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摘 要：内部控制系统的运行效果与公司治理结构有着密切的关系。从表象看，各大公司信息失真及其财务丑闻的迭出无不与内部控制弱化有关，但更深的研究发现，内部控制系统的局限性不仅要依靠内部控制系统本身的完善，更要依赖公司治理结构的完善。内部控制系统局限性的克服，不能仅仅依靠内部控制机制本身的完善，还必须依赖公司治理机制的有效运行。
关键词：公司治理；内部控制；监控机制
中图分类号：F275文献标志码：A文章编号：1002-7408（2011）02-0086-03
一、科学的公司治理机制是实施内部控制的基本条件
内部控制作为企业监控机制的重要方式，一直被业界人士所关注，其理论和实务也随着市场竞争的加剧以及企业所有权与管理权的分离而不断丰富和发展。但是，企业内部控制方面存在的问题仍不可忽视，如管理不严、控制弱化、成本摊销随意，备用金长期挂账等，甚至有人为了达到转移国家资产、偷逃税款、粉饰业绩、谋取小团体利益等目的，授意、指使、强迫有关人员违规办理经济事项以谋取个人利益，采用欺诈手段向信息使用者提供假信息，给广大信息使用者正确决策造成了严重影响。尤其在美国“安然”事件，以及中国“银广厦”事件、蓝田股份事件等一系列财务丑闻曝光后，内部控制的研究人士不得不把视角转到以公司治理为切入点上来研究内部控制。因为，公司治理机制是实施内部控制的基本前提条件，离开了特定的公司治理环境研究内部控制不会产生具有实质性变革意义的结果。从两者的关系入手研究内部控制很有必要，其研究的范围包括：公司治理与内部控制到底有什么内在联系？不同公司治理机制对内部控制有什么影响？如何通过公司治理手段来克服内部控制的局限性，如何才能在特定的公司治理环境下完善内部控制机制并使其达到最佳控制目的？现代公司制度的核心是公司法人治理结构，其基石是公司产权结构上的资本所有权与经营权的分离，这种分离使得经营者有可能利用私人信息的优势谋取个人利益；也造成了所有者和经营者之间的信息不对称，导致各相关利益主体的地位及其所拥有的信息量的不同，最终决定了契约各方力量的不对等，导致决策过程中的矛盾冲突。公司治理就是在这种多边契约存在的情况下，以效率和公平为基础，使各相关利益方的责、权、利相互制衡，以做出科学的决策。由于会计控制是内部控制的核心部分，本文将以这个核心分支为例，进行深入剖析，以便阐明公司治理和内部控制之间的关系问题。内部会计控制是公司内部控制的重要组成部分，它是指在一定的控制环境中，由内部控制人依据一定的理念和一定的程序对单位的重要经济活动和重要环节从价值方面进行监管的过程；是以纠错防弊、提高效率为主要目标，以岗位分设、授权控制、流程规范和手续牵制为主要内容的内部控制体系的重要部分，也是实现公司治理目标的重要保证。 从二者产生的根源分析，公司治理与会计控制都产生于委托代理问题，只是公司治理产生于所有权和经营权的分离；会计控制则是产生于公司经营中不同层次之间管理职能的分离；前者是基于所有权、经营权分离的事实建立的约束、激励机制，后者是基于决策、指挥、执行层次的分离而建立的控制、监督机制。为了尽可能避免所有者投入的资金和财产遭受损失，需要建立良好的公司治理机制，以降低代理人的机会主义倾向，维护自己的正当权益。从国际组织和各国公司治理准则的内容可以发现，一般都要求设立内部监控机制和外部监管制度。经合组织（OECD）1999年发布的《公司治理原则》就明确指出，要确保小股东和国外股东在内的所有股东得到平等待遇，保证及时准确地披露任何重大问题，确保董事会对公司的战略性指导和对管理人员的有效监督。董事会要通过风险评估、财务控制等手段保证公司财务报告过程及其结果的完整、合法和可信。美国在上个世纪末修订的COSO报告在关于控制环境的论述中，明确提出有关股东会、董事会结构等公司治理的内容，并指明，“一个客观、能动而且具备丰富调查精神的董事会，便于及时发现并纠正经理层违反内部控制的行为”。