的需求匹配时，系统效率会增加。H？？kansson 和 Lind（2004）的案例研究考查了不同类型的协同在跨组织关系网中的应用，包括分层（hierarchy）协同、市场（market）协同、商业合作（business cooperation）协同。Kim（1988）基于权变理论对医院的实地研究发现，任务的确定性与协同模式的匹配会正向影响信息系统的效率。这意味着，改造组织的信息系统，使之与组织内固有的协同需求相匹配，很可能带来效率的提升。然而，以往鲜有文献讨论企业组织中信息系统与组织协同之间如何实现匹配。鉴于此，我们认为，观察典型企业的信息系统变革的过程，将有助于研究者更好地理解信息系统与组织协同之间的关系。
三、案例描述
（一）案例企业背景
国美电器成立于1987年，是中国最大的以家电及消费电子产品零售为主的全国性连锁企业，年销售收入达千億元以上。在业务快速发展的同时，国美电器也面临着一些挑战：外部来讲，国美电器不仅面对其他传统连锁电器零售商的竞争压力，还面对新生的电子商务平台的冲击；内部来讲，不仅面临内部高层人事权的激烈争夺，还面临银行和供应商等方面的财务压力。为了应对各方面的挑战，国美电器积极尝试从管理信息系统上突破，通过建设一体化的共享服务中心，提升企业的整体管控和决策能力。本文主要从国美电器管理需求分析、方案选择、项目实施过程、项目实施成效和总结与思考五个方面进行阐述，积极思考与探索共享服务中心在现代集团企业中的建设与应用，努力提升管理系统信息化在国美电器的实施，也希望能为其他现代企业带来启示。
（二）管理中的问题
1.业务中存在的问题
国美电器门店多达1616家，这些店面每月各种成本开支非常大。组织机构遍布全国各地，每个分部、每个门店都要使用费用报销系统。国美电器原来的做法是1616家店，每家店设立专人管理该店的合同及支出申请。同时在集团还有专岗审批这类的费用支出是否合规。
国美电器合同有25类，而这25类合同中房租合同占比最高，管理也最复杂。国美电器房租合同期长，比如有的房租一签就是10多年。这样出来问题查找原始资料非常不容易。另外，房租合同中房租计提也比较复杂，有按照销售额提成计提的，有按照基础额+销售额计提的，计提的时候要考虑免租期、考虑阶梯计提额等因素。而合同执行时还会有补充协议或者特殊的变动（比如，中间转租或者闭店停租等）。这就造成合同管控起来相当复杂，往往人事变动后很多东西就说不清楚了。
2.信息系统中存在的问题
实施项目前，国美电器的软件系统包括配送系统、门店收款系统、财务结算系统和总部汇总系统，每个单系统均有相应的远程传输数据及同步的软件。这4个系统是国美电器物流系统的关键组成部分。
在共享服务中心项目实施前，国美电器的信息化主要集中在供应链管理上，作为国美电器整个运营管理的核心项目，国美电器ERP （Enterprise Resource Planning，企业资源计划 ）系统为SAP系统，但信息集成技术水平还不高。国美电器在库存管理、补货系统、订货领域尚需建立先进的信息系统代替许多人工劳动，提高供应链管理的运作效率。
国美电器实行中央采购政策，向供应商下大批订单，以此获得较低的进价。这和沃尔玛优化供应链中与供应商的关系，通过和供应商建立信息共享系统，参与到供应商的生产计划、产品设计等上游生产中从而获得低成本进价是明显不同的。虽然国美电器也开始与供应商通过数据传输的销售、库存信息来参与某些供应商的生产，并成为众多知名电器资源共享、互助互利的利益同盟。但是，由于国美电器与很多供应商在信息共享方面做得还不够好，再加上国美电器的其他供应商并不具备与国美电器建立信息共享系统的能力，因此，与供应商合作伙伴方面的关系不尽人意，许多供应商认为国美电器的诚信度不高。国美电器要控制进货成本，加快库存周转速度，吸引更多合作伙伴，没有一个更加完善的信息共享系统是不可行的。
在财务报表方面，国美电器原来的报表都是基于标准的财务制度的，缺乏有效管理信息支持，企业管理层不能准确衡量各类收支情况，分析哪个占比大，从而做出科学的决策。另外，国美电器原有的合同管理、票据流转、影像扫描分散，手工操作较多，信息化程度不够高，管理数据与财务数据没有分开记录，无法充分发挥数据记录的作用。
（三）共享服务中心的实施
1.管理者的需求
为此，基于对自身业务和管理的梳理，国美电器确定了共享中心建设的几点需求：
（1）管理架构与法人架构剥离，使得管理架构变动更加灵活，不对财务核算形成影响；
（2）灵活配置审批流，明细职责分工；
（3）实现管理数据与财务数据分离，并在费控系统内对相关业务数据进行记录；
（4）支持共享服务中心建设，提供共享服务中心所需系统支持；
（5）提供业务前端操作平台，减少SAP手工操作，规范业务流程；
（6）形成完整的合同管理台账。 2.总体方案的选取
公司当前面临的主要问题是建立全新的财务共享系统与其业务内容相适应，并能够有效解决财务核算、审批需求等问题，形成完整的合同台账。但由于公司选择改革的时点正赶上国家财税改革“营改增”的试点期，许多规则还不完善，新系统能否有效地与企业业务项目实现对接并与国家财税政策相适应成为摆在项目人员面前的难题。针对这种情况，国美电器在共享服务中心建立的过程中设计了以下可选择方案。
