论文部分内容阅读
【关键词】 离任审计质量; 海洋经济发展水平; 海洋行政执法水平; 海洋环境治理水平
【中图分类号】 F239.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2021）22-0093-07
一、引言
党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确规划了领导干部自然资源资产离任审计的开展路径。2014年，正式对自然资源资产离任审计开展试点工作，这一行为不仅促进了审计体系的创新，还提高了审计机构的审计能力，提供了标准化的审计行为。近年来，随着国家海洋经济政策的提出，海洋资源的开发和利用不断增加。海洋资源资产审计是自然资源审计研究的子领域，也是国家资源审计的重要组成部分。党的十九大报告指出完善自然资源资产监管制度是自然资源改革重点之一，说明党和国家在生态文明建设中起到了重要作用。海洋资源资产离任审计是促进海洋资源高效利用和有效管理的重要举措，是推动海洋资源可持续发展的有效路径。本文旨在通过探究海洋资源资产离任审计质量的影响因素，完善资源离任审计理论体系，丰富离任审计理论研究的内容，为审计领域的创新提供新思考。
作为审计工作的生命线，审计质量贯穿于审计工作的各个方面。海洋资源资产的审计还处于调查阶段，审计准则、业务流程和技术规范等方面仍存在争议，且标准并不统一，因此离任审计质量在离任审计体系中没有成为研究的重点。离任审计质量涉及经济责任审计、审计政策促进、离任审计环境等方面，因此在海洋资源资产离任审计过程中，可通过提高海洋经济发展水平来加强经济责任审计，通过提高海洋行政执法水平来严把审计质量控制，通过提高海洋环境治理水平来合理开发利用海洋资源，以达到提升海洋资源资产离任审计质量的目的。本文从海洋经济发展水平、海洋行政执法水平和海洋环境治理水平三方面入手，实证检验各影响因素对海洋资源资产离任审计质量的影响程度，从而发现审计工作中存在的问题，为提高离任审计质量、促进海洋资源资产审计的发展寻求科学的路径。
二、相关文献综述
（一）海洋资源资产离任审计研究简述
国外学者Mahwar等[ 1 ]在海洋生态系统论中阐述了人类行为会直接影响海洋资源的开发利用，说明人们应当促进海洋资源合理利用，体现了海洋资源审计的必要性。科斯坦萨的海洋资源价值体系提供了新的海洋资源审计方法，奠定了未来审计价值确认的基础，更进一步指明了自然资源（海洋资源）资产化管理的道路。Bastiannoni[ 2 ]使用BMI模型引入审计评价指标，对不可再生能源和可再生能源进行评价，降低可再生能源的投资风险，促进能源系统审计的改革。
目前国内理论界的研究主要集中在以下几个方面：一是关于基础理论和概念的研究。张晋红[ 3 ]、陈振华和陈祖英[ 4 ]等大部分学者认为自然资源资产离任审计是指在领导干部任职管理期间对自然资源绩效及环境责任的审查与评估;商思争等[ 5 ]基于相同的理论研究表明，海洋资源资产离任审计是对一个区域党委、政府主要领导干部任职期间海洋资源资产管理、海洋生态环境保护及其他职责的履行、审查与监督。二是在审计主体方面，存在“一元主体论”“多元主体论”和“一元为主、多元参与”三种观点。持“一元主体论”的学者胡文霞[ 6 ]等认为资源环境审计的审计主体是国家审计机关;持“多元主体论”的学者徐超和张雅[ 7 ]等认为资源资产离任审计需要立法机关、纪检监察、组织部门、其他行政机关等主体间的协调配合;持“一元为主、多元参与”的学者蔡春和毕铭悦[ 8 ]认为自然资源资产离任审计需要政府有关部门、社会审计和公众等主体间的协调配合，发挥国家审计机关统筹兼顾的保障作用和监督作用。三是在审计评价模型构建方面，李博英和尹海涛[ 9 ]、房巧玲和李登辉[ 10 ]等通过模糊综合评价法、熵权法、层次分析法、环境優值评价等方法，构建自然资源资产离任审计的评价指标体系，为实行自然资源资产离任审计提供坚实基础。
