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【摘要】 预算编制是不是越细越好？全面预算管理中的“全面”是不是“面面俱到”？这是很多企业进行预算管理实践时常常倍感纠结的问题。A集团预算管理案例证明：一方面，过细的粒度会严重影响预算的操作过程和实际效果；另一方面，全面预算管理中的“全面”应该有的放矢。
一、引言
近年来，全面预算管理逐渐成为企业管理领域的新热点。然而，很多企业在应用了全面预算管理之后发现其并没有带来管理水平的提升和管理效益的提高，反而是更高的管理成本和更低的管理效率。这其中的一个关键原因在于过分强调全面预算管理的“全面”，把预算做得过于精细化，而忽略了管理中的“鲸鱼曲线”。
“鲸鱼曲线”（Atkinson A A，2011）显示，企业普遍存在这样的现象：只占据客户数量20%的A类客户（优质客户）贡献了收入总额的80%。而其余80%的B类客户（普通客户）和C类客户（劣质客户）在收入总额中仅仅占据了20%的份额。C类客户在显著消耗企业的费用，却并没有为其带来收入。有关鲸鱼曲线在管理会计中的应用可参考Management Accounting： Information for Decision-Making and Strategy Execution（见图1）。
事实上，“鲸鱼曲线”不仅存在于客户纬度，也广泛存在于产品、市场、区域等多个纬度，从而对企业的收入、成本、费用、利润等造成影响。
“鲸鱼曲线”揭示了这样一个现象：曲线前端占比较少的优质产品、优质客户、优质市场收入贡献较大，带来的利润较高；曲线中间占比较多的产品、客户、市场收入贡献较小；曲线尾端的产品、客户、市场不仅带来的收入甚少，而且增加了费用、消耗了利润。企业管理的重点就是发现收入贡献率最高的产品、客户、市场，进而将有限的各项资源用于盈利性最高的产品、客户、市场，让管理者的精力聚焦于管控重点。
本文以A集团全面预算管理实践为例，介绍其在全面预算管理转型中，通过数据分析找出企业经营管理中的关键和重点，从“全盘一把抓”到抓住收入贡献最大的主要产品、主要客户、主要市场，最终通过全面预算管理提升管理效率、体现管理价值的具体做法，彰显了“鲸鱼曲线”在全面预算管理中的重要价值。
二、A集团的预算管理现状
A集团是一家专注于汽车安全玻璃和工业技术玻璃领域的大型跨国集团。经过数十年的发展，A集团生产规模快速扩张，国际化步伐不断加快。随着公司规模的不断扩大和国际化步伐的加快，以及所处的内外部经济和市场环境日趋复杂化，特别是伴随着近年来A集团全球化布局步伐的加快及工业4.0在A集团的落地，A集团急需全方位优化管理系统。
作为民营企业中的佼佼者，A集团具有较好的预算意识与预算基础，早在2013年就上线了预算管理系统。但原有的预算管理系统并未给A集团带来更多管理上的提升，反而是更多的管理成本。随着管理的不断升级，原有的预算系统所暴露出的预算管理问题日益凸显。
（一）预算编制受核算思维主导
原有的预算系统基于核算思维，一是按照核算逻辑进行预算编制、成本分摊；二是按核算的颗粒度去编制预算，将预算明细到实际产品，希望以此实现精细化管理。事实上，A集团实际产品数量达6万多个，把实际产品都定义为预算产品，一方面系统根本无法承载，另一方面基于核算思维的预算颗粒度过细，不利于管理者及时发现生产经营过程当中的管理重点。
（二）预算编制效率低
