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一、旅游资源的概念及其经济特征
旅游资源(T0urist Resources)是旅游活动的前提，也是旅游企业存在和发展的先决条件，通常是指通过开发、管理而成为旅游产品的自然风景、人文景观，包括自然风景旅游资源和人文景观旅游资源。我国官方认为；自然界和人类社会凡能对旅游者产生吸引力，可以为旅游业开发利用，并可产生经济效益、社会效益和环境效益的各种事物和因素，均称为旅游资源。与旅游资源紧密相关的是旅游开发，即以旅游资源的开发和利用为核心，促进旅游业全面发展的社会经济活动，是一项综合性的系统工程，包括旅游资源的调查与评价、旅游景点的规划与设计、旅游项目的建设经营和管理、旅游地形象的建设与推广等等。旅游资源无疑是一个可以市场化开发的商业项目，不论是许多已经成熟的旅游项目，还是近年兴起的红色旅游和随着海洋经济热而起来的海岛旅游，无一不是将旅游资源市场化运营，并将旅游资源定位于旅游企业核心竞争力来对待。
二、旅游资源会计的基础理论依据
对于旅游企业主体而言，建立旅游资源会计核算的必要性既是提供真实会计信息的需要，也是旅游企业摒弃资源消耗高、废弃物排放量多的粗放型模式，实现旅游资源利用与保护并重的集约化开发、精细化经营和可持续发展的需要。对旅游资源内涵的认识决定了旅游资源会计除应具备会计的一般特点外还具有其自身的特点。这种特点可以概括为：一是旅游资源的稀缺性决定了其存量和开发利用的有限性，会计必须对旅游资源进行相应的核算。资源既不是无限的，也不是不需要保养与维护的。因此，需要通过会计核算对已被损害的旅游资源进行合理补偿的核算，运用会计方法对资源的质量、效益等进行分析和评价，使有限的资源得到合理的开发和利用；二是旅游资源的公共物品特征决定了不可分割性与非排他性，会计视野不能仅限于某一微观会计主体，而是要从全局出发对旅游资源开发的影响、成本补偿、收益的确认等进行全面地反映。三是旅游资源的多重性特征决定了其所带来的未来利益不仅是经济效益，更重要的是生态效益和社会效益。完全套用一般企业会计思路、仅限于单个企业视野内搞会计核算肯定行不通。
可见，为了强化对资源的利用、管理和保养维护的精细化管理与控制，旅游企业必须科学地组织对所拥有的旅游资源进行相应的核算。不仅需要按权责发生制对已发生的经济投人包括开发建设的旅游资源进行计量、分析和评价，而且也要对“自然成本”即自然资源的无偿占用和使用进行相应的核算。旅游资源的会计确认、计量与报告，必须严格建立在相应的经济学基础上，即首先解决好旅游资源产权这样一个问题。旅游资源产权是旅游资源会计核算体系建立的基础，是指在有限条件下，旅游企业使用或配置旅游资源的权利，旅游资源产权具有普遍性、排他性、可分解性、可交易性等性质，其中排他性是产权的本质特征。现代产权理论以为，强有力的产权约束能防止资源的滥用，公道的产权安排可以促使资源的有效配置。但是，现实中的旅游资源产权问题极为复杂。如何进行旅游资源的科学、规范化产权界定，是一个现实问题。通过梳理产权关系，明确旅游资源的产权界定，协调好各个利益主体之间的经济关系和权益分配，在会计的初始确认和计量上，可以区别不考虑货币时间价值和考虑货币时间价值两种情形来进行，在后续确认和计量上，参照准则原理进行相应的处理和披露，从而确保旅游企业的会计核算能够确保企业利益、社会利益的综合平衡。
三、旅游资源的会计核算框架构筑