方案一
寻找与公司业务类型相似的企业，直接套用其共享服务中心设计方案，并在实践中加以改进。方案一的优势在于其低成本、短期内便可实现共享服务中心的运作，但其缺陷也是很明显的，即对于国美电器这样的大型企业集团来说直接照搬其他企业的财务管理模式并不能有效解决企业面临的实际问题，且如果模仿不当还会在一定程度上给财务管理的实施带来阻碍甚至埋下隐患。
方案二
根据集团目前的财务需要分部分有重点地依次解决共享服务中心建立过程中所面临的问题，逐步推进整体结构的完善。方案二的优势在于可以有重点地优先解决企业面临的重要问题，在此基础上一步步推进共享服务中心的建立，但问题在于分块建立的财务管理体系之间如何能够有效衔接，企业内部的财务协调问题仍然面临考验。
方案三
从战略规划出发，首先建立共享服务中心的整体框架并在企业实践中进行检验，修正其不足，调试使其完善。方案三的优势在于能够从整体布局建立相互协调的财务共享服务体系，且通过实践不断改进系统，获得最好的效果。但整体规划难免忽视细节，且在实践中与各部门的调试需要较长的时间。
经过反复斟酌，国美电器的管理层认为只有整体着眼才能从根本上解决集团内部财务管理之间缺乏协调的问题，因此最终决定采用方案三作为实际方案。
3.实施过程
（1）解决方案
如表1所示，针对国美电器管理需求中的一系列问题，国美电器共享服务中心建设团队设计了专业化的解决方案，具体做法如下：
打破每家店设立专人管理的模式，定址北京建立共享中心实体组织。费用支出由共享中心统一处理。
搭建共享中心管控平台，将合同管理、票据流转、影像扫描集成在该系统中。业务范围包括所有跟费用相关的核算，包括费用进项税认证、预提、摊销等总账。在系统搭建时为了方便使用将费用规划成员工费用、日常费用、卖广促、资产及装修、财务费用、总账、人工成本几个大类，并根据每类业务的特点采用不同的管控措施。
通过与原来的SAP接口实现公司费用信息整合。在整合的同时优化了原来的审批流程，加速审批进程，从而为一线提供更便利和快捷的服务。
以内部管理组织为基础对公司的各项费用支出进行管理和控制，满足内部管理、绩效考核及财务分析报告的多项要求。最终形成管理口径台账和核算口径台账。
（2）项目实施的主要障碍和解决措施
项目实施过程中，实施团队遭遇的障碍主要有以下四点：
一是项目任务多，时间紧。解决方案：加大业务顾问及开发资源的投入，尽可能并发完成任务。同时将任务区分优先级，优先完成主线任务满足必备功能，优化功能逐步完成。
二是涉及部门多，配合协调不易。解决方案：高层动员各部门协调配合，并在项目关键阶段抽调相关部门的同事在项目组现场提供支持与配合。
三是业务顾问资源不足，开发资源不足。解决方案：对于业务顾问资源不足的问题，将建立共享服务中心提高到集团战略的高度，在共享服务中心建设的过程中协调其他部门顾问到项目中进行支持。对于开发资源不足的问题，集团在原有职工的基础上紧急招入了一批开发人员。
四是面临财务转型，财务人员需提升价值。解决方案：对财务人员进行观念和业务培训，转变思想，真正认识到财务人员不单纯是核算人员，而是要树立参与管控决策的意识，提升自身价值。
4.项目实施效果
经过国美电器共享服务中心建设团队的细致工作以及国美电器管理层的积极配合，整个国美电器共享服务中心体系在经历了近一年的构建后终于完成，并在实践中发挥出其独特的价值，主要包括以下几点：
（1）降低人工成本：共享中心这种管理模式大大降低了管理成本，费用人员由原来的1616人缩减为49人。
（2）确保费用核算完整性及明晰职责分工：提供业务前端操作平台，减少手工操作，规范业务流程；将原來的事后管控变为事前管理，通过灵活配置审批流明晰职责分工。
（3）形成完整的合同管理台账：实现合同起草、审核、打印、履行、变更终止、借阅管理；实现合同范本定义、管理，非范本合同录入、保存管理；实现合同台账管理，实现合同相关费用的管控策略，预警管理；合同的调阅、查询分析；通过二维码实现合同标识号管理、影像管理和物理件关联管理。
（4）形成多用途、可参照的管控数据：管理架构与法人架构剥离，使得管理架构变动更加灵活，不对财务核算形成影响。同时，不同的费用项目在不同的维度设定不同的分摊规则，分摊的结果实现了管理数据与财务数据分离，为管理者提供可参照的实用数据。
四、案例讨论
作为一种信息系统变革，共享服务中心的建设由管理层发起，那么就应该能够满足管理者的管控目标，而不仅仅是改善财务人员的工作。本章将基于理论视角，解释国美电器集团管理层发起信息系统变革的动机、对系统设计的选取以及财务共享中心对于管理控制的潜在影响，产生的推论框架如图1所示。
（一）信息系统变革的发起
