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摘要：近年来行政事业单位的腐败问题频发，也反映了其自身内部控制机制不健全。内控制的完善有利于约束行政事业单位人员的权利，形成反腐的长效机制。但是目前行政事业单位的内部控制执行没有得到合理的评价，影响了单位自身内部控制的建设。本文通过从评价主体、对象、标准、程序等方面进行详细的论述，为行政事业单位内部控制评价的框架建设提出了一定的建议。
关键词：行政事业单位;内部控制;评价
一、行政事业单位内部控制评价的现状
我国行政事业单位内部控制评价工作的起步时间较晚，评价工作发展时间较短，还没有形成与之相配套的保障性措施。现阶段的内部控制评价工作主要存在以下问题：
第一，目前内部控制评价主体的积极性不足。内部控制评价是否能够良好的实施，很大程度上取决于评价主体的积极性，取决于评价主体是否有评价的意愿和需求。如果有相应的意愿，那么评价工作中的阻力会减小，评价工作开展也会较为顺利。如果只是为了应付上级部门的要求，那么评价工作难以顺利开展。现阶段我国行政事业单位内部控制制度不健全，各单位的发展状况参差不齐，部分单位负责人由于思想觉悟不高导致内部控制自我评价工作开展并不顺利。即便是内部控制建设走在我国前列的单位，除了发布绩效报告外也没有发布内部控制自我评价报告。单位的负责人对内控制度及其评价缺乏足够认识或存在一定的偏见，同时单位主体对自身的定位不够明确，导致内控方面问题频发，使得内部审计部门形同虚设。
第二，目前我国审计机关的审计监督范围不全面，没有严格意义上的开展内控外部评价。审计机关在对被审计单位审计时，了解被审计单位的内部控制执行状况，若发现严重的问题通常会在审计报告中附带对被审计单位的内部控制问题的说明。理论上在单位内部控制建设不力的情况下就需要外部监督评价来发挥更多的功能，但实际上外部监督的功能并没有有效发挥，最主要的原因在于审计机关的人配备不足，每年仅能对公共资金进行常规检查。
二、行政事业单位内部控制评价的实施框架
（一）评价与监督的主体
1.评价主体
评价主体决定了内部控制是否能够有效执行。内部控制评价是加强行政事业单位治理的有效手段，按照评价中主体所扮演的不同角色可以分为责任主体和执行主体。从责任层面而言，行政事业单位的主要负责人负责单位的各项工作活动，并承担大部分工作责任，应由单位负责人担任内部控制评价的责任主体。从执行层面而言，单位负责人在工作中不可能面面俱到，因此需要将评价工作指派给专业的部门去执行，通常由审计部或风控部牵头完成，同时需要其他各部门来配合完成评价工作，因此行政事业单位内部控制评价工作的有序开展需要由单位负责人统领全局，更需要具体的部门牵头落实，也离不开各部门的配合。
2.监督主体
行政事业单位内部控制要得到加强，不能单单依靠内部评价，内部评价在独立性方面有着先天性不足，同时评价结果容易受到领导的制约，因此必须要引入外部评价机制来弥补内部评价的先天不足。外部监督机制是由权威部门来完成，针对单位内部控制评价的实施状况监督，以此来降低信息不对称，促使内部控制得以完善。根据委托代理理论，中央政府受制于人力资源等的不足，无法对各行政事业单位有效监管，为了应对这一环境，委托专门的机关，利用审计机关对行政事业单位进行监督，这些外部监督部门构成行政事业单位外部监督主体。因此引入外部监督主体，可以有效避免内部评价过程中因主观性缺失导致的偏差，使评价结果更加客观与公正。同时外部监督主体的出发点与内部监督主体不同，侧重点也不同，可以形成优势互补。
（二）评价的对象
行政事业单位的公共资金具有特殊性，这也使得单位的内部控制有效性至关重要。内部控制的有效性是内部控制活动对内部控制目标的实现程度。有效性指实现目标所必须的内控程序被恰当的设计，并且在内控设计有效的前提下，各项工作按照设计的程序正确执行。评价内部控制是否有效，主要检验单位的各内控要素是否有效执行。评价工作一方面应检查内控制度在评价期间是否贯彻落实，另一方面应检查相应活动的人员是否具有必要的能力和对应的权限。