我国新会计准则体系是与中国国情相适应同时又充分与国际会计准则趋同的，涵盖了各类企业各项经济业务。并且将原有的会计理论更好地融合到准则当中，特别是新准则提出的一套较为科学完善的会计要素确认、计量和报告标准体系，对于提高我国财务信息透明度及可靠性、提升我国财务信息质量具有重要意义。同时，新准则在对旅游资源会计核算方面的影响，主要是公允价值理念被较为充分地体现在对资产、负债的计量方面。比如，对生物资产、对或有事项的有效的确认和计量，都为旅游资源会计核算提供了有效的工具和平台。
(一)旅游资源核算的价值目标
旅游资源的会计核算，就是以会计特有方法，以货币为主要计量单位，以资源开发与利用的相关法律、法规为依据，确认、计量和报告旅游资源的开发经营、成本费用，评估旅游资源开发经营的绩效对企业财务造成的影响。旅游资源的核算始终通过有效的价值管理，达到协调旅游经济发展和旅游资源保护的目的。除了从微观上反映旅游产业对旅游资源的经营而赢得经济收入、对旅游资源的开发而支付费用外，还要核算因使用资源而发生的社会成本与责任、对自然资源耗费应如何补偿等问题。通过旅游资源的会计核算，在确认和计量企业在一定期间的旅游经济效益或经济损失，向社会相关主体提供所需的资源信息，为各决策单位实施经济和资源决策提供帮助。
(二)旅游资源核算的特殊假设
作为旅游企业，在一些会计基础假设方面具有其特殊性：一是会计主体假设特殊旅游资源会计核算和反映的内容也是企业范围的活动，只不过这种活动并不局限于企业发生的“交易或事项”层面，而是扩展到由于非“交易或事项”引起的其他活动，并未发生价值的交换或转移，即需要将自然资源、生态资源纳入企业会计核算范围之内，将应将传统会计主体假设内涵扩展，将会计主体置于资源环境系统中，把游离于核算系统之外的资源价值损耗和补偿纳入会计核算系统，核算人类与资源系统的交换，以此来界定旅游资源会计主体的空间范围。二是具有多重计量假设。旅游资源会计计量具有多重性特征，不应只局限于货币计量。由于环境资源既具有商品性又不限于商品性，很大一部分在计量上具有模糊性特征，受科学水平和认识水平的限制，若将其用货币计量则精确性难以保证。多重计量能相互补充，提供完整准确的信息。多重计量不但指可用其它的计量属性，还指要在旅游资源会计报告中用文字或附注方式，揭示一些重大且不能用货币计量的环境信息。
(三)旅游资源资产核算的要点
植根于会计准则的精神实质，旅游资源资产加以确定的标准，一是旅游资源未来效用的可靠性，二是旅游资源计量的可能性，三是旅游资源的地域性。当旅游资源通过商业交易取得时，其价值可以按所支付对价进行计量；当旅游资源凭借某种权利取得或是大自然形成时，对于这种旅游资源可以合理估算进行计量。如果无法做出合理估算，如未探明储量的自然资源，不能作为旅游资源资产确认。在自然资源和生态资源中，有相当大的部分是无法对其直接计量的周此旅游资源会计的计量要大量依靠合理估计的方法。但出于稳健性原则，一般将成功的勘探与开发成本列作资本性支出，计入旅游资 源资产，而将失败的勘探与调研成本则作为收益性支出，列为当期管理费用。有些自然资源如旅游资源价值的计量是难以定量化的，这时可采用“等效”原理或“价值替代”原理等来计量，也可以采用支付意愿法来计量。所以，旅游资源资产的计价具有模糊性的特点。如旅游资源的计价核算，包括旅游资源价值包括自然旅游价值和人文旅游价值。在自然旅游资源价值核算上，由于自然旅游资源具有不可再生性或其生长周期长，作为旅游资源资本化的旅游资产的核算，对其计量可采用收益现值法，列作“旅游资产——自然资产”进行核算；在人文旅游资源价值上，可采用历史成本、重置成本等方式确定价值，列作“旅游资产——人文资产进行核算。
(四)旅游资源负债核算的要点