一般而言，预算系统的实施可以提高预算编制效率，但A集团的预算系统上线后反而增加了用户编制预算的难度。究其原因有四：一是编制的表单较多，输入表单和输出表单多达数百张。二是逻辑复杂。比如成本分摊首先要归集成本，然后需要结合ERP系统中的产品资源耗用比率层层分配成本；又如销售环节，分第一道代销、第二道代销，其实只有一家公司有这样的业务且业务量较小，但不得不在系统中设置比较复杂的判断逻辑。三是预算调整机制不灵活。发现某个环节数据异常，需要严格按照编制流程执行，而不断取消上一个环节审核，调整完之后又需要按正确流程执行规则且审批。四是系统不稳定。整个编制下来，用户感到身心疲惫，甚至有部分公司恢复了手工编制预算。
（三）预算管理不能带来管理价值
原有的预算系统基于核算思维，预算编制颗粒度非常细，导致预算的编制花费了大量的精力与时间，但这样的做法既不能输出体现管理价值的数据，又不能对预算数据有效利用，没有实现预算编制与预实分析的衔接。
之所以出现上述问题，原因在于其忽视了预算管理的本质不是核算而是管理。而管理需要主次分明，抓住重点。基于此，A集团此次预算升级体现了管理学中的“鲸鱼曲线”，将预算思维从核算指导转变为管理主导，将预算编制从按实际产品转变为按类别产品。同时，基于“鲸鱼曲线”将主要精力花在解决主要问题、抓住管理重点上，以此提升管理效率，体现全面预算管理的价值。
三、预算编制的颗粒度问题
企业在进行预算编制时究竟该编到什么程度？预算编制是不是越细越好？这是很多企业在进行预算编制工作时常常倍感纠结的问题。一般而言，细化预算编制是为了满足企业科学化、精细化管理的要求，预算编制的颗粒度决定了预算控制的明细程度，但并不是说颗粒度越细越好。在实践中，有些企业发现，过细的颗粒度不仅没能带来更精细化的管理，而且影响了预算的操作过程和实际效果，大大降低了预算管理的效率。
不同行业和不同企业要求的细度不一样，预算编制的颗粒度需要結合企业自身的业务模式、管理诉求及信息化程度等具体情况而定。
以A集团为例，其所处的汽车玻璃生产制造行业具有产品种类众多，但不同产品的收入贡献度差别较大的典型特点。从种类看，汽车玻璃主要根据产品特性以及产品用途进行归类，根据产品特性分为钢化玻璃、夹层玻璃、防爆玻璃等；根据产品用途分为前挡玻璃、后挡玻璃、门玻璃、天窗玻璃等；根据车型、品牌的不同又可以衍生出更多的细分产品。A集团的明细产品高达6万多种，如何定义预算产品是预算编制的第一个难点。 此前，A集团将预算明细到6万多种产品，将6万多种实际产品全部定义为预算产品去构建产供销预算模型。事实证明，把实际产品都定义为预算产品去构建产供销预算模型，一方面编制的产品过细、表单过多导致系统根本无法承载；另一方面基于核算思维的预算颗粒度过细，“全盘一把抓”却没有抓住重点，花费了大量的时间和精力但并没能帮助管理者及时发现生产经营过程当中的管理重点。同时，由于预算编制过细，表单输入工作量巨大，预算调整复杂且耗时，这些因素导致系统运行不稳定。在此次优化升级过程中，A集团创新提出以类别产品作为预算的主线，对预算产品进行了简化，基于产品的市场属性、工单类型、装车位置、工厂、成本归集等类型，最终形成了300多种类别产品。之所以最终确认以类别产品作为预算主线，是基于A集团通过数据分析发现，其产品的收入贡献度存在明显特征，即A集团约5%的产品贡献了近90%的收入，而剩下95%的产品仅仅贡献了10%左右的收入，因此这5%的产品就是A集团最需要关注的管理重点。依据数据分析结果，A集团一方面减少了产品的数量（从原来的6万多种缩减至不到3000种产品），另一方面进一步明确了产品的管控重点，提高了预算编制的效率，表单输入大幅减少（从此前的数百张降低到几十张），同时可以输出有管理价值的数据。此外，A集团通过简化预算逻辑、优化编制流程、一键执行规则集功能等措施，预算系统从此前的运维困难转变为自主运维。