（三）评价的标准
评价标准是评价活动的尺度，应具有可操作性。行政事业单位應探索出与单位自身相符的评价标准，从而对各项评价活动进行指导。评价标准是进行评价时打分的依据，也是评价的指标，下文将对此部分单独探讨。
（四）评价的程序
内部控制评价的程序主要包括评价的准备阶段、实施阶段、评价报告编制阶段、后续的反馈与整改阶段，单位应定期对内控评价结果予以公开。现阶段外部监督部门难以对行政事业单位进行频繁与全面的监督，因此有必要通过加大内部评价弥补外部监督不足，加大内控评价频率。
单位要将评价的方法具体化，通过评价对象与评价标准进行对比，从而得出结论。内控评价通过现场穿行测试、问卷调查、个别访谈、实地调查等方法，为评价底稿的编制提供支持，并为评价工作的质量提供保障。对于行政事业单位而言，评价工作与审计工作具有一定相似性，因此评价的方法也可以借鉴审计工作的方法，例如专项检查、重新计算等。在选择评价方法的过程中，要结合评价主体自身的状况，适当的应用信息化技术来提高评价的效率。例如问卷调查可以通过网络发放，提高问卷回收的效率，同时便于对数据进行统计。
（五）评价的结论
评价结论是行政事业单位对内部控制有效性评价的意见。通过对内部控制逐级评价汇总结果，从而对内部控制的设计有效性和执行有效性给出最终的意见。评价结论分为内控有效和内控失效两类。内控有效按照是否存在内控缺陷及影响程度进行判断，缺陷分为重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷。重大缺陷是可能会对单位内部控制整体的有效性产生严重影响，甚至严重偏离整体控制目标，进而使单位无法对控制目标进行合理保证。若存在重大缺陷，那么内部控制则存在实质性漏洞，使得重大风险的发生几率增加。因此存在重大缺陷可直接判定内控无效。 （六）评价的报告及其应用
行政事业单位按照评价报告报送对象，分为内部报告和公开报告。内部报告主要用途是供内部管理参考，没有格式方面的硬性要求。公开报告需要向社会公众公开，内容和格式需要符合披露规范。内部控制报告的披露应至少包括：评价程序及方法、内控缺陷的认定情况等内容，以及注明内部控制是否有效。
相对于评价报告，应更加关注评价报告的应用。将评价报告合理运用主要体现在以下几个方面：第一，促进内部控制制度完善，发现内控工作的缺陷并进行有针对性的整改，通过整改督促存在的漏洞从源头上消灭，实现对内部控制的改进，有助于单位形成良好的管理机制，调动员工的积极性并促进单位整体的管理水平的提升，降低单位成员违法违规的可能性，达到优化管理水平的目的。第二，促进廉政建设。行政事业单位的腐败问题是行政事业单位发展的最大威胁，廉政建设也是重要的政府工作。按照腐败类型来划分，腐败的主要原因是由于内部控制存在缺陷，通过对内控报告的应用，能够从根源上堵住漏洞，从而改善行政事业单位的廉政建设水平，降低资金被侵占的风险，有助于深化政治改革。第三，提升政府的公信力。在过去由于行政事业单位政务活动不公开，导致公众难以有效了解单位的履职情况，在一定程度上影响了政府的公信力。通过内部控制报告的公开，能够使公众更好地监督单位的运作，避免信息不对称产生的误解，从而使民众更加支持行政事业单位的工作。
（七）评价的整体实施框架
行政事业单位内部控制评价的起点应是评价主体，由评价主体按照评价标准对评价对象进行评价，并结合评价方法得出评价结果，最终形成报告，改善自身的内部控制执行。内部控制报告并不是终点，也不是评价的目的。对评价中发现的问题要追根溯源，消除源头的问题，以此改善内部控制制度。
三、行政事业单位内部控制评价指标的设计建议
（一）设计原则