旅游资源负债是由于企业以往的经营活动或其它事项对旅游资源造成的破坏和影响，而应当由企业承担的，需以资产或劳务偿付的现时义务，是企业在履行并承担环保社会责任的义务中预期导致经济利益流出企业。旅游资源负债主要产生于已经存在或预期可能发生的与旅游资源破坏有关的损失，在多数情况下难以确切的计量，所以常采用估计方式。旅游资源负债的确认主要采用以下方式：一是判断未来旅游资源支出发生的可能性，当达到基本确定标准时就进入负债的确认程序，否则按或有负债标准进行判断。二是判断旅游资源负债对会计期间的相关性。如果是由过去事项对旅游资源造成影响产生的负债，则可判断其具有负债属性；由未来事项产生的负债则可判断为契约负债。所谓契约负债指企业承诺未来旅游资源支出而履行的现实义务，如承诺对未来旅游资源损害的健康赔偿成本、旅游资源污染治理成本等。三是现实负债依据其可否计量做出当期确认与附注揭示的会计处理之分；契约负债依据其可否带来未来收益采取不同的会计处理。根据稳健原则的要求，对不能带来未来收益的契约负债应作提取旅游资源损失准备金处理，具有未来收益的则可自愿揭示。
(五)旅游资源耗费核算的要点
旅游资源耗费是指旅游活动而付出或耗用资源的价值转化形式。完整的旅游资源耗费不能仅计算经济成本，还要包括社会成本、旅游资源成本以及耗用资源和排污而被征收的生态旅游资源补偿费、治理费等。有些旅游资源费用构成资源产品的成本，可按会计计量方法对其进行计量。如生产过程直接降低旅游资源负荷的成本、为预防旅游资源污染而发生的间接成本、企业环保系统的成本等。有些旅游资源费用虽然不构成资源产品的成本，但对其计价可从数量方面客观反映生态资源降级的代价以及恢复的代价。如由于企业活动而造成对土壤污染、水质下降、自然资源破坏的修复成本及公害诉讼赔偿金、罚金等方面的支出等。
目前，在旅游资源耗费的核算方面，重点关注经营权取得的成本，如企业直接向旅游资源所有者购买经营权时，应将所支付的买价及相关税费全部资本化记人“旅游资产经营权”核算；如企业以租赁方式取得经营权时，应以未来将要支付的租赁款的现值资本化为旅游资产；如果属于企业开发形成的，则将旅游资源的开发成本通常包括勘测、规划设计成本、旅游服务设施建没成本等，对开发成本应予以资本化，将其确以为一项资产，记进“旅游资产一开发成本”。开发完毕，再将经营权一并转进相应具体的单项旅游资产中。在旅游资源运营成本上，一般来说，运营成本可分为旅游成本和期间费用两部分。旅游成本主要包括固定资产的折旧费、旅游资产摊销费用等；期间费用包括营业费用、财务费用等当期发生的可直接记进损益的费用。在旅游资源保护投入的核算上，要核算旅游资源的保护、治理费用和旅游资源发展费用等。此外，还要核算由于不可抗力等因素造成旅游资源的非常损失。
(六)旅游资源收益核算的要点
旅游资源的经营收益，是指旅游企业在销售其旅游产品和提供各种旅游服务及旅游资产使用权过程中形成的经济利益总流进，包括门票收入、劳务收入、租金收入等。
旅游资源收益的确认标准I应该同时具备以下特点：一是效用，指人类从开发利用旅游资源资产中获得一定程度的满足；二是能够用货币计量。作为旅游资源收效益的效用一定能够用货币计量；不能用货币计量的，不能确认为旅游资源收益；三是效用与旅游资源资产直接相关。从旅游资源会计核算的目标出发，可以人为地将效用的实现分为两个过程：即直接开发利用旅游资源资产产生效益的过程，人类得到来自于旅游资源的资源产品；人类对资源产品的再加工创造收益的过程。只有第一个过程产生的效用才能确认为旅游资源效益，四是效用已经实现或即将实现。这是指人类对旅游资源的开发利用事项已经完成，而且已完成的事项所带来的效用已经实现。
旅游资源利润是指旅游资源经营企业在一定会计期间的经营成果，即是旅游资源营运收益减去营运成本和资源破坏成本的余额。这是在一定会计期间内发生，旅游资源效益的产生是一个缓慢而持续的过程，是时期要素，需要人为地划分各个会计期间，按权责发生制进行旅游资源效益的核算。