A集团在预算编制颗粒度方面的实践证明，尽管全面预算管理强调全面、全程、全覆盖，但预算作为管理和控制的手段不能面面俱到，不分主次。在预算编制过程中，企业需要对影响战略发展和收入、利润的关键环节、重点过程实行重点管理，灵活而科学地把握预算管理的颗粒度，颗粒度太大不利于管控，太小又容易导致操作繁琐，也不符合战略管理的要求。因此，企业预算编制的颗粒度要结合自身情况而定，切忌盲目照搬。
四、基于“鲸魚曲线”的A集团预算转型实践
在以销定产、市场导向的经营管理体系下，A集团预算编制的主要流程为：目标分解—销售预算—生产预算—成本预算—费用预算—人力预算。“鲸鱼曲线”的应用主要体现在销售预算、成本预算、费用预算这三个环节。
（一）“鲸鱼曲线”的应用，首先体现在销售预算环节
A集团通过数据分析发现，约5%的产品能带来90%的收益，前20%的客户创造了85%的收入，市场占比仅10%的配套市场销售金额占比接近90%。这一组数据说明，销售管理的重点是产品、客户、市场、销售模式——只有不断创新产品，A集团才得以在全球领先；只有不断开拓客户，市场份额才会越来越大。经营管理的本质是在市场寻找客户。因此，管理者需要知道哪些产品贡献最大利润，哪些客户贡献最大收入，哪些市场贡献最大销售金额。
一是在产品环节。根据A集团近三年预算销售明细分析发现，占比前5%的产品能带来约90%的销售收入，因此5%的产品是盈利的保障，需要根据产品收入贡献度对产品进行分层管理。同时发现，汽车玻璃贡献了90%以上的收入，其中汽车玻璃配套市场提供了90%以上的收入。因此，汽车玻璃是经营管理的重点，其中汽车玻璃配套市场又是管理的重中之重。
为此，A集团根据收入占比、战略产品、新品等因素划分类别产品，将预算产品缩减为300多种类别数，以类别产品作为预算产品，构建产供销预算模型。从管理视角，这样做的好处是：一方面减少产品的数量，另一方面明确产品管控重点，体现管理重点。从系统操作角度，原先按实际产品进行预算编制过于复杂、精细而导致系统无法承受，甚至重回手工编制的状态；而按类别产品作为预算产品易于编制且系统运行效率高，可灵活拓展、自主运维。
二是在客户环节。数据显示，前20%的客户创造了85%的收入，前20%的客户平均每家客户的销售收入高达2000万元，而最后近百家客户的合计贡献收入仅为2000万元左右，因此战略客户是销售额的主要保障，并得出结论：客户盈利需要分析评估，区分战略客户和一般客户。这是“鲸鱼曲线”在客户分析纬度的应用：按照收入“贡献”，企业可以制作出客户“排行榜”。这样管理者就可以一目了然地看出，利润中有多少是盈利性最高的客户贡献，有多少是盈利性最差的客户创造。
三是在市场环节。从市场维度分析，配套市场销售金额占比高达90%左右，存在明显的“鲸鱼曲线”效应，但配套市场中的小配套和出口配套规模较小的配件市场具有多品种、小批量特征（按客户纬度可能更有意义），因此得出结论：配套市场关注国内、出口两类，配件市场基于ABC的贡献度分析比较重要。
按照上述分析结论，A集团形成了分部门、分销售模式、分市场、分客户、分产品的销售预算方案。
（二）“鲸鱼曲线”的应用，其次体现在成本预算环节