行政事业单位内部控制指标的设计，应该结合单位自身的实际情况，也应该遵循以下原则：第一，制衡性原则。内部控制是将权利进行制约的机制，通过管理结构、权责分配、业务流程等的合理设置，形成相互制约的模式，因此设计的指标要符合制约性原则。第二，科学性原则。内部控制评价应符合科学性，选取的指标要有科学理论，避免出现歧义并且符合逻辑，指标的设计要标准化，便于汇总与对比分析。第三，合规性原则。内部控制指标要符合内部控制规范的要求，并且要着眼于国际化，与国际接轨。第四，全面性原则。内部控制要达到全程控制与全员控制的效果，因此指标覆盖单位的全方位决策与执行监督的全过程，贯穿全部经济业务和事项，并且覆盖全部领导和全部员工。指标的设计要覆盖全部控制要素。第五，可操作性原则。评价指标操作起来若没有可行性，那么将失去其意义，因此指标的设计要和内部控制相对应，能够量化计算，便于评价者进行直观的评价。
（二）评价指标的选取
评价指标的选取应该由面到点划分，分别设置一级指标、二级指标、三级指标。一级指标主要是单位层面与业务层面，二级指标包括单位层面与业务层面的具体分类，三级指标是二级指标的关键控制点，例如单位层面的权力制约情况二级指标下，主要设置权力运营机制是否完善、是否落实权力运行的监督。对于不相容的岗位相分离的控制二级指标下设置是否对不相容的职位进行了有效设计、不相同的职位是否得到了有效的分离与实施等内容。
财政部推出的《指标評分表》是我国内部控制评价建设中的重要一步，也是官方推出的具有可操作性的行政事业单位内部控制评价标准，但是部分评价方法过于笼统，填表方法过于复杂，不便于梳理与统计分析。因此行政事业单位要针对自身的实际状况对指标进行二次设计，借助电脑对数据进行统计分析，例如通过SPSS等软件找出内部控制中的共性问题，从而从根源上解决问题，并对各项指标进行横向对比，监督部门需要对内控建设不力的单位予以严惩。
结束语
对于行政事业单位而言，内部控制是改善内部监督的有效手段，也是实现有效反腐的长效机制。通过内部控制评价报告的使用，有助于行政事业单位工作透明度的提高，促使行政事业单位提升自身管理水平，也有利于改善我国政府的公信力。因此通过内控制评价有助于全面提升行政事业单位管理水平。行政事业单位也必须要注重内部控制评价工作，设计出与自身相贴切的指标加以评价，提升内部控制效果。
参考文献
[1]林家安，倪筱楠.行政事业单位内部控制评价研究[J].财务与金融，2018（05）：42-46.
[2]乔丹.行政事业单位内部控制评价研究[D].集美大学，2016.
[3]宋荣兴，刘红.基于COSO框架的行政事业单位内部控制评价指标体系研究[J].时代金融，2018（30）：217-219.
关键词：行政事业单位;内部控制;评价
一、行政事业单位内部控制评价的现状
我国行政事业单位内部控制评价工作的起步时间较晚，评价工作发展时间较短，还没有形成与之相配套的保障性措施。现阶段的内部控制评价工作主要存在以下问题：
第一，目前内部控制评价主体的积极性不足。内部控制评价是否能够良好的实施，很大程度上取决于评价主体的积极性，取决于评价主体是否有评价的意愿和需求。如果有相应的意愿，那么评价工作中的阻力会减小，评价工作开展也会较为顺利。如果只是为了应付上级部门的要求，那么评价工作难以顺利开展。现阶段我国行政事业单位内部控制制度不健全，各单位的发展状况参差不齐，部分单位负责人由于思想觉悟不高导致内部控制自我评价工作开展并不顺利。即便是内部控制建设走在我国前列的单位，除了发布绩效报告外也没有发布内部控制自我评价报告。单位的负责人对内控制度及其评价缺乏足够认识或存在一定的偏见，同时单位主体对自身的定位不够明确，导致内控方面问题频发，使得内部审计部门形同虚设。
第二，目前我国审计机关的审计监督范围不全面，没有严格意义上的开展内控外部评价。审计机关在对被审计单位审计时，了解被审计单位的内部控制执行状况，若发现严重的问题通常会在审计报告中附带对被审计单位的内部控制问题的说明。理论上在单位内部控制建设不力的情况下就需要外部监督评价来发挥更多的功能，但实际上外部监督的功能并没有有效发挥，最主要的原因在于审计机关的人配备不足，每年仅能对公共资金进行常规检查。
二、行政事业单位内部控制评价的实施框架
（一）评价与监督的主体
1.评价主体