旅游资源(T0urist Resources)是旅游活动的前提，也是旅游企业存在和发展的先决条件，通常是指通过开发、管理而成为旅游产品的自然风景、人文景观，包括自然风景旅游资源和人文景观旅游资源。我国官方认为；自然界和人类社会凡能对旅游者产生吸引力，可以为旅游业开发利用，并可产生经济效益、社会效益和环境效益的各种事物和因素，均称为旅游资源。与旅游资源紧密相关的是旅游开发，即以旅游资源的开发和利用为核心，促进旅游业全面发展的社会经济活动，是一项综合性的系统工程，包括旅游资源的调查与评价、旅游景点的规划与设计、旅游项目的建设经营和管理、旅游地形象的建设与推广等等。旅游资源无疑是一个可以市场化开发的商业项目，不论是许多已经成熟的旅游项目，还是近年兴起的红色旅游和随着海洋经济热而起来的海岛旅游，无一不是将旅游资源市场化运营，并将旅游资源定位于旅游企业核心竞争力来对待。
二、旅游资源会计的基础理论依据
对于旅游企业主体而言，建立旅游资源会计核算的必要性既是提供真实会计信息的需要，也是旅游企业摒弃资源消耗高、废弃物排放量多的粗放型模式，实现旅游资源利用与保护并重的集约化开发、精细化经营和可持续发展的需要。对旅游资源内涵的认识决定了旅游资源会计除应具备会计的一般特点外还具有其自身的特点。这种特点可以概括为：一是旅游资源的稀缺性决定了其存量和开发利用的有限性，会计必须对旅游资源进行相应的核算。资源既不是无限的，也不是不需要保养与维护的。因此，需要通过会计核算对已被损害的旅游资源进行合理补偿的核算，运用会计方法对资源的质量、效益等进行分析和评价，使有限的资源得到合理的开发和利用；二是旅游资源的公共物品特征决定了不可分割性与非排他性，会计视野不能仅限于某一微观会计主体，而是要从全局出发对旅游资源开发的影响、成本补偿、收益的确认等进行全面地反映。三是旅游资源的多重性特征决定了其所带来的未来利益不仅是经济效益，更重要的是生态效益和社会效益。完全套用一般企业会计思路、仅限于单个企业视野内搞会计核算肯定行不通。
可见，为了强化对资源的利用、管理和保养维护的精细化管理与控制，旅游企业必须科学地组织对所拥有的旅游资源进行相应的核算。不仅需要按权责发生制对已发生的经济投人包括开发建设的旅游资源进行计量、分析和评价，而且也要对“自然成本”即自然资源的无偿占用和使用进行相应的核算。旅游资源的会计确认、计量与报告，必须严格建立在相应的经济学基础上，即首先解决好旅游资源产权这样一个问题。旅游资源产权是旅游资源会计核算体系建立的基础，是指在有限条件下，旅游企业使用或配置旅游资源的权利，旅游资源产权具有普遍性、排他性、可分解性、可交易性等性质，其中排他性是产权的本质特征。现代产权理论以为，强有力的产权约束能防止资源的滥用，公道的产权安排可以促使资源的有效配置。但是，现实中的旅游资源产权问题极为复杂。如何进行旅游资源的科学、规范化产权界定，是一个现实问题。通过梳理产权关系，明确旅游资源的产权界定，协调好各个利益主体之间的经济关系和权益分配，在会计的初始确认和计量上，可以区别不考虑货币时间价值和考虑货币时间价值两种情形来进行，在后续确认和计量上，参照准则原理进行相应的处理和披露，从而确保旅游企业的会计核算能够确保企业利益、社会利益的综合平衡。
三、旅游资源的会计核算框架构筑
我国新会计准则体系是与中国国情相适应同时又充分与国际会计准则趋同的，涵盖了各类企业各项经济业务。并且将原有的会计理论更好地融合到准则当中，特别是新准则提出的一套较为科学完善的会计要素确认、计量和报告标准体系，对于提高我国财务信息透明度及可靠性、提升我国财务信息质量具有重要意义。同时，新准则在对旅游资源会计核算方面的影响，主要是公允价值理念被较为充分地体现在对资产、负债的计量方面。比如，对生物资产、对或有事项的有效的确认和计量，都为旅游资源会计核算提供了有效的工具和平台。
