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摘要：特殊普通合伙企业将成为会计师事务所改制的方向，纵观事务所三十年的发展，无论是发展战略的选择还是在当前会计师事务所改制大潮流下会计师事务所的做法和面临的问题都引人深思，本文将针对上述问题深入剖析并给出相关的建议。
关键词：特殊普通；发展战略；改制
2009年，国办56号文件出台了加强和引导事务所做大做强的具体措施：一是制定事务所联合合并的技术指引。二是协调解决合并手续繁杂问题。三是积极参与修订《注册会计师法》，通过行业立法大力推进特殊普通合伙制。2010年，为大力相应财政部的号召，会计师事务所陆续开始转向特殊普通合伙制度。
一、新中国成立后，注册会计师行业历史沿革
自上世纪八十年代事务所恢复重建依赖，我国本土事务所已经有了近三十年的发展。在此期间，随着我党对事务所发展政策的不断出台，本土事务所共经历了三个关键的发展期间。1998年，在财政部的指导下，会计事务所实现了与所在挂靠单位在人事、财务等方面的彻底脱钩，改制成已注册会计师为主体新设成立的自主经营、字符盈亏、自担风险的真正意义的中介组织。1998-1999年，出现了注册会计师行业的第一次整合，事务所以独立的法人实体、规范的组织形式走向了市场。2005年3月1日，财政部出台文件规定：两名执业5年以上的注册会计师可设立合伙制会计师事务所。较低的门槛使大量小型会计师事务所如雨后春笋一般冒了出来，竞争骤然加剧，相当部分事务所为寻找出路走上了整合之路，以分所形式加盟国际国内知名大所，来寻求平台支撑和品牌效应。2009年国台办56号的出台，为注册会计师行业的新发展带来了新的引导，也提供了新的机遇，第三次的整合浪潮悄然来临。
我国会计师事务所在快速擴张发展的同时也面临着一系列的问题，回首历史吸取经验教训，才能为事务所未来的发展敲醒警钟。
二、我国会计师事务所发展战略
相比国际大型会计师事务所，我国会计师事务所起步较晚，发展至今日与国际大所相比在知名度和综合实力上还有一定的差距。众所周知，注册会计师行业是专业性和权威性较高的行业，行业的特殊性决定了大所、知名国际事务所相比小所而言更容易取得知名企业的业务，也更容易得到社会的认可。强敌环伺、先天不足的条件下，国内所应该制定怎样的发展战略，对事务所以后的发展之路重之又重。
（一）规模化发展战略。
内涵发展为基础，外延扩展为目的，通过合并不断扩大事务所的规模。规模的扩大可以增大品牌的影响力和知名度，为事务所带来新的企业的业务。不同地域事务所的合并也有利于利用当地的资源优势节省审计费用。小所和可以利用大所的专业资源、信息资源优势和品牌优势提升自己。规模的扩大不但带来了数量的累积也带来了质量的变化。本土的事务所业务不断增加，知名度不断提升，在社会上的口碑也越来越好。但快速的扩张也带来了一系列问题，新设合并中一旦出现的“一山不容二虎”的现象很容易导致整合失败。合并后企业文化的融合非常困难，如果只注重扩张而不注重整合，加之事务所特有的执业风险性很容易给事务所带来颠覆性的危险。
（二）专业化服务战略。
注册会计师领域非常专业，也正应为其专业性成就了她的行业特殊性。事务所必须不断加强自身的研发能力、资源整合能力、信息处理能力、专业技术不断发展能力才能立足于社会不断取得新发展。而专业团队的形成对事务所的发展也是至关重要。吸纳各行各业既熟悉会计、审计业务有熟悉信息技术、金融、电信、石化等专业知识的复合型人才对各大事务所取得长久发展非常重要。但在专业化发展道路上，各大事务所如果不应注重发展审计业务，各项服务型业务、税务业务、资产评估业务也是事务所关注的重点。
（三）国际化发展战略。