评价主体决定了内部控制是否能够有效执行。内部控制评价是加强行政事业单位治理的有效手段，按照评价中主体所扮演的不同角色可以分为责任主体和执行主体。从责任层面而言，行政事业单位的主要负责人负责单位的各项工作活动，并承担大部分工作责任，应由单位负责人担任内部控制评价的责任主体。从执行层面而言，单位负责人在工作中不可能面面俱到，因此需要将评价工作指派给专业的部门去执行，通常由审计部或风控部牵头完成，同时需要其他各部门来配合完成评价工作，因此行政事业单位内部控制评价工作的有序开展需要由单位负责人统领全局，更需要具体的部门牵头落实，也离不开各部门的配合。
2.监督主体
行政事业单位内部控制要得到加强，不能单单依靠内部评价，内部评价在独立性方面有着先天性不足，同时评价结果容易受到领导的制约，因此必须要引入外部评价机制来弥补内部评价的先天不足。外部监督机制是由权威部门来完成，针对单位内部控制评价的实施状况监督，以此来降低信息不对称，促使内部控制得以完善。根据委托代理理论，中央政府受制于人力资源等的不足，无法对各行政事业单位有效监管，为了应对这一环境，委托专门的机关，利用审计机关对行政事业单位进行监督，这些外部监督部门构成行政事业单位外部监督主体。因此引入外部监督主体，可以有效避免内部评价过程中因主观性缺失导致的偏差，使评价结果更加客观与公正。同时外部监督主体的出发点与内部监督主体不同，侧重点也不同，可以形成优势互补。
（二）评价的对象
行政事业单位的公共资金具有特殊性，这也使得单位的内部控制有效性至关重要。内部控制的有效性是内部控制活动对内部控制目标的实现程度。有效性指实现目标所必须的内控程序被恰当的设计，并且在内控设计有效的前提下，各项工作按照设计的程序正确执行。评价内部控制是否有效，主要检验单位的各内控要素是否有效执行。评价工作一方面应检查内控制度在评价期间是否贯彻落实，另一方面应检查相应活动的人员是否具有必要的能力和对应的权限。
（三）评价的标准
评价标准是评价活动的尺度，应具有可操作性。行政事业单位應探索出与单位自身相符的评价标准，从而对各项评价活动进行指导。评价标准是进行评价时打分的依据，也是评价的指标，下文将对此部分单独探讨。
（四）评价的程序
内部控制评价的程序主要包括评价的准备阶段、实施阶段、评价报告编制阶段、后续的反馈与整改阶段，单位应定期对内控评价结果予以公开。现阶段外部监督部门难以对行政事业单位进行频繁与全面的监督，因此有必要通过加大内部评价弥补外部监督不足，加大内控评价频率。
单位要将评价的方法具体化，通过评价对象与评价标准进行对比，从而得出结论。内控评价通过现场穿行测试、问卷调查、个别访谈、实地调查等方法，为评价底稿的编制提供支持，并为评价工作的质量提供保障。对于行政事业单位而言，评价工作与审计工作具有一定相似性，因此评价的方法也可以借鉴审计工作的方法，例如专项检查、重新计算等。在选择评价方法的过程中，要结合评价主体自身的状况，适当的应用信息化技术来提高评价的效率。例如问卷调查可以通过网络发放，提高问卷回收的效率，同时便于对数据进行统计。
（五）评价的结论
评价结论是行政事业单位对内部控制有效性评价的意见。通过对内部控制逐级评价汇总结果，从而对内部控制的设计有效性和执行有效性给出最终的意见。评价结论分为内控有效和内控失效两类。内控有效按照是否存在内控缺陷及影响程度进行判断，缺陷分为重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷。重大缺陷是可能会对单位内部控制整体的有效性产生严重影响，甚至严重偏离整体控制目标，进而使单位无法对控制目标进行合理保证。若存在重大缺陷，那么内部控制则存在实质性漏洞，使得重大风险的发生几率增加。因此存在重大缺陷可直接判定内控无效。 （六）评价的报告及其应用
行政事业单位按照评价报告报送对象，分为内部报告和公开报告。内部报告主要用途是供内部管理参考，没有格式方面的硬性要求。公开报告需要向社会公众公开，内容和格式需要符合披露规范。内部控制报告的披露应至少包括：评价程序及方法、内控缺陷的认定情况等内容，以及注明内部控制是否有效。