管理层为什么要引入共享服务中心？国美电器集团在业务中和信息系统中出现的问题阻碍了组织协同，这正是管理层发起信息系统变革的原因。店面租金是国美电器集团成本费用的重要构成，如果能够对租赁合同进行集中管理或监控，可以增加资源配置的效率，实现规模经济。在建设共享服务中心之前，国美电器集团的管理层无法可靠地观察各个门店房租合同的具体信息。即使集团拥有一套“标准的财务制度”和统一的管理规则，当规则被不同的专员在1616个门店实施时，也会出现不尽相同的惯例。惯例是指实际在用的管理会计实践，它并不是流程手册中的内容的简单复制（Burns and Scapens，2000）。正式的规则与非正式的惯例可能会不完全一致，这种情况被以往研究称为松耦合（Newton et al， 2014；Lukka，2007）。松耦合会限制组织协同（Lukka，2007），它使得各个门店产生了不与正式规则完全一致，且互不相同的管理惯例。由于各个门店合同管理的惯例不同，相关信息的质量也会存在差异。这就导致了国美电器集团虽然在正式的规则中已经设定了合同专员的职务，但在查询长期房租合同时仍会遇到困难。类似的困难也发生在采购过程中，质量参差不齐的需求信息为集中采购带来不便，更阻碍了与供应商之间的信息共享。 由上述分析可知，国美电器集团原先的会计实践与管理层协同增效的管控需求不再相容，这就产生了制度矛盾，制度矛盾是触发变革的根本原因（Seo and Creed，2002）。它促使管理层进行信息系统变革，建设共享服务中心。对组织协同的需求会促使企业整合会计信息系统（Nicolaou，2000）。共享服务中心提供了一体化的支持性操作（Schulz and Brenner，2010），是信息系统整合的实现方式。共享服务中心有助于促成管理会计的标准化。管理会计标准化是指在管理会计活动中采用标准的流程（Lukka，2007）。共享服务中心能够实现这一点：在共享服务中心，各个门店会计信息由同一批人员按信息系统固化的流程进行处理，可以避免分门店处理时惯例不同导致的信息质量差异。基于上述分析，我们提出推论1。
推论1 出于对组织协同的需求，企业倾向于发起信息系统变革，引入共享服务中心实现会计标准化。
（二） 系统设计
管理者为什么要选择方案三？系统匹配性理论可以给出解释（Grabner and Moers，2013）。为了确保系统的效率，会计信息系统的设计应当与组织内的权变因素适配（Nicolaou，2000）。在共享服务中心引入之前，国美电器集团存在既定的业务流程，并已经形成了惯例。如果按照方案一直接复制其他企业的成功方案，则会造成共享服务中心无法与国美电器集团的业务流程相匹配，业务活动和信息系统之间无法形成互补。所以，尽管方案一可以节约设计成本，但其余业务之间互补性的缺乏会制约共享服务中心发挥作用。基于上述分析，我们提出推论2。
方案二可以解释为“先建信息孤岛，再构建孤岛之间的联系”。如果采用这种方案，共享服务中心中首先会出现彼此相对独立的子信息系统，这些信息系统在运行过程中也会产生相对独立的操作惯例。之后在构建“信息孤岛”之间的联系时，这些惯例之间的不匹配性会制造障碍。例如，信息分类口径上的微小差异可能需要花费大量的努力进行调整。如果“信息孤岛”之间的联系无法建立，子系统之间信息交换的效率会受到制约。基于上述分析，我们提出推论3。
推论2 为了确保与原有业务流程的匹配，企业在实施共享服务中心时，不应照搬其他企业的方案。
推论3 为了促进子系统之间的信息交换，企业倾向于基于整体框架实施共享服务中心，而不是先独立地建设子系统。
（三） 对管控的影响
会计信息系统的设计应当反映组织协同与管控的要求（Nicolaou，2000）。当不同的活动之间存在互补关系，且彼此相似时，通过组织协同可以提高效率——这种协同被以往研究称为“分层协同（hierarchy coordination）” （H？？kansson and Lind，2004）。国美电器集团各个门店的会计活动是相似的，如果能够集中进行，则可以产生规模效应。会计活动在共享服务中心进行，有助于避免因分散进行时操作惯例的异化而导致会计信息质量不一致的情况。成本的发生源于资源的投入，资源投入源于合约的签订（Banker and Byzalov，2014）。如果管理者希望管控调整企业资源，就要掌握有关企业签订的合约的信息。案例中提到的租房和集中采购，本质上都是在签订合约。通过汇总存货信息，国美电器集团可以以更高的效率进行集中采购，与供应商建立更有效的合作关系；通过集中管理房租合同的信息，国美电器集团可以更好地管控租金成本。基于上述分析，我们提出推论4。
推论4 通过促进组织协同，共享服务中心可以为资源的管控和调整提供更高质量的信息，提高企业资源配置效率。
五、总结
正如其内部报告所述，国美电器集团建设共享服务中心，不仅可以“固化部分业务与财务的流程，从而节省人力与成本，明确分工，加强管控”，也可以“将集团在各区域乃至全球范围内分部的财务、业务等所有情况一体化共享，使得集团可以实时监控每个业务单位的发展，便于数据信息的完整与实时传播，从而使得决策尤其是战略导向得到更为准确与及时的反应。”我们的案例分析显示，企业建设共享服务中心以实现组织协同。为了实现这一点，企业可以根据自身的权变因素在整体设计的指导下实施信息系统变革促进会计的标准化。由此产生的协同效应增加了企业资源分配的效率。