（二）政府审计质量研究简述
国内外文献主要从政府审计质量度量和影响政府审计质量因素两方面进行研究。在政府审计质量度量方面：Copley和Doucet[ 11 ]通过确定是否遵守审计业务政策和法规来评估审计过程的质量，并通过有关审计结果的相关文档信息来评估审计结果的质量;Ann和William[ 12 ]通过整合现有的审计质量基本定义和审计人员专业能力及独立性对审计质量的影响，得出财务报告信息的质量受到审计方的监督影响;李明辉等[ 13 ]研究大量文献得出，度量审计质量如果只用结果审计质量指标是不够的，被审计单位等多个因素都影响结果审计质量指标，因此应加入审计过程、审计投入等多个维度对审计质量水平进行综合考量。在影响政府审计质量因素方面：Melo[ 14 ]调查和研究当地审计机关的结果是，改善审计的法律环境会导致审计职能的提升;Awadallah和Elbayoumi[ 15 ]使用半结构化访谈得知，严谨的行业道德规范、流畅的审计程序和专业的审计团队是保持高水准审计质量的重要因素;Gamayuni[ 16 ]通过结构方程模型法验证了审计人员专业能力和客观水平对审计效果具有重大影响;范雪茹等[ 17 ]将28个指标（例如违规金额和劳动力成本）进行量化处理并进行研究，将其分为影响审计报告构成的因素和审计成本相关的因素，回归分析后结果表明，审计监督力度对审计质量的影响程度最强;黄溶冰[ 18 ]从审计主体、审计客体和工作环境三个方面设计问卷，使用结构方程模型分析了影响政府审计质量的上述内部因素，同时通过DEA-Tobit模型的构建分析了宏观环境对政府审计质量的影响。
基于以上研究结果，国内外学者对海洋资源资产离任审计相关概念、离任审计内容和现状以及对策分析等方面已经进行了较为丰富的研究。学者对政府审计质量的研究为自然资源资产审计质量的研究提供了参考，以政府审计质量概念为出发点来对离任审计质量进行度量，影响政府审计质量的因素主要从三个方面来考虑，即审计供给、审计需求和审计环境。但不足的是没有把自然资源资产审计质量单独提出并进行深入探究，且没有将海洋资源离任审计与审计质量的关系从多角度出发进行研究探讨，同时对审计质量的度量和影响因素的理论分析较多而实证研究不足。
三、海洋资源资产离任审计的理论分析与研究假设
自2014年起，我国开展了领导干部自然资源资产离任审计的试点工作（如表1）。在党和国家的高度重视下，为了提高资源审计水平，党的十九届四中全会再次提出了开展自然资源资产离任审计的要求。受区域限制，各省份在试点时应优先考虑该区域影响较大、经济依赖程度高的自然资源资产，因此部分临海省份会优先开展对海洋资源资产离任审计的探索。进行海洋资源资产离任审计试点后，如果被审计单位的海洋资源资产有违反法律法规的情况，审计人员会进行信息披露，并纠正和监督被审计单位整改上述违规问题，从而达到提高离任审计质量的目的。因此，本文提出假设1：
H1：海洋资源资产离任审计的开展会显著提高离任审计质量。
（一）海洋经济发展水平对离任审计质量的影响
海洋资源离任审计试点的推行往往与海洋经济发展水平密切相关，因而海洋经济发展水平对海洋经济离任审计质量的影响会呈现不同效应。受到政府报告中“全面发展海洋经济战略”措施的影响，要履行海洋经济责任需要对领导干部进行监督和审查，约束领导干部的经济管理行为，使得海洋资源资产管理在改进的同时注重生态环境保护，起到倒逼领导干部政绩观转变的作用。因此，海洋经济发展水平的提高，导致海洋资源资产离任审计通过独立政策的实施和专业审计技术的发展，增加了被审计领导干部的压力，进而更注重离任审计质量，离任审计质量的提高就越明显。本文提出假设2：
H2：海洋资源资产离任审计工作开展后，海洋经济发展水平越高，离任审计质量越高。
（二）海洋行政执法水平对离任审计质量的影响