A集团通过分析不同类型产品成本结构，发现成本构成存在明显的“鲸鱼曲线”，主要的材料成本约占75%，而其他制造费用和人工成本占比仅为25%。因此，材料成本是成本管控中的重要环节，其中材料成本又分价格控制以及数量控制。一般对于生产制造型企业而言，材料成本控制办法有以下几种：一是采购降价、材料本地化、寻源等；二是提高成品率，监控物料单位耗用；三是产品研发，寻找替代材料等。A集团的做法是将材料成本基于BOM消耗，结合采购目标降幅，测算成本预算。在实际操作中，A集团产品BOM层级最多达5层，海波龙系统无法层层拆分，需要通过外挂程序做拆分。在价格控制方面，通过设置每种物料的价格降幅，作为其中一个管控点，促使采购部门想对策；在数量控制方面，则通过标准BOM，输出预算单耗，作为未来衡量生产控制的一个标准。以采购单价预算为例，A集团结合采购部的采购降价幅度制定，通过降价幅度预测，把采购纳入预算管理体系中。这样做的好处一是可以减少系统运行量，二是可以结合管控目标降低制造费用。
（三）“鲸鱼曲线”的应用，最后体现在费用预算环节
制造费用相对材料成本，在总成本中占比仅为25%，而且其中一大部分是折旧（6%）。基于这一分析结果，A集团放弃了原来复杂的费用分摊逻辑，直接基于管控目标以及历史数据，制定单位制造成本。A集团的具体做法是，根据费用类型区分自编和统编费用。具体可分为：部门直接编制—统编各部门费用—各部门编制本部门预算，提交归口管理部门汇总、平衡，再将最终预算下达各部门。同时，对固定费用的预算，结合往年历史数据以及本年工作计划，分科目编制各项费用；对变动费用，结合业务量、费用标准等因素计算变动费用。比如，A集团基于管理需求设置费用预算的科目，按照“鲸鱼曲线”，对于占比较大的运输费用等科目进行细化，而对于占比较小的销售费用的预算科目则进行合并。
五、小结
综上所述，“鲸鱼曲线”在全面预算管理中的应用使A集团的预算编制从按精细的核算颗粒度编制，转变为按重要产品类别编制，同时通过数据分析发现销售管理、成本管理、费用管理等环节存在着明显的“鲸鱼曲线”，进而有针对性地按照收入贡献度抓住每个环节的预算管理重点，从事无巨细的精细化管理转变为有的放矢的价值管理，最终全面提升企业管理水平。
责任编辑 秦长城
一、引言
近年来，全面预算管理逐渐成为企业管理领域的新热点。然而，很多企业在应用了全面预算管理之后发现其并没有带来管理水平的提升和管理效益的提高，反而是更高的管理成本和更低的管理效率。这其中的一个关键原因在于过分强调全面预算管理的“全面”，把预算做得过于精细化，而忽略了管理中的“鲸鱼曲线”。
“鲸鱼曲线”（Atkinson A A，2011）显示，企业普遍存在这样的现象：只占据客户数量20%的A类客户（优质客户）贡献了收入总额的80%。而其余80%的B类客户（普通客户）和C类客户（劣质客户）在收入总额中仅仅占据了20%的份额。C类客户在显著消耗企业的费用，却并没有为其带来收入。有关鲸鱼曲线在管理会计中的应用可参考Management Accounting： Information for Decision-Making and Strategy Execution（见图1）。
事实上，“鲸鱼曲线”不仅存在于客户纬度，也广泛存在于产品、市场、区域等多个纬度，从而对企业的收入、成本、费用、利润等造成影响。
“鲸鱼曲线”揭示了这样一个现象：曲线前端占比较少的优质产品、优质客户、优质市场收入贡献较大，带来的利润较高；曲线中间占比较多的产品、客户、市场收入贡献较小；曲线尾端的产品、客户、市场不仅带来的收入甚少，而且增加了费用、消耗了利润。企业管理的重点就是发现收入贡献率最高的产品、客户、市场，进而将有限的各项资源用于盈利性最高的产品、客户、市场，让管理者的精力聚焦于管控重点。