以往研究尚未充分讨论共享服务中心促进组织协同机制。本文基于组织协同的视角，通过观察典型企业的信息系统变革过程，对共享服务中心建设过程中管理者做出的种种选择给予了理论解释，从而拓展了信息系统变革的相关研究。案例研究仅仅能够为推论提供个案证据，未来的研究可以通过更多的案例以及大样本实证为本文的推论提供更加丰富的支持。此外，协同的形式是多样的，提升效率的途径也是多样的，这些多样性在单案例研究中难以完全捕捉。
参考文献
[1]何瑛，周訪.我国企业集团实施财务共享服务的关键因素的实证研究.会计研究，2013（10）：59-66
[2]张瑞君，陈虎，张永冀.企业集团财务共享服务的流程再造关键因素研究——基于中兴通讯集团管理实践.会计研究，2010（7）：57-64
[3]Lukka，K.Management accounting change and stability：loosely coupled rules and routines in action.Management Accounting Research，2007，18（1）：76-101
[4]Marney，A.，Kunchakarra，S.，Byrne，L.，Brown，N.J.Effective strategies for internal outsourcing and offshoring of business services：an empirical investigation.Journal of Operations Management，2008，26（2）：239-256
[5]Mcivor，R.How the transaction cost and resource-based theories of the firm inform outsourcing evaluation.Journal of Operations Management，2009，27（1）：45-63
[6]Minnaar，R.A.，Vosselman，E.G.J.Shared service centres and management control structure change：exploring the scope and limitations of a transaction cost economics approach.Journal of Accounting and Organizational Change，2013，9（1）：74-98
[7]Newton，J.D.，Ewing，M.T.，Collier，P.M.Resolving contradictions in institutional demands through loose coupling.Industrial Marketing Management，2014，43（5）：747-753
责任编辑 屈涛
关键词：共享服务中心 协同 资源配置 标准化
一、引言
根据2016年的统计结果，全球财务500强中超过75%的企业建立了共享服务模式（Richter and Brühl，2016）。共享服务中心是一种相对独立运作的业务单元，它能够在会计、人力资源等领域开展一体化的支持性操作，从而为内部客户提供服务（Schulz and Brenner，2010）。共享服务中心的引入构成了一种会计信息系统变革，针对这一现象的研究有助于丰富研究者对组织变革理论的理解，也能够为实务界管控变革，成功实施共享服务中心提供启示。
尽管以往文献针对共享服务中心的讨论并不罕见，但研究发现“碎片化”（Richter and Brühl，2016）。组织协同与系统设置是影响共享服务中心所产生结果的关键因素（Richter and Brühl，2016）。然而，以往研究鲜有讨论财务共享服务中心的系统设计与组织协同之间的关系。会计信息系统的设计应当反映组织协同与管控的要求（Nicolaou，2000）。对于共享服务中心，研究者有必要关注企业管理者对设计方案的选取与协同及管控的目标之间存在怎样的联系，以及共享服务中心实现的组织协同怎样能提升企业的绩效。
在国美电器集团为解决管理问题而建设共享服务中心的过程中，管理层面临多个设计方案，经比较分析后选择了“先设定整体框架再实施”的方案，对方案选择的论证被详细地记录在了内部档案中。这为案例研究提供了契机。鉴于此，本文将基于组织协同的视角对国美电器集团共享服务中心的建设进行探索性案例研究。考虑到财务共享服务中心的建设属于一种特殊的信息系统变革，而且共享服务中心产生的会计信息超越了对外报告的要求，被用于内部管理，属于管理会计的范畴，我们选用Burns 和Scapens（2000）研究管理会计变革的制度理论框架对管理层的决策加以解释。并在此基础上做出推论。
我们认为，本文的研究贡献有以下几点：（1）为共享服务中心系统设计和组织协同的关系提供了案例证据，基于案例证据提出会计标准化是共享服务中心促进组织协同的重要渠道，基于管理会计变革的理论框架，对管理者设计方案决策做出了理论解释，深化了研究者对实施过程的理解；（2）揭示了共享服务中心通过促进组织协同对企业资源相关信息的质量的提升作用，以及对资源配置效率的促进作用；（3）为实务界实施共享服务中心时的方案选择提供线索。