国家的法制环境和行政水平很大程度决定海洋行政执法水平，也代表了政府对海洋环境的重视程度，影响了离任审计质量。海洋行政执法水平不仅影响海洋资源资产离任审计水平，而且促进了海洋资源资产离任审计试点工作的执行。随着海洋行政执法水平的提高，海洋资源资产离任审计试点政策得到重视，离任审计的执行水平更高，可充分发挥离任审计的监督约束行为，从而显著提高离任审计质量。本文提出假设3：
H3：海洋资源资产离任审计工作开展后，海洋行政执法水平越高，离任审计质量越高。
（三）海洋环境治理水平对离任审计质量的影响
在资源环境治理方面，产生环境问题的源头在于部分领导干部只在意自己的政绩，不在意环境污染行为，甚至同流合污，对离任审计质量产生不好的影响。总之，地方政府应加强对海洋环境的监察，提高海洋环境治理水平，落实海洋资源开发利用和保护，将审计重点由经济责任為主向经济责任与环境责任协同转移，转变某些领导干部“重环境轻经济”的旧思想，树立“绿水青山就是金山银山”的新理念，最终达到提高离任审计质量的目的。因此，应提高国家海洋环境治理水平，约束地方政府对资源环境的投入和监管行为，从而提高离任审计质量。本文提出假设4：
H4：海洋资源资产离任审计工作开展后，海洋环境治理水平越高，离任审计质量越高。
四、研究设计
（一）样本选择与数据来源
本文将2011—2016年作为样本研究期间，由于数据公开的滞后性无法获取更近年份的数据，故本文以当前可用的数据作为样本，并删除短缺和无法量化的部分。主要数据来源于《中国海洋统计年鉴》《中国统计年鉴》和《中国近岸海域环境质量公报》，对于年鉴中没有收录的数据，通过查找国家统计局官网等方式补充。由于各个要素计量单位不同，本文对数据进行标准化处理，使得处理后的数据符合标准正态分布。
（二）模型构建与变量定义
本文将验证海洋经济发展水平、海洋行政执法水平和海洋环境治理水平能否影响海洋资源资产离任审计质量，以及诸如城市化水平、人口增长水平等其他要素是否对海洋资源资产离任审计质量产生影响。为了使模型得到的结果更加严谨，本文将检验海洋资源资产离任审计政策施行前后离任审计质量的变化趋势，只有在实施前后变量间具有显著差异，该自然实验的结果才能得到验证。
本文的模型设置如下：
AQ=？琢0 + ？琢1ED + ？琢2LD + ？琢3EM + ？琢4UR + ？琢5PG+？琢6EC+
？琢7EW+？琢8EO+？琢9NO+？琢10Year+？着it
1.被解释变量
离任审计质量度量指标的选取来自“发现、披露和纠正”三个方面。一是发现海洋资源资产方面存在的问题。基于我国的离任审计体系和审计人员自身专业实力，审计人员发现的违规行为越多，离任审计的质量就越高。二是对海洋资源资产有关事项存在的违规问题进行披露。当违规行为被发现，审计人员必须及时披露该问题并将其在审计报告中说明。若违规问题被隐藏，则审计无效，审计质量水平降低。三是已调整事项占应调整事项的比例。海洋资源资产离任审计归根结底是政府审计的一种，它能够纠正离任审计反映出的问题，并监督被审计单位进行整改。整改后的事项占比越大，离任审计的质量越好。
2.解释变量
海洋经济发展水平由海洋产业增加值、海洋生产总值、海洋产业结构综合测算;海洋行政执法水平由检查项目、发现违法行为、做出行政处罚综合测算;海洋环境治理水平由海洋类型自然保护区数量、海洋科研机构科技课题数、污染治理当年竣工项目综合测算。本文引用熵权法对2011—2016年海洋经济发展水平、海洋行政执法水平和海洋环境治理水平进行测算。
（1）构建指标原始矩阵，并对数据进行标准化处理
Xij为第i个样本j项指标的原始数据值，Yij为标准化后的测算值。
（2）计算各指标信息熵
计算第j项指标熵值ej： 其中，pij值计算公式为：
如果pij=0，则定义：
计算第j项指标的差异性系数gj：
（3）计算各指标权重
3.控制变量
本文控制变量为城市化水平、人口自然增长率、海洋捕捞养殖产量、排海污染废水排放量、全海海域劣四类海水面积比重、海洋观测台数量等，同时本文控制时间固定效应（Year，即随时间变化的变量）。
各变量具体定义见表2。