可见，公司治理的重要内容之一就是如何通过内部控制机制和会计控制系统对经营者实施有效的激励、监督和约束。所以，世界各大公司一般都既致力于构建以董事会为中心的公司治理结构和治理机制，又特别重视建立以董事会为核心的公司内部控制机制。而内部会计控制作为这种制度安排与设计下的重要措施，是完善公司治理结构的具体制度和程序。只有不断地按照公司治理结构的需要建立和完善内部会计控制系统，才能促进公司治理结构的完善，也才能把监督约束任务真正落到实处。而只有建立完善的公司治理结构和科学的运行机制，才能保证内部会计控制系统的有效运行。
二、从公司治理的视角解析内部会计控制观念
两权分离的公司，会计控制有两个层次：一是所有者或授权人对经营者监控，通过制定绩效目标，对经营者激励、监督，促使经营者努力经营、做出最优决策；二是经营者对公司经营活动和财务活动监控，解决经营者的经营管理能力问题，目的是实施有效管理并实现绩效目标。当公司治理机制不能发挥效用时，公司会计组织系统可能成为内部人欺诈弱势群体的工具。如果经营者层次会计控制有效，只能保证公司生产经营和绩效目标的实现，并不能保证对经营者的监控有效。因为，处于内部人控制之下的会计控制更注重维护内部人的权益，而无法避免内部人侵占、蚕食弱势群体的权益行为。比如“银广厦”、“济南轻骑”、“三九医药”等一系列财务造假丑闻，并不仅仅是因为内部会计控制失效而导致的，而主要是因为公司治理机制失控造成的。如果从表象看，是会计控制问题，但从深层次分析，显然是公司治理问题。只有在不断完善公司治理结构，加强外部治理的同时，加强内部会计控制，才能尽可能地避免欺诈投资者的行为发生，也才可能减少大股东虚假出资，鲸吞、掠夺弱势股东权益的行为。从世界范围看，各大公司的财务造假丑闻无不与公司治理和内部会计控制有关。可见，强化公司治理是保证内部会计控制有效的永恒主题，内部会计控制是保证公司治理有效的重要措施。调查发现，公司治理结构完善，而会计控制失效，也必将使企业蒙受重大损失，甚至破产。美国忠诚与保证公司的调查结论是：在20世纪70年代，70%的公司破产是由于内部会计控制不力所导致的。上世纪90年代，新加坡巴林银行——一家英格兰历史最悠久的商人银行，竟然被一个在新加坡仅仅领导23人的小公司经理尼克
关键词：公司治理；内部控制；监控机制
中图分类号：F275文献标志码：A文章编号：1002-7408（2011）02-0086-03
一、科学的公司治理机制是实施内部控制的基本条件
内部控制作为企业监控机制的重要方式，一直被业界人士所关注，其理论和实务也随着市场竞争的加剧以及企业所有权与管理权的分离而不断丰富和发展。但是，企业内部控制方面存在的问题仍不可忽视，如管理不严、控制弱化、成本摊销随意，备用金长期挂账等，甚至有人为了达到转移国家资产、偷逃税款、粉饰业绩、谋取小团体利益等目的，授意、指使、强迫有关人员违规办理经济事项以谋取个人利益，采用欺诈手段向信息使用者提供假信息，给广大信息使用者正确决策造成了严重影响。尤其在美国“安然”事件，以及中国“银广厦”事件、蓝田股份事件等一系列财务丑闻曝光后，内部控制的研究人士不得不把视角转到以公司治理为切入点上来研究内部控制。因为，公司治理机制是实施内部控制的基本前提条件，离开了特定的公司治理环境研究内部控制不会产生具有实质性变革意义的结果。从两者的关系入手研究内部控制很有必要，其研究的范围包括：公司治理与内部控制到底有什么内在联系？不同公司治理机制对内部控制有什么影响？如何通过公司治理手段来克服内部控制的局限性，如何才能在特定的公司治理环境下完善内部控制机制并使其达到最佳控制目的？现代公司制度的核心是公司法人治理结构，其基石是公司产权结构上的资本所有权与经营权的分离，这种分离使得经营者有可能利用私人信息的优势谋取个人利益；也造成了所有者和经营者之间的信息不对称，导致各相关利益主体的地位及其所拥有的信息量的不同，最终决定了契约各方力量的不对等，导致决策过程中的矛盾冲突。