本文以A集团全面预算管理实践为例，介绍其在全面预算管理转型中，通过数据分析找出企业经营管理中的关键和重点，从“全盘一把抓”到抓住收入贡献最大的主要产品、主要客户、主要市场，最终通过全面预算管理提升管理效率、体现管理价值的具体做法，彰显了“鲸鱼曲线”在全面预算管理中的重要价值。
二、A集团的预算管理现状
A集团是一家专注于汽车安全玻璃和工业技术玻璃领域的大型跨国集团。经过数十年的发展，A集团生产规模快速扩张，国际化步伐不断加快。随着公司规模的不断扩大和国际化步伐的加快，以及所处的内外部经济和市场环境日趋复杂化，特别是伴随着近年来A集团全球化布局步伐的加快及工业4.0在A集团的落地，A集团急需全方位优化管理系统。
作为民营企业中的佼佼者，A集团具有较好的预算意识与预算基础，早在2013年就上线了预算管理系统。但原有的预算管理系统并未给A集团带来更多管理上的提升，反而是更多的管理成本。随着管理的不断升级，原有的预算系统所暴露出的预算管理问题日益凸显。
（一）预算编制受核算思维主导
原有的预算系统基于核算思维，一是按照核算逻辑进行预算编制、成本分摊；二是按核算的颗粒度去编制预算，将预算明细到实际产品，希望以此实现精细化管理。事实上，A集团实际产品数量达6万多个，把实际产品都定义为预算产品，一方面系统根本无法承载，另一方面基于核算思维的预算颗粒度过细，不利于管理者及时发现生产经营过程当中的管理重点。
（二）预算编制效率低
一般而言，预算系统的实施可以提高预算编制效率，但A集团的预算系统上线后反而增加了用户编制预算的难度。究其原因有四：一是编制的表单较多，输入表单和输出表单多达数百张。二是逻辑复杂。比如成本分摊首先要归集成本，然后需要结合ERP系统中的产品资源耗用比率层层分配成本；又如销售环节，分第一道代销、第二道代销，其实只有一家公司有这样的业务且业务量较小，但不得不在系统中设置比较复杂的判断逻辑。三是预算调整机制不灵活。发现某个环节数据异常，需要严格按照编制流程执行，而不断取消上一个环节审核，调整完之后又需要按正确流程执行规则且审批。四是系统不稳定。整个编制下来，用户感到身心疲惫，甚至有部分公司恢复了手工编制预算。
（三）预算管理不能带来管理价值
原有的预算系统基于核算思维，预算编制颗粒度非常细，导致预算的编制花费了大量的精力与时间，但这样的做法既不能输出体现管理价值的数据，又不能对预算数据有效利用，没有实现预算编制与预实分析的衔接。
之所以出现上述问题，原因在于其忽视了预算管理的本质不是核算而是管理。而管理需要主次分明，抓住重点。基于此，A集团此次预算升级体现了管理学中的“鲸鱼曲线”，将预算思维从核算指导转变为管理主导，将预算编制从按实际产品转变为按类别产品。同时，基于“鲸鱼曲线”将主要精力花在解决主要问题、抓住管理重点上，以此提升管理效率，体现全面预算管理的价值。
三、预算编制的颗粒度问题
企业在进行预算编制时究竟该编到什么程度？预算编制是不是越细越好？这是很多企业在进行预算编制工作时常常倍感纠结的问题。一般而言，细化预算编制是为了满足企业科学化、精细化管理的要求，预算编制的颗粒度决定了预算控制的明细程度，但并不是说颗粒度越细越好。在实践中，有些企业发现，过细的颗粒度不仅没能带来更精细化的管理，而且影响了预算的操作过程和实际效果，大大降低了预算管理的效率。
不同行业和不同企业要求的细度不一样，预算编制的颗粒度需要結合企业自身的业务模式、管理诉求及信息化程度等具体情况而定。