相对于评价报告，应更加关注评价报告的应用。将评价报告合理运用主要体现在以下几个方面：第一，促进内部控制制度完善，发现内控工作的缺陷并进行有针对性的整改，通过整改督促存在的漏洞从源头上消灭，实现对内部控制的改进，有助于单位形成良好的管理机制，调动员工的积极性并促进单位整体的管理水平的提升，降低单位成员违法违规的可能性，达到优化管理水平的目的。第二，促进廉政建设。行政事业单位的腐败问题是行政事业单位发展的最大威胁，廉政建设也是重要的政府工作。按照腐败类型来划分，腐败的主要原因是由于内部控制存在缺陷，通过对内控报告的应用，能够从根源上堵住漏洞，从而改善行政事业单位的廉政建设水平，降低资金被侵占的风险，有助于深化政治改革。第三，提升政府的公信力。在过去由于行政事业单位政务活动不公开，导致公众难以有效了解单位的履职情况，在一定程度上影响了政府的公信力。通过内部控制报告的公开，能够使公众更好地监督单位的运作，避免信息不对称产生的误解，从而使民众更加支持行政事业单位的工作。
（七）评价的整体实施框架
行政事业单位内部控制评价的起点应是评价主体，由评价主体按照评价标准对评价对象进行评价，并结合评价方法得出评价结果，最终形成报告，改善自身的内部控制执行。内部控制报告并不是终点，也不是评价的目的。对评价中发现的问题要追根溯源，消除源头的问题，以此改善内部控制制度。
三、行政事业单位内部控制评价指标的设计建议
（一）设计原则
行政事业单位内部控制指标的设计，应该结合单位自身的实际情况，也应该遵循以下原则：第一，制衡性原则。内部控制是将权利进行制约的机制，通过管理结构、权责分配、业务流程等的合理设置，形成相互制约的模式，因此设计的指标要符合制约性原则。第二，科学性原则。内部控制评价应符合科学性，选取的指标要有科学理论，避免出现歧义并且符合逻辑，指标的设计要标准化，便于汇总与对比分析。第三，合规性原则。内部控制指标要符合内部控制规范的要求，并且要着眼于国际化，与国际接轨。第四，全面性原则。内部控制要达到全程控制与全员控制的效果，因此指标覆盖单位的全方位决策与执行监督的全过程，贯穿全部经济业务和事项，并且覆盖全部领导和全部员工。指标的设计要覆盖全部控制要素。第五，可操作性原则。评价指标操作起来若没有可行性，那么将失去其意义，因此指标的设计要和内部控制相对应，能够量化计算，便于评价者进行直观的评价。
（二）评价指标的选取
评价指标的选取应该由面到点划分，分别设置一级指标、二级指标、三级指标。一级指标主要是单位层面与业务层面，二级指标包括单位层面与业务层面的具体分类，三级指标是二级指标的关键控制点，例如单位层面的权力制约情况二级指标下，主要设置权力运营机制是否完善、是否落实权力运行的监督。对于不相容的岗位相分离的控制二级指标下设置是否对不相容的职位进行了有效设计、不相同的职位是否得到了有效的分离与实施等内容。
财政部推出的《指标評分表》是我国内部控制评价建设中的重要一步，也是官方推出的具有可操作性的行政事业单位内部控制评价标准，但是部分评价方法过于笼统，填表方法过于复杂，不便于梳理与统计分析。因此行政事业单位要针对自身的实际状况对指标进行二次设计，借助电脑对数据进行统计分析，例如通过SPSS等软件找出内部控制中的共性问题，从而从根源上解决问题，并对各项指标进行横向对比，监督部门需要对内控建设不力的单位予以严惩。
结束语
对于行政事业单位而言，内部控制是改善内部监督的有效手段，也是实现有效反腐的长效机制。通过内部控制评价报告的使用，有助于行政事业单位工作透明度的提高，促使行政事业单位提升自身管理水平，也有利于改善我国政府的公信力。因此通过内控制评价有助于全面提升行政事业单位管理水平。行政事业单位也必须要注重内部控制评价工作，设计出与自身相贴切的指标加以评价，提升内部控制效果。
参考文献
[1]林家安，倪筱楠.行政事业单位内部控制评价研究[J].财务与金融，2018（05）：42-46.
[2]乔丹.行政事业单位内部控制评价研究[D].集美大学，2016.
[3]宋荣兴，刘红.基于COSO框架的行政事业单位内部控制评价指标体系研究[J].时代金融，2018（30）：217-219.