二、文献回顾与理论基础
在本章，我们将回顾3个与研究主题相关领域的文献——共享服务中心、组织协同和信息系统变革，并梳理可供案例分析使用的理论基础。
（一）共享服务中心
根据以往共享服务中心的研究可以划分出四种视角：影响因素、实施过程、管控、结果（Richter and Brühl，2016）。在影响因素视角的文献中，关键成功因素是最主要的研究主题（如：McIvor，2008；Ulbrich and Schulz，2014；Borman，2010）；在实施过程视角的文献中，组织变革是最主要的研究主题（Arnoud and Falzon，2012；Boglind et al.，2011）；管控视角的文献中，组织协同是最主要的研究主题（如：Amiruddin et al.，2013； Minnaar and Vosselman，2013）；结果视角的文献则主要讨论信息系统的效率、效果及其对绩效的影响（如：Aksin and Masini，2008）。Richter 和Brühl（2016）的回顾认为，组织协同与系统设置是影响共享服务中心所产生结果的关键因素。国内的研究者也已经开始关注典型企业的财务共享服务实践：张瑞君等（2010）通过对中兴通讯的案例研究提炼和确立了企业集团财务共享服务流程再造的关键因素及实现路径；同样基于流程再造的视角，何瑛和周访（2013）的研究识别了影响共享服务中心价值的几大因素：战略规划、信息系统、流程管理、组织结构设计、绩效管理、人员管理。然而以往的研究鲜有讨论共享服务中心的系统设计方案与组织协同和之间的关系，这为本文的探索性案例研究提供了空间。
（二）信息系统变革
共享服务中心系统是企业信息系统的一种具体形式。Kwon 和 Zmud（1987）将Lewin（1951）组织变革三阶段模型（解冻、变革、冻结）与传统的判断信息系统应用成功标准（接受并使用）进行结合，构建了信息系统变革六阶段时序分析框架，即：起始阶段、采用阶段、适应阶段、接受阶段、惯例化阶段、融合阶段。Anderson（1995）套用上述框架对作业成本法在美国通用汽车公司的实施过程进行描述。此后，会计信息系统变革的研究取得了新的发展。制度理论是组织变革的重要理论之一，Burns 和 Scapens（2000）在制度理论基础上开发的理论框架可以用于深入分析变革的过程。Burns 和 Scapens（2000）将组织行为分解为三个层次：即行动（action）、规则（rules）与惯例（routines）和制度（institution）。行动指的是组织内的行动者（actor）做的具体工作。规则是指“正式认可的，应当的做事方式”；惯例是指，“习惯采用的实际的做事方式”。制度指的是“具有普遍性和持久性的思维和行动方式”（Burns and Scapens，2000）。行动、规则与惯例、制度之间存在相互作用：制度会在规则与惯例中得到具体体现，这种过程被称为“编码（encoding）”；规则与惯例会逐渐固化形成制度，这种过程被称为“制度化（institutionalization）”；规则与惯例会被“实施（enact）”成为具体的行动；行动可以通过“复制（reproduce）”，即反复进行，形成新的實践，也就是新的规则和惯例。制度在运行过程中，组织内部会产生“制度矛盾（institutional contradiction）” （Seo and Creed，2002），制度矛盾的作用下，行动或实践会发生变化，而这些变化会最终制度化，形成新的制度，从而实现“制度变革（institutional change）”。因此，在制度理论的视角下，识别制度矛盾是理解变革的关键。 （三）信息系统与组织协同
组织协同意味着整合或联系组织内的不同部分，以完成一系列工作任务（Van de Ven et al，1976）。协同是对活动之间“依赖关系”的管理，分配共享资源、标准化等都属于对依赖关系进行管理（Malone，1994）。组织协同的视角可以被用于分析信息技术对人类组织与市场的影响（Malone，1994）。以往文献已经开始在这一视角下考察会计信息系统。Nicolaou（2000）的调查研究考查了会计系统与组织权变因素的匹配性对系统效率的影响。该项研究认为会计信息系统的整合可以解决组织权变因素导致的协同与管控上的难题，并发现：职能间共享信息的要求、组织的正规化和组织间的依赖性导致了对协同与管控的需求，当系统设计与协同和管控的需求匹配时，系统效率会增加。H？？kansson 和 Lind（2004）的案例研究考查了不同类型的协同在跨组织关系网中的应用，包括分层（hierarchy）协同、市场（market）协同、商业合作（business cooperation）协同。Kim（1988）基于权变理论对医院的实地研究发现，任务的确定性与协同模式的匹配会正向影响信息系统的效率。这意味着，改造组织的信息系统，使之与组织内固有的协同需求相匹配，很可能带来效率的提升。然而，以往鲜有文献讨论企业组织中信息系统与组织协同之间如何实现匹配。鉴于此，我们认为，观察典型企业的信息系统变革的过程，将有助于研究者更好地理解信息系统与组织协同之间的关系。