(一)旅游资源核算的价值目标
旅游资源的会计核算，就是以会计特有方法，以货币为主要计量单位，以资源开发与利用的相关法律、法规为依据，确认、计量和报告旅游资源的开发经营、成本费用，评估旅游资源开发经营的绩效对企业财务造成的影响。旅游资源的核算始终通过有效的价值管理，达到协调旅游经济发展和旅游资源保护的目的。除了从微观上反映旅游产业对旅游资源的经营而赢得经济收入、对旅游资源的开发而支付费用外，还要核算因使用资源而发生的社会成本与责任、对自然资源耗费应如何补偿等问题。通过旅游资源的会计核算，在确认和计量企业在一定期间的旅游经济效益或经济损失，向社会相关主体提供所需的资源信息，为各决策单位实施经济和资源决策提供帮助。
(二)旅游资源核算的特殊假设
作为旅游企业，在一些会计基础假设方面具有其特殊性：一是会计主体假设特殊旅游资源会计核算和反映的内容也是企业范围的活动，只不过这种活动并不局限于企业发生的“交易或事项”层面，而是扩展到由于非“交易或事项”引起的其他活动，并未发生价值的交换或转移，即需要将自然资源、生态资源纳入企业会计核算范围之内，将应将传统会计主体假设内涵扩展，将会计主体置于资源环境系统中，把游离于核算系统之外的资源价值损耗和补偿纳入会计核算系统，核算人类与资源系统的交换，以此来界定旅游资源会计主体的空间范围。二是具有多重计量假设。旅游资源会计计量具有多重性特征，不应只局限于货币计量。由于环境资源既具有商品性又不限于商品性，很大一部分在计量上具有模糊性特征，受科学水平和认识水平的限制，若将其用货币计量则精确性难以保证。多重计量能相互补充，提供完整准确的信息。多重计量不但指可用其它的计量属性，还指要在旅游资源会计报告中用文字或附注方式，揭示一些重大且不能用货币计量的环境信息。
(三)旅游资源资产核算的要点
植根于会计准则的精神实质，旅游资源资产加以确定的标准，一是旅游资源未来效用的可靠性，二是旅游资源计量的可能性，三是旅游资源的地域性。当旅游资源通过商业交易取得时，其价值可以按所支付对价进行计量；当旅游资源凭借某种权利取得或是大自然形成时，对于这种旅游资源可以合理估算进行计量。如果无法做出合理估算，如未探明储量的自然资源，不能作为旅游资源资产确认。在自然资源和生态资源中，有相当大的部分是无法对其直接计量的周此旅游资源会计的计量要大量依靠合理估计的方法。但出于稳健性原则，一般将成功的勘探与开发成本列作资本性支出，计入旅游资 源资产，而将失败的勘探与调研成本则作为收益性支出，列为当期管理费用。有些自然资源如旅游资源价值的计量是难以定量化的，这时可采用“等效”原理或“价值替代”原理等来计量，也可以采用支付意愿法来计量。所以，旅游资源资产的计价具有模糊性的特点。如旅游资源的计价核算，包括旅游资源价值包括自然旅游价值和人文旅游价值。在自然旅游资源价值核算上，由于自然旅游资源具有不可再生性或其生长周期长，作为旅游资源资本化的旅游资产的核算，对其计量可采用收益现值法，列作“旅游资产——自然资产”进行核算；在人文旅游资源价值上，可采用历史成本、重置成本等方式确定价值，列作“旅游资产——人文资产进行核算。
(四)旅游资源负债核算的要点