2007年12月，商务部、财政部等九部委联合发表《关于支持会计师事务所扩大服务出口的若干意见》，提出支持事务所“走出去”的发展战略。而“走出去”的国际化发展战略也是我国本土事务所做大做强的必由之路。中国的会计师事务所已经开始了“走出去”的探索之路，也开始纷纷实行国际化发展战略，积极构建自己的国际业务网络。但在“走出去”的过程中，有些本土事务所却失去了自己的民族特性，白白为许多国际大所做了嫁衣裳。
我国事务所经历的三次“合并浪潮”并不是自主发生的，而是在相关政策出台的情况下推动发生的。2009年新政策的出台带来了我国事务所第三次“合并浪潮”，特殊普通合伙制度也成为事务所改装的方向。
三、新时期事务所的改制
（一）会计师事务所改制中面临的问题
第一：《合伙企业法》规定，一个合伙人或数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应承担无限责任或无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任；合伙人在执业活动中非因故意或重大过失造成企业债务以及合伙企业的其他债务由全体合伙人承担无限连带责任。实践中，“故意”与“非故意”、“重大”与“非重大”的判定标准是什么？判定标准不明又怎么来明确合伙人承担的责任呢？
第二：改制后，特殊普通合伙制下会计师事务所财务业务统一，收入在支付职工薪酬等各项成本后，剩余收益归全体合伙人，而合伙人按比例享受相关受益。同一级别的合伙人在不同区域、不同领域对事务所贡献不同却要均摊收益，对某些合伙人来说未免不公也容易引起有些人的懒怠行为，不利于事务所的发展。
（二）根源剖析
首先，相关法律及高法院的“司法解释”等一系列的法律文件并未对“故意”“重大过失”等一系列词语确定标准，这无形中增加了注册会计师责任的难以判定和不确定性。
其次，注册会计师行业的执业特殊性。注册会计师在执业过程中需要有大量的类似“应有的执业谨慎”“合理或有限保证”等专业判断，这些都注定了注册会计师执业过程和结果无法标准化，甚至不同的注册会计师会做出不同的判断，这也造成了难以用统一的标准来衡量执业质量的高低和注册会计师责任的大小。
再三：“事务所”的“一体化”进程尚需时间。改制前，有些事物所的总所与分所间相当于总公司和分公司的性质。“一体化”进程有助于总所与分所加强联系，但这却不是一朝一夕的事情，需要大量时间。
四、对会计师事务所发展的相关建议
首先，会计师事务所在发展过程中不能只注重规模的扩大，更要注重质量的提升。在合并前要仔细分析，此次扩张是否符合会计师事务所本身的发展战略需求，是否与事务所在业务类型、职业能力等方面互补或者合并后是否能是本所在财务管理、人力资源管理等方面达到统一。合并后的整合甚至比合并本身更加重要，因为这关系着合并的成败。
其次，会计师事务所在注重审计专业化发展的同时也要注重相关服务业务的发展。相关服务业务不经能给事务所带来新的收入增长点，同时能吸收其他的专业人才。这些业务也能与审计业务遥相呼应，与审计业务相互验证和检测。
再次，会计师事务所在国际化进程中，也要注意发展自己的民族特色。本土事务所在倚仗国际大所的平台时也要注重自身发展，引进国际化人才、积极开展对外交流来壮大自身实力。因为只有自身实力的发展才能决定事物所在国际中的地位，只有民族的，才能是世界的。
最后，面对会计师事务所改制中的相关问题，事务所应加强自身的管理。例如，建立专业评审团，又在审计方面有独立性又有资历的专业人员来评判合伙人过失的“故意”、“非故意”，加强立法公正性。在内部建立科学业绩评价机制，根据业绩在合伙人之间分配利润，从而让各合伙人合力将事务所做大做强。（作者单位：浙江财经大学会计学院）
参考文献：
[1]黄洁莉.英_美_中三国会计师事务所组织形式演变研究.会计研究.2010.7
[2]特殊普通合伙：张连起.以中瑞岳华转制实践为例.财务与会计.2010.12
[3]中注协.2005-2010年会计师事务所综合评价前百家信息.中国注册会计师.2005-2010.