公司治理就是在这种多边契约存在的情况下，以效率和公平为基础，使各相关利益方的责、权、利相互制衡，以做出科学的决策。由于会计控制是内部控制的核心部分，本文将以这个核心分支为例，进行深入剖析，以便阐明公司治理和内部控制之间的关系问题。内部会计控制是公司内部控制的重要组成部分，它是指在一定的控制环境中，由内部控制人依据一定的理念和一定的程序对单位的重要经济活动和重要环节从价值方面进行监管的过程；是以纠错防弊、提高效率为主要目标，以岗位分设、授权控制、流程规范和手续牵制为主要内容的内部控制体系的重要部分，也是实现公司治理目标的重要保证。 从二者产生的根源分析，公司治理与会计控制都产生于委托代理问题，只是公司治理产生于所有权和经营权的分离；会计控制则是产生于公司经营中不同层次之间管理职能的分离；前者是基于所有权、经营权分离的事实建立的约束、激励机制，后者是基于决策、指挥、执行层次的分离而建立的控制、监督机制。为了尽可能避免所有者投入的资金和财产遭受损失，需要建立良好的公司治理机制，以降低代理人的机会主义倾向，维护自己的正当权益。从国际组织和各国公司治理准则的内容可以发现，一般都要求设立内部监控机制和外部监管制度。经合组织（OECD）1999年发布的《公司治理原则》就明确指出，要确保小股东和国外股东在内的所有股东得到平等待遇，保证及时准确地披露任何重大问题，确保董事会对公司的战略性指导和对管理人员的有效监督。董事会要通过风险评估、财务控制等手段保证公司财务报告过程及其结果的完整、合法和可信。美国在上个世纪末修订的COSO报告在关于控制环境的论述中，明确提出有关股东会、董事会结构等公司治理的内容，并指明，“一个客观、能动而且具备丰富调查精神的董事会，便于及时发现并纠正经理层违反内部控制的行为”。可见，公司治理的重要内容之一就是如何通过内部控制机制和会计控制系统对经营者实施有效的激励、监督和约束。所以，世界各大公司一般都既致力于构建以董事会为中心的公司治理结构和治理机制，又特别重视建立以董事会为核心的公司内部控制机制。而内部会计控制作为这种制度安排与设计下的重要措施，是完善公司治理结构的具体制度和程序。只有不断地按照公司治理结构的需要建立和完善内部会计控制系统，才能促进公司治理结构的完善，也才能把监督约束任务真正落到实处。而只有建立完善的公司治理结构和科学的运行机制，才能保证内部会计控制系统的有效运行。
二、从公司治理的视角解析内部会计控制观念
两权分离的公司，会计控制有两个层次：一是所有者或授权人对经营者监控，通过制定绩效目标，对经营者激励、监督，促使经营者努力经营、做出最优决策；二是经营者对公司经营活动和财务活动监控，解决经营者的经营管理能力问题，目的是实施有效管理并实现绩效目标。当公司治理机制不能发挥效用时，公司会计组织系统可能成为内部人欺诈弱势群体的工具。如果经营者层次会计控制有效，只能保证公司生产经营和绩效目标的实现，并不能保证对经营者的监控有效。因为，处于内部人控制之下的会计控制更注重维护内部人的权益，而无法避免内部人侵占、蚕食弱势群体的权益行为。比如“银广厦”、“济南轻骑”、“三九医药”等一系列财务造假丑闻，并不仅仅是因为内部会计控制失效而导致的，而主要是因为公司治理机制失控造成的。如果从表象看，是会计控制问题，但从深层次分析，显然是公司治理问题。只有在不断完善公司治理结构，加强外部治理的同时，加强内部会计控制，才能尽可能地避免欺诈投资者的行为发生，也才可能减少大股东虚假出资，鲸吞、掠夺弱势股东权益的行为。从世界范围看，各大公司的财务造假丑闻无不与公司治理和内部会计控制有关。可见，强化公司治理是保证内部会计控制有效的永恒主题，内部会计控制是保证公司治理有效的重要措施。调查发现，公司治理结构完善，而会计控制失效，也必将使企业蒙受重大损失，甚至破产。美国忠诚与保证公司的调查结论是：在20世纪70年代，70%的公司破产是由于内部会计控制不力所导致的。上世纪90年代，新加坡巴林银行——一家英格兰历史最悠久的商人银行，竟然被一个在新加坡仅仅领导23人的小公司经理尼克