三、案例描述
（一）案例企业背景
国美电器成立于1987年，是中国最大的以家电及消费电子产品零售为主的全国性连锁企业，年销售收入达千億元以上。在业务快速发展的同时，国美电器也面临着一些挑战：外部来讲，国美电器不仅面对其他传统连锁电器零售商的竞争压力，还面对新生的电子商务平台的冲击；内部来讲，不仅面临内部高层人事权的激烈争夺，还面临银行和供应商等方面的财务压力。为了应对各方面的挑战，国美电器积极尝试从管理信息系统上突破，通过建设一体化的共享服务中心，提升企业的整体管控和决策能力。本文主要从国美电器管理需求分析、方案选择、项目实施过程、项目实施成效和总结与思考五个方面进行阐述，积极思考与探索共享服务中心在现代集团企业中的建设与应用，努力提升管理系统信息化在国美电器的实施，也希望能为其他现代企业带来启示。
（二）管理中的问题
1.业务中存在的问题
国美电器门店多达1616家，这些店面每月各种成本开支非常大。组织机构遍布全国各地，每个分部、每个门店都要使用费用报销系统。国美电器原来的做法是1616家店，每家店设立专人管理该店的合同及支出申请。同时在集团还有专岗审批这类的费用支出是否合规。
国美电器合同有25类，而这25类合同中房租合同占比最高，管理也最复杂。国美电器房租合同期长，比如有的房租一签就是10多年。这样出来问题查找原始资料非常不容易。另外，房租合同中房租计提也比较复杂，有按照销售额提成计提的，有按照基础额+销售额计提的，计提的时候要考虑免租期、考虑阶梯计提额等因素。而合同执行时还会有补充协议或者特殊的变动（比如，中间转租或者闭店停租等）。这就造成合同管控起来相当复杂，往往人事变动后很多东西就说不清楚了。
2.信息系统中存在的问题
实施项目前，国美电器的软件系统包括配送系统、门店收款系统、财务结算系统和总部汇总系统，每个单系统均有相应的远程传输数据及同步的软件。这4个系统是国美电器物流系统的关键组成部分。
在共享服务中心项目实施前，国美电器的信息化主要集中在供应链管理上，作为国美电器整个运营管理的核心项目，国美电器ERP （Enterprise Resource Planning，企业资源计划 ）系统为SAP系统，但信息集成技术水平还不高。国美电器在库存管理、补货系统、订货领域尚需建立先进的信息系统代替许多人工劳动，提高供应链管理的运作效率。
国美电器实行中央采购政策，向供应商下大批订单，以此获得较低的进价。这和沃尔玛优化供应链中与供应商的关系，通过和供应商建立信息共享系统，参与到供应商的生产计划、产品设计等上游生产中从而获得低成本进价是明显不同的。虽然国美电器也开始与供应商通过数据传输的销售、库存信息来参与某些供应商的生产，并成为众多知名电器资源共享、互助互利的利益同盟。但是，由于国美电器与很多供应商在信息共享方面做得还不够好，再加上国美电器的其他供应商并不具备与国美电器建立信息共享系统的能力，因此，与供应商合作伙伴方面的关系不尽人意，许多供应商认为国美电器的诚信度不高。国美电器要控制进货成本，加快库存周转速度，吸引更多合作伙伴，没有一个更加完善的信息共享系统是不可行的。
在财务报表方面，国美电器原来的报表都是基于标准的财务制度的，缺乏有效管理信息支持，企业管理层不能准确衡量各类收支情况，分析哪个占比大，从而做出科学的决策。另外，国美电器原有的合同管理、票据流转、影像扫描分散，手工操作较多，信息化程度不够高，管理数据与财务数据没有分开记录，无法充分发挥数据记录的作用。
（三）共享服务中心的实施
1.管理者的需求
为此，基于对自身业务和管理的梳理，国美电器确定了共享中心建设的几点需求：
（1）管理架构与法人架构剥离，使得管理架构变动更加灵活，不对财务核算形成影响；
（2）灵活配置审批流，明细职责分工；
（3）实现管理数据与财务数据分离，并在费控系统内对相关业务数据进行记录；
（4）支持共享服务中心建设，提供共享服务中心所需系统支持；
（5）提供业务前端操作平台，减少SAP手工操作，规范业务流程；
（6）形成完整的合同管理台账。 2.总体方案的选取
公司当前面临的主要问题是建立全新的财务共享系统与其业务内容相适应，并能够有效解决财务核算、审批需求等问题，形成完整的合同台账。但由于公司选择改革的时点正赶上国家财税改革“营改增”的试点期，许多规则还不完善，新系统能否有效地与企业业务项目实现对接并与国家财税政策相适应成为摆在项目人员面前的难题。针对这种情况，国美电器在共享服务中心建立的过程中设计了以下可选择方案。
方案一
寻找与公司业务类型相似的企业，直接套用其共享服务中心设计方案，并在实践中加以改进。方案一的优势在于其低成本、短期内便可实现共享服务中心的运作，但其缺陷也是很明显的，即对于国美电器这样的大型企业集团来说直接照搬其他企业的财务管理模式并不能有效解决企业面临的实际问题，且如果模仿不当还会在一定程度上给财务管理的实施带来阻碍甚至埋下隐患。
方案二