以A集团为例，其所处的汽车玻璃生产制造行业具有产品种类众多，但不同产品的收入贡献度差别较大的典型特点。从种类看，汽车玻璃主要根据产品特性以及产品用途进行归类，根据产品特性分为钢化玻璃、夹层玻璃、防爆玻璃等；根据产品用途分为前挡玻璃、后挡玻璃、门玻璃、天窗玻璃等；根据车型、品牌的不同又可以衍生出更多的细分产品。A集团的明细产品高达6万多种，如何定义预算产品是预算编制的第一个难点。 此前，A集团将预算明细到6万多种产品，将6万多种实际产品全部定义为预算产品去构建产供销预算模型。事实证明，把实际产品都定义为预算产品去构建产供销预算模型，一方面编制的产品过细、表单过多导致系统根本无法承载；另一方面基于核算思维的预算颗粒度过细，“全盘一把抓”却没有抓住重点，花费了大量的时间和精力但并没能帮助管理者及时发现生产经营过程当中的管理重点。同时，由于预算编制过细，表单输入工作量巨大，预算调整复杂且耗时，这些因素导致系统运行不稳定。在此次优化升级过程中，A集团创新提出以类别产品作为预算的主线，对预算产品进行了简化，基于产品的市场属性、工单类型、装车位置、工厂、成本归集等类型，最终形成了300多种类别产品。之所以最终确认以类别产品作为预算主线，是基于A集团通过数据分析发现，其产品的收入贡献度存在明显特征，即A集团约5%的产品贡献了近90%的收入，而剩下95%的产品仅仅贡献了10%左右的收入，因此这5%的产品就是A集团最需要关注的管理重点。依据数据分析结果，A集团一方面减少了产品的数量（从原来的6万多种缩减至不到3000种产品），另一方面进一步明确了产品的管控重点，提高了预算编制的效率，表单输入大幅减少（从此前的数百张降低到几十张），同时可以输出有管理价值的数据。此外，A集团通过简化预算逻辑、优化编制流程、一键执行规则集功能等措施，预算系统从此前的运维困难转变为自主运维。
A集团在预算编制颗粒度方面的实践证明，尽管全面预算管理强调全面、全程、全覆盖，但预算作为管理和控制的手段不能面面俱到，不分主次。在预算编制过程中，企业需要对影响战略发展和收入、利润的关键环节、重点过程实行重点管理，灵活而科学地把握预算管理的颗粒度，颗粒度太大不利于管控，太小又容易导致操作繁琐，也不符合战略管理的要求。因此，企业预算编制的颗粒度要结合自身情况而定，切忌盲目照搬。
四、基于“鲸魚曲线”的A集团预算转型实践
在以销定产、市场导向的经营管理体系下，A集团预算编制的主要流程为：目标分解—销售预算—生产预算—成本预算—费用预算—人力预算。“鲸鱼曲线”的应用主要体现在销售预算、成本预算、费用预算这三个环节。
（一）“鲸鱼曲线”的应用，首先体现在销售预算环节
A集团通过数据分析发现，约5%的产品能带来90%的收益，前20%的客户创造了85%的收入，市场占比仅10%的配套市场销售金额占比接近90%。这一组数据说明，销售管理的重点是产品、客户、市场、销售模式——只有不断创新产品，A集团才得以在全球领先；只有不断开拓客户，市场份额才会越来越大。经营管理的本质是在市场寻找客户。因此，管理者需要知道哪些产品贡献最大利润，哪些客户贡献最大收入，哪些市场贡献最大销售金额。
一是在产品环节。根据A集团近三年预算销售明细分析发现，占比前5%的产品能带来约90%的销售收入，因此5%的产品是盈利的保障，需要根据产品收入贡献度对产品进行分层管理。同时发现，汽车玻璃贡献了90%以上的收入，其中汽车玻璃配套市场提供了90%以上的收入。因此，汽车玻璃是经营管理的重点，其中汽车玻璃配套市场又是管理的重中之重。