五、实证结果与分析
（一）描述性统计
表3为样本数据的描述性统计。国家海洋资源资产审计质量在离任审计施行前均值较小，在离任审计施行后有大幅度提升，离任审计质量最低值和最高值相差较大，这意味着各年间审计水平差距明显，审计工作安排不合理，离任审计质量还能够进一步提升。从总体来看，国家离任审计质量在不断提高，初步印证了假设1。海洋经济发展水平平均值从3.635提高到4.221，因此，海洋经济发展水平小幅度提高。更值得说明的是，海洋行政执法水平随着离任审计的开展得到大幅度提升，2014年后均值达到31.08，说明离任审计试点后，海洋行政执法受到重视，对海洋违法行为的处理秉承高效认真原则。海洋环境治理水平也得到显著提高，表明政府部门正在努力解决公众强烈不满的海洋生态问题，并正在不断改善海洋生态环境，但从总体上看，对海洋生态环境的综合治理还需大幅度提升。
（二）相关性分析
如表4所示，离任审计质量（AQ）与海洋经济发展水平（ED）、海洋行政执法水平（LD）、海洋环境治理水平（EM）均在5%水平显著正相关，说明三者的发展会对海洋资源资产离任审计的开展产生正向影响。其中海洋经济发展水平相关系数最大，相关性显著。人口自然增长率（PG）与离任审计质量（AQ）在5%水平显著负相关，说明随着人口增长幅度加大，离任审计难度加大，审计质量难以保证，因此在未来应加强这方面研究。
（三）回归结果分析
本文采用Stata15.0进行回归分析，回归结果如表5所示，列（1）为2011—2013年离任审计试点前的回归结果，列（2）为2014—2016年离任审计试点后的回归结果。具体来看，在加入一系列控制变量后，海洋经济发展水平与离任审计质量在5%水平显著正相关，在离任审计开展后相关系数增长了2.247，表明海洋经济发展在一定程度上对提升离任审计质量起到了促进作用，假设2得到验证。因此，离任审计试点的开展和海洋经济不断发展，可以促使领导干部规范行为，以更好地履责，实现审计的终极目标。海洋行政执法水平与离任审计质量在5%水平显著正相关且系数增长了0.651，表明海洋资源资产离任审计工作开展后，海洋行政执法水平越高，离任审计质量越高，假设3得到验证。海洋环境治理水平与离任审计质量在10%水平显著正相关且系数增长了4.916，说明海洋资源资产离任审计工作开展后，海洋环境治理水平越高，离任审计质量越高，假设4得到验证。
在控制变量方面：排海污染废水排放量和全海海域劣四类海水面积比重对审计质量具有显著的正向作用，系数随着离任审计的开展增加，考虑到二者对海洋环境治理的影响，与当下党和国家号召越来越注重资源环境保护和生态文明建设有关;城市化水平与审计质量呈现负相关性则可能与人口流动有关;其余变量的相关性不显著。
六、稳健性检验
为了进一步消除特征差异，使上述模型的论证更加有效，本文进行安慰剂检验。海洋资源资产离任审计实际试点时间为2014年，考虑将观察时间后移，使用2015—2017年的数据作为研究样本，假定2016年为试点开始时间。显然，根据表5列（3）所示结果，总体变化差异不大，因此前文的论证不是时间变化差异所导致，进一步说明上述研究结论成立。
七、研究结论与政策建议
本文以2011—2016年我国海洋资源数据为样本，采用逐步回归方法探究政策实施是否会提高海洋资源资产离任审计质量及离任审计质量的影响因素。考虑政策实施当年即2014年，引入时间虚拟变量，分年份回归对比其差异。基于样本的研究结果，可以认为我国领导干部自然资源资产离任审计试点的开展，有利于提升海洋资源资产离任审计质量。当前，我国海洋经济发展已由高速增长阶段转向高质量发展阶段，海洋行政执法水平逐渐完善，人民对海洋环境保护的意识也在不断提高，我国正在努力走生态和谐的可持续发展道路，因此应当大力发挥审计在其中的推动作用。为了使海洋经济发展水平、海洋行政执法水平和海洋环境治理水平三者更好地服务于海洋资源资产离任审计质量，本文提出以下建议。
（一）提高海洋经济发展水平