根据集团目前的财务需要分部分有重点地依次解决共享服务中心建立过程中所面临的问题，逐步推进整体结构的完善。方案二的优势在于可以有重点地优先解决企业面临的重要问题，在此基础上一步步推进共享服务中心的建立，但问题在于分块建立的财务管理体系之间如何能够有效衔接，企业内部的财务协调问题仍然面临考验。
方案三
从战略规划出发，首先建立共享服务中心的整体框架并在企业实践中进行检验，修正其不足，调试使其完善。方案三的优势在于能够从整体布局建立相互协调的财务共享服务体系，且通过实践不断改进系统，获得最好的效果。但整体规划难免忽视细节，且在实践中与各部门的调试需要较长的时间。
经过反复斟酌，国美电器的管理层认为只有整体着眼才能从根本上解决集团内部财务管理之间缺乏协调的问题，因此最终决定采用方案三作为实际方案。
3.实施过程
（1）解决方案
如表1所示，针对国美电器管理需求中的一系列问题，国美电器共享服务中心建设团队设计了专业化的解决方案，具体做法如下：
打破每家店设立专人管理的模式，定址北京建立共享中心实体组织。费用支出由共享中心统一处理。
搭建共享中心管控平台，将合同管理、票据流转、影像扫描集成在该系统中。业务范围包括所有跟费用相关的核算，包括费用进项税认证、预提、摊销等总账。在系统搭建时为了方便使用将费用规划成员工费用、日常费用、卖广促、资产及装修、财务费用、总账、人工成本几个大类，并根据每类业务的特点采用不同的管控措施。
通过与原来的SAP接口实现公司费用信息整合。在整合的同时优化了原来的审批流程，加速审批进程，从而为一线提供更便利和快捷的服务。
以内部管理组织为基础对公司的各项费用支出进行管理和控制，满足内部管理、绩效考核及财务分析报告的多项要求。最终形成管理口径台账和核算口径台账。
（2）项目实施的主要障碍和解决措施
项目实施过程中，实施团队遭遇的障碍主要有以下四点：
一是项目任务多，时间紧。解决方案：加大业务顾问及开发资源的投入，尽可能并发完成任务。同时将任务区分优先级，优先完成主线任务满足必备功能，优化功能逐步完成。
二是涉及部门多，配合协调不易。解决方案：高层动员各部门协调配合，并在项目关键阶段抽调相关部门的同事在项目组现场提供支持与配合。
三是业务顾问资源不足，开发资源不足。解决方案：对于业务顾问资源不足的问题，将建立共享服务中心提高到集团战略的高度，在共享服务中心建设的过程中协调其他部门顾问到项目中进行支持。对于开发资源不足的问题，集团在原有职工的基础上紧急招入了一批开发人员。
四是面临财务转型，财务人员需提升价值。解决方案：对财务人员进行观念和业务培训，转变思想，真正认识到财务人员不单纯是核算人员，而是要树立参与管控决策的意识，提升自身价值。
4.项目实施效果
经过国美电器共享服务中心建设团队的细致工作以及国美电器管理层的积极配合，整个国美电器共享服务中心体系在经历了近一年的构建后终于完成，并在实践中发挥出其独特的价值，主要包括以下几点：
（1）降低人工成本：共享中心这种管理模式大大降低了管理成本，费用人员由原来的1616人缩减为49人。
（2）确保费用核算完整性及明晰职责分工：提供业务前端操作平台，减少手工操作，规范业务流程；将原來的事后管控变为事前管理，通过灵活配置审批流明晰职责分工。
（3）形成完整的合同管理台账：实现合同起草、审核、打印、履行、变更终止、借阅管理；实现合同范本定义、管理，非范本合同录入、保存管理；实现合同台账管理，实现合同相关费用的管控策略，预警管理；合同的调阅、查询分析；通过二维码实现合同标识号管理、影像管理和物理件关联管理。
（4）形成多用途、可参照的管控数据：管理架构与法人架构剥离，使得管理架构变动更加灵活，不对财务核算形成影响。同时，不同的费用项目在不同的维度设定不同的分摊规则，分摊的结果实现了管理数据与财务数据分离，为管理者提供可参照的实用数据。
四、案例讨论
作为一种信息系统变革，共享服务中心的建设由管理层发起，那么就应该能够满足管理者的管控目标，而不仅仅是改善财务人员的工作。本章将基于理论视角，解释国美电器集团管理层发起信息系统变革的动机、对系统设计的选取以及财务共享中心对于管理控制的潜在影响，产生的推论框架如图1所示。
（一）信息系统变革的发起
管理层为什么要引入共享服务中心？国美电器集团在业务中和信息系统中出现的问题阻碍了组织协同，这正是管理层发起信息系统变革的原因。店面租金是国美电器集团成本费用的重要构成，如果能够对租赁合同进行集中管理或监控，可以增加资源配置的效率，实现规模经济。在建设共享服务中心之前，国美电器集团的管理层无法可靠地观察各个门店房租合同的具体信息。即使集团拥有一套“标准的财务制度”和统一的管理规则，当规则被不同的专员在1616个门店实施时，也会出现不尽相同的惯例。惯例是指实际在用的管理会计实践，它并不是流程手册中的内容的简单复制（Burns and Scapens，2000）。正式的规则与非正式的惯例可能会不完全一致，这种情况被以往研究称为松耦合（Newton et al， 2014；Lukka，2007）。松耦合会限制组织协同（Lukka，2007），它使得各个门店产生了不与正式规则完全一致，且互不相同的管理惯例。