关键词：特殊普通；发展战略；改制
2009年，国办56号文件出台了加强和引导事务所做大做强的具体措施：一是制定事务所联合合并的技术指引。二是协调解决合并手续繁杂问题。三是积极参与修订《注册会计师法》，通过行业立法大力推进特殊普通合伙制。2010年，为大力相应财政部的号召，会计师事务所陆续开始转向特殊普通合伙制度。
一、新中国成立后，注册会计师行业历史沿革
自上世纪八十年代事务所恢复重建依赖，我国本土事务所已经有了近三十年的发展。在此期间，随着我党对事务所发展政策的不断出台，本土事务所共经历了三个关键的发展期间。1998年，在财政部的指导下，会计事务所实现了与所在挂靠单位在人事、财务等方面的彻底脱钩，改制成已注册会计师为主体新设成立的自主经营、字符盈亏、自担风险的真正意义的中介组织。1998-1999年，出现了注册会计师行业的第一次整合，事务所以独立的法人实体、规范的组织形式走向了市场。2005年3月1日，财政部出台文件规定：两名执业5年以上的注册会计师可设立合伙制会计师事务所。较低的门槛使大量小型会计师事务所如雨后春笋一般冒了出来，竞争骤然加剧，相当部分事务所为寻找出路走上了整合之路，以分所形式加盟国际国内知名大所，来寻求平台支撑和品牌效应。2009年国台办56号的出台，为注册会计师行业的新发展带来了新的引导，也提供了新的机遇，第三次的整合浪潮悄然来临。
我国会计师事务所在快速擴张发展的同时也面临着一系列的问题，回首历史吸取经验教训，才能为事务所未来的发展敲醒警钟。
二、我国会计师事务所发展战略
相比国际大型会计师事务所，我国会计师事务所起步较晚，发展至今日与国际大所相比在知名度和综合实力上还有一定的差距。众所周知，注册会计师行业是专业性和权威性较高的行业，行业的特殊性决定了大所、知名国际事务所相比小所而言更容易取得知名企业的业务，也更容易得到社会的认可。强敌环伺、先天不足的条件下，国内所应该制定怎样的发展战略，对事务所以后的发展之路重之又重。
（一）规模化发展战略。
内涵发展为基础，外延扩展为目的，通过合并不断扩大事务所的规模。规模的扩大可以增大品牌的影响力和知名度，为事务所带来新的企业的业务。不同地域事务所的合并也有利于利用当地的资源优势节省审计费用。小所和可以利用大所的专业资源、信息资源优势和品牌优势提升自己。规模的扩大不但带来了数量的累积也带来了质量的变化。本土的事务所业务不断增加，知名度不断提升，在社会上的口碑也越来越好。但快速的扩张也带来了一系列问题，新设合并中一旦出现的“一山不容二虎”的现象很容易导致整合失败。合并后企业文化的融合非常困难，如果只注重扩张而不注重整合，加之事务所特有的执业风险性很容易给事务所带来颠覆性的危险。
（二）专业化服务战略。
注册会计师领域非常专业，也正应为其专业性成就了她的行业特殊性。事务所必须不断加强自身的研发能力、资源整合能力、信息处理能力、专业技术不断发展能力才能立足于社会不断取得新发展。而专业团队的形成对事务所的发展也是至关重要。吸纳各行各业既熟悉会计、审计业务有熟悉信息技术、金融、电信、石化等专业知识的复合型人才对各大事务所取得长久发展非常重要。但在专业化发展道路上，各大事务所如果不应注重发展审计业务，各项服务型业务、税务业务、资产评估业务也是事务所关注的重点。
（三）国际化发展战略。
2007年12月，商务部、财政部等九部委联合发表《关于支持会计师事务所扩大服务出口的若干意见》，提出支持事务所“走出去”的发展战略。而“走出去”的国际化发展战略也是我国本土事务所做大做强的必由之路。中国的会计师事务所已经开始了“走出去”的探索之路，也开始纷纷实行国际化发展战略，积极构建自己的国际业务网络。但在“走出去”的过程中，有些本土事务所却失去了自己的民族特性，白白为许多国际大所做了嫁衣裳。