为此，A集团根据收入占比、战略产品、新品等因素划分类别产品，将预算产品缩减为300多种类别数，以类别产品作为预算产品，构建产供销预算模型。从管理视角，这样做的好处是：一方面减少产品的数量，另一方面明确产品管控重点，体现管理重点。从系统操作角度，原先按实际产品进行预算编制过于复杂、精细而导致系统无法承受，甚至重回手工编制的状态；而按类别产品作为预算产品易于编制且系统运行效率高，可灵活拓展、自主运维。
二是在客户环节。数据显示，前20%的客户创造了85%的收入，前20%的客户平均每家客户的销售收入高达2000万元，而最后近百家客户的合计贡献收入仅为2000万元左右，因此战略客户是销售额的主要保障，并得出结论：客户盈利需要分析评估，区分战略客户和一般客户。这是“鲸鱼曲线”在客户分析纬度的应用：按照收入“贡献”，企业可以制作出客户“排行榜”。这样管理者就可以一目了然地看出，利润中有多少是盈利性最高的客户贡献，有多少是盈利性最差的客户创造。
三是在市场环节。从市场维度分析，配套市场销售金额占比高达90%左右，存在明显的“鲸鱼曲线”效应，但配套市场中的小配套和出口配套规模较小的配件市场具有多品种、小批量特征（按客户纬度可能更有意义），因此得出结论：配套市场关注国内、出口两类，配件市场基于ABC的贡献度分析比较重要。
按照上述分析结论，A集团形成了分部门、分销售模式、分市场、分客户、分产品的销售预算方案。
（二）“鲸鱼曲线”的应用，其次体现在成本预算环节
A集团通过分析不同类型产品成本结构，发现成本构成存在明显的“鲸鱼曲线”，主要的材料成本约占75%，而其他制造费用和人工成本占比仅为25%。因此，材料成本是成本管控中的重要环节，其中材料成本又分价格控制以及数量控制。一般对于生产制造型企业而言，材料成本控制办法有以下几种：一是采购降价、材料本地化、寻源等；二是提高成品率，监控物料单位耗用；三是产品研发，寻找替代材料等。A集团的做法是将材料成本基于BOM消耗，结合采购目标降幅，测算成本预算。在实际操作中，A集团产品BOM层级最多达5层，海波龙系统无法层层拆分，需要通过外挂程序做拆分。在价格控制方面，通过设置每种物料的价格降幅，作为其中一个管控点，促使采购部门想对策；在数量控制方面，则通过标准BOM，输出预算单耗，作为未来衡量生产控制的一个标准。以采购单价预算为例，A集团结合采购部的采购降价幅度制定，通过降价幅度预测，把采购纳入预算管理体系中。这样做的好处一是可以减少系统运行量，二是可以结合管控目标降低制造费用。
（三）“鲸鱼曲线”的应用，最后体现在费用预算环节
制造费用相对材料成本，在总成本中占比仅为25%，而且其中一大部分是折旧（6%）。基于这一分析结果，A集团放弃了原来复杂的费用分摊逻辑，直接基于管控目标以及历史数据，制定单位制造成本。A集团的具体做法是，根据费用类型区分自编和统编费用。具体可分为：部门直接编制—统编各部门费用—各部门编制本部门预算，提交归口管理部门汇总、平衡，再将最终预算下达各部门。同时，对固定费用的预算，结合往年历史数据以及本年工作计划，分科目编制各项费用；对变动费用，结合业务量、费用标准等因素计算变动费用。比如，A集团基于管理需求设置费用预算的科目，按照“鲸鱼曲线”，对于占比较大的运输费用等科目进行细化，而对于占比较小的销售费用的预算科目则进行合并。
五、小结
综上所述，“鲸鱼曲线”在全面预算管理中的应用使A集团的预算编制从按精细的核算颗粒度编制，转变为按重要产品类别编制，同时通过数据分析发现销售管理、成本管理、费用管理等环节存在着明显的“鲸鱼曲线”，进而有针对性地按照收入贡献度抓住每个环节的预算管理重点，从事无巨细的精细化管理转变为有的放矢的价值管理，最终全面提升企业管理水平。
责任编辑 秦长城