由于各个门店合同管理的惯例不同，相关信息的质量也会存在差异。这就导致了国美电器集团虽然在正式的规则中已经设定了合同专员的职务，但在查询长期房租合同时仍会遇到困难。类似的困难也发生在采购过程中，质量参差不齐的需求信息为集中采购带来不便，更阻碍了与供应商之间的信息共享。 由上述分析可知，国美电器集团原先的会计实践与管理层协同增效的管控需求不再相容，这就产生了制度矛盾，制度矛盾是触发变革的根本原因（Seo and Creed，2002）。它促使管理层进行信息系统变革，建设共享服务中心。对组织协同的需求会促使企业整合会计信息系统（Nicolaou，2000）。共享服务中心提供了一体化的支持性操作（Schulz and Brenner，2010），是信息系统整合的实现方式。共享服务中心有助于促成管理会计的标准化。管理会计标准化是指在管理会计活动中采用标准的流程（Lukka，2007）。共享服务中心能够实现这一点：在共享服务中心，各个门店会计信息由同一批人员按信息系统固化的流程进行处理，可以避免分门店处理时惯例不同导致的信息质量差异。基于上述分析，我们提出推论1。
推论1 出于对组织协同的需求，企业倾向于发起信息系统变革，引入共享服务中心实现会计标准化。
（二） 系统设计
管理者为什么要选择方案三？系统匹配性理论可以给出解释（Grabner and Moers，2013）。为了确保系统的效率，会计信息系统的设计应当与组织内的权变因素适配（Nicolaou，2000）。在共享服务中心引入之前，国美电器集团存在既定的业务流程，并已经形成了惯例。如果按照方案一直接复制其他企业的成功方案，则会造成共享服务中心无法与国美电器集团的业务流程相匹配，业务活动和信息系统之间无法形成互补。所以，尽管方案一可以节约设计成本，但其余业务之间互补性的缺乏会制约共享服务中心发挥作用。基于上述分析，我们提出推论2。
方案二可以解释为“先建信息孤岛，再构建孤岛之间的联系”。如果采用这种方案，共享服务中心中首先会出现彼此相对独立的子信息系统，这些信息系统在运行过程中也会产生相对独立的操作惯例。之后在构建“信息孤岛”之间的联系时，这些惯例之间的不匹配性会制造障碍。例如，信息分类口径上的微小差异可能需要花费大量的努力进行调整。如果“信息孤岛”之间的联系无法建立，子系统之间信息交换的效率会受到制约。基于上述分析，我们提出推论3。
推论2 为了确保与原有业务流程的匹配，企业在实施共享服务中心时，不应照搬其他企业的方案。
推论3 为了促进子系统之间的信息交换，企业倾向于基于整体框架实施共享服务中心，而不是先独立地建设子系统。
（三） 对管控的影响
会计信息系统的设计应当反映组织协同与管控的要求（Nicolaou，2000）。当不同的活动之间存在互补关系，且彼此相似时，通过组织协同可以提高效率——这种协同被以往研究称为“分层协同（hierarchy coordination）” （H？？kansson and Lind，2004）。国美电器集团各个门店的会计活动是相似的，如果能够集中进行，则可以产生规模效应。会计活动在共享服务中心进行，有助于避免因分散进行时操作惯例的异化而导致会计信息质量不一致的情况。成本的发生源于资源的投入，资源投入源于合约的签订（Banker and Byzalov，2014）。如果管理者希望管控调整企业资源，就要掌握有关企业签订的合约的信息。案例中提到的租房和集中采购，本质上都是在签订合约。通过汇总存货信息，国美电器集团可以以更高的效率进行集中采购，与供应商建立更有效的合作关系；通过集中管理房租合同的信息，国美电器集团可以更好地管控租金成本。基于上述分析，我们提出推论4。
推论4 通过促进组织协同，共享服务中心可以为资源的管控和调整提供更高质量的信息，提高企业资源配置效率。
五、总结
正如其内部报告所述，国美电器集团建设共享服务中心，不仅可以“固化部分业务与财务的流程，从而节省人力与成本，明确分工，加强管控”，也可以“将集团在各区域乃至全球范围内分部的财务、业务等所有情况一体化共享，使得集团可以实时监控每个业务单位的发展，便于数据信息的完整与实时传播，从而使得决策尤其是战略导向得到更为准确与及时的反应。”我们的案例分析显示，企业建设共享服务中心以实现组织协同。为了实现这一点，企业可以根据自身的权变因素在整体设计的指导下实施信息系统变革促进会计的标准化。由此产生的协同效应增加了企业资源分配的效率。
以往研究尚未充分讨论共享服务中心促进组织协同机制。本文基于组织协同的视角，通过观察典型企业的信息系统变革过程，对共享服务中心建设过程中管理者做出的种种选择给予了理论解释，从而拓展了信息系统变革的相关研究。案例研究仅仅能够为推论提供个案证据，未来的研究可以通过更多的案例以及大样本实证为本文的推论提供更加丰富的支持。此外，协同的形式是多样的，提升效率的途径也是多样的，这些多样性在单案例研究中难以完全捕捉。
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责任编辑 屈涛