我国事务所经历的三次“合并浪潮”并不是自主发生的，而是在相关政策出台的情况下推动发生的。2009年新政策的出台带来了我国事务所第三次“合并浪潮”，特殊普通合伙制度也成为事务所改装的方向。
三、新时期事务所的改制
（一）会计师事务所改制中面临的问题
第一：《合伙企业法》规定，一个合伙人或数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应承担无限责任或无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任；合伙人在执业活动中非因故意或重大过失造成企业债务以及合伙企业的其他债务由全体合伙人承担无限连带责任。实践中，“故意”与“非故意”、“重大”与“非重大”的判定标准是什么？判定标准不明又怎么来明确合伙人承担的责任呢？
第二：改制后，特殊普通合伙制下会计师事务所财务业务统一，收入在支付职工薪酬等各项成本后，剩余收益归全体合伙人，而合伙人按比例享受相关受益。同一级别的合伙人在不同区域、不同领域对事务所贡献不同却要均摊收益，对某些合伙人来说未免不公也容易引起有些人的懒怠行为，不利于事务所的发展。
（二）根源剖析
首先，相关法律及高法院的“司法解释”等一系列的法律文件并未对“故意”“重大过失”等一系列词语确定标准，这无形中增加了注册会计师责任的难以判定和不确定性。
其次，注册会计师行业的执业特殊性。注册会计师在执业过程中需要有大量的类似“应有的执业谨慎”“合理或有限保证”等专业判断，这些都注定了注册会计师执业过程和结果无法标准化，甚至不同的注册会计师会做出不同的判断，这也造成了难以用统一的标准来衡量执业质量的高低和注册会计师责任的大小。
再三：“事务所”的“一体化”进程尚需时间。改制前，有些事物所的总所与分所间相当于总公司和分公司的性质。“一体化”进程有助于总所与分所加强联系，但这却不是一朝一夕的事情，需要大量时间。
四、对会计师事务所发展的相关建议
首先，会计师事务所在发展过程中不能只注重规模的扩大，更要注重质量的提升。在合并前要仔细分析，此次扩张是否符合会计师事务所本身的发展战略需求，是否与事务所在业务类型、职业能力等方面互补或者合并后是否能是本所在财务管理、人力资源管理等方面达到统一。合并后的整合甚至比合并本身更加重要，因为这关系着合并的成败。
其次，会计师事务所在注重审计专业化发展的同时也要注重相关服务业务的发展。相关服务业务不经能给事务所带来新的收入增长点，同时能吸收其他的专业人才。这些业务也能与审计业务遥相呼应，与审计业务相互验证和检测。
再次，会计师事务所在国际化进程中，也要注意发展自己的民族特色。本土事务所在倚仗国际大所的平台时也要注重自身发展，引进国际化人才、积极开展对外交流来壮大自身实力。因为只有自身实力的发展才能决定事物所在国际中的地位，只有民族的，才能是世界的。
最后，面对会计师事务所改制中的相关问题，事务所应加强自身的管理。例如，建立专业评审团，又在审计方面有独立性又有资历的专业人员来评判合伙人过失的“故意”、“非故意”，加强立法公正性。在内部建立科学业绩评价机制，根据业绩在合伙人之间分配利润，从而让各合伙人合力将事务所做大做强。（作者单位：浙江财经大学会计学院）
参考文献：
[1]黄洁莉.英_美_中三国会计师事务所组织形式演变研究.会计研究.2010.7
[2]特殊普通合伙：张连起.以中瑞岳华转制实践为例.财务与会计.2010.12
[3]中注协.2005-2010年会计师事务所综合评价前百家信息.中国注册会计师.2005-2010.