旅游资源负债是由于企业以往的经营活动或其它事项对旅游资源造成的破坏和影响，而应当由企业承担的，需以资产或劳务偿付的现时义务，是企业在履行并承担环保社会责任的义务中预期导致经济利益流出企业。旅游资源负债主要产生于已经存在或预期可能发生的与旅游资源破坏有关的损失，在多数情况下难以确切的计量，所以常采用估计方式。旅游资源负债的确认主要采用以下方式：一是判断未来旅游资源支出发生的可能性，当达到基本确定标准时就进入负债的确认程序，否则按或有负债标准进行判断。二是判断旅游资源负债对会计期间的相关性。如果是由过去事项对旅游资源造成影响产生的负债，则可判断其具有负债属性；由未来事项产生的负债则可判断为契约负债。所谓契约负债指企业承诺未来旅游资源支出而履行的现实义务，如承诺对未来旅游资源损害的健康赔偿成本、旅游资源污染治理成本等。三是现实负债依据其可否计量做出当期确认与附注揭示的会计处理之分；契约负债依据其可否带来未来收益采取不同的会计处理。根据稳健原则的要求，对不能带来未来收益的契约负债应作提取旅游资源损失准备金处理，具有未来收益的则可自愿揭示。
(五)旅游资源耗费核算的要点
旅游资源耗费是指旅游活动而付出或耗用资源的价值转化形式。完整的旅游资源耗费不能仅计算经济成本，还要包括社会成本、旅游资源成本以及耗用资源和排污而被征收的生态旅游资源补偿费、治理费等。有些旅游资源费用构成资源产品的成本，可按会计计量方法对其进行计量。如生产过程直接降低旅游资源负荷的成本、为预防旅游资源污染而发生的间接成本、企业环保系统的成本等。有些旅游资源费用虽然不构成资源产品的成本，但对其计价可从数量方面客观反映生态资源降级的代价以及恢复的代价。如由于企业活动而造成对土壤污染、水质下降、自然资源破坏的修复成本及公害诉讼赔偿金、罚金等方面的支出等。
目前，在旅游资源耗费的核算方面，重点关注经营权取得的成本，如企业直接向旅游资源所有者购买经营权时，应将所支付的买价及相关税费全部资本化记人“旅游资产经营权”核算；如企业以租赁方式取得经营权时，应以未来将要支付的租赁款的现值资本化为旅游资产；如果属于企业开发形成的，则将旅游资源的开发成本通常包括勘测、规划设计成本、旅游服务设施建没成本等，对开发成本应予以资本化，将其确以为一项资产，记进“旅游资产一开发成本”。开发完毕，再将经营权一并转进相应具体的单项旅游资产中。在旅游资源运营成本上，一般来说，运营成本可分为旅游成本和期间费用两部分。旅游成本主要包括固定资产的折旧费、旅游资产摊销费用等；期间费用包括营业费用、财务费用等当期发生的可直接记进损益的费用。在旅游资源保护投入的核算上，要核算旅游资源的保护、治理费用和旅游资源发展费用等。此外，还要核算由于不可抗力等因素造成旅游资源的非常损失。
(六)旅游资源收益核算的要点
旅游资源的经营收益，是指旅游企业在销售其旅游产品和提供各种旅游服务及旅游资产使用权过程中形成的经济利益总流进，包括门票收入、劳务收入、租金收入等。
旅游资源收益的确认标准I应该同时具备以下特点：一是效用，指人类从开发利用旅游资源资产中获得一定程度的满足；二是能够用货币计量。作为旅游资源收效益的效用一定能够用货币计量；不能用货币计量的，不能确认为旅游资源收益；三是效用与旅游资源资产直接相关。从旅游资源会计核算的目标出发，可以人为地将效用的实现分为两个过程：即直接开发利用旅游资源资产产生效益的过程，人类得到来自于旅游资源的资源产品；人类对资源产品的再加工创造收益的过程。只有第一个过程产生的效用才能确认为旅游资源效益，四是效用已经实现或即将实现。这是指人类对旅游资源的开发利用事项已经完成，而且已完成的事项所带来的效用已经实现。
旅游资源利润是指旅游资源经营企业在一定会计期间的经营成果，即是旅游资源营运收益减去营运成本和资源破坏成本的余额。这是在一定会计期间内发生，旅游资源效益的产生是一个缓慢而持续的过程，是时期要素，需要人为地划分各个会计期间，按权责发生制进行旅游资源效益的核算。