随着我国对海洋生态环境重视程度的提高，高质量发展理念已深入人心，是提高海洋经济发展的指南针。将创新作为率先引领海洋经济发展的动力，才能实现由“蓝色经济”到“绿色经济”的安稳转变，创新水平越高，海洋经济发展质量越高。科技创新作为促进海洋经济高质量发展的动力，应解决我国海洋产业结构不合理且發展水平不高的问题，将海洋船舶、海洋装备制造、海水淡化、海洋生物医药和新能源等海洋新兴产业与海洋渔业等传统产业协同发展，滨海旅游业和海洋交通运输业等服务业与制造业协同发展，促进海洋经济高端发展，提高国际化水平，将绿色发展理念融入其中，以建立具有创新性和竞争力的现代海洋产业体系。
（二）完善海洋行政执法
我国海洋行政执法部门数量众多且分散，不仅执法成本的负担加重，而且海上行政执法效率也无法提升。针对这一问题，可以在各地分别设立不同级别的海洋行政执法分支机构，最终将执法信息上报到海洋综合行政执法机构，扩大中国海警局的海洋行政执法权，成立统一的海上综合行政执法部门，对海洋行政执法权进行集中管理和执行。对于海洋行政执法有关法律法规存在的立法滞后和立法不足等问题，应结合以往执法经验，加快海洋行政执法专用法律法规与现有法律法规结合，推进海洋行政执法的立法进程，开拓创新、与时俱进，审查已有的海洋法律法规，及时修改或废除不符合当下海洋行政执法水平的法律法规。同时，加强海洋行政执法活动的外部监督机制，通过公众监督来保障海洋行政执法行为的有效执行。 （三）强化海洋环境治理
我国正在加快建立陆海生态协调系统，实施海洋生态红线机制，以及对海洋生态环境高度敏感脆弱的海洋生态管理控制系统，衔接陆地生态保护红线，限制海洋开发强度和开发规模，拓展海洋生态红线保护空间。应按照建立—开发—保护的过程，推进海洋生态环境补偿机制市场化，完善海洋产权、价值核算、生态补偿和市场交易等制度机制，建立专项海洋生态效益补偿基金，修整和维护海洋生态系统，为海洋生态文明建设提供可靠保障。应加快建立以源头预防、过程管理、损害赔偿、责任追究和涉及多方共同合作的现代环境治理为特征的海洋生态环境保护体系，并在领导干部绩效考核中将建设生态文明作为重点。
【主要参考文献】
[1] MAHWAR R S，VERMA N K，CHAKRABARTI S P，et al.Environmental auditing programme in India[J].The Science of the Total Environment，1997，204（1）：11-26.
[2] BASTIANNONI.Conducting natural resource assets departure audit on leading cadres[J]. Journal of Service Science and Management，2009，11（1）：3-27.
[3] 張晋红.领导干部自然资源资产离任审计机制探索与构建[J].领导科学，2018（5）：57-59.
[4] 陈振华，陈祖英.对自然资源资产离任审计的探讨[J].特区经济，2019（2）：135-137.
[5] 商思争，杨兴兵，庄晓萌，等.领导干部海洋自然资源资产离任审计评价指标研究及相关表格设计：以连云港海域为例[J].中国审计评论，2017（1）：46-56.
[6] 胡文霞.海洋资源环境审计现状及实施框架研究[J].当代会计，2018（4）：61-62.
[7] 徐超，张雅.协同视角下政府审计资源管理研究：以领导干部自然资源资产离任审计资源为例[J].会计之友，2019（9）：114-118.
[8] 蔡春，毕铭悦.关于自然资源资产离任审计的理论思考[J].审计研究，2014（5）：3-9.
[9] 李博英，尹海涛.领导干部自然资源资产离任审计方法研究：基于模糊综合评价理论的分析[J].审计与经济研究，2016，31（6）：28-34.
[10] 房巧玲，李登辉.基于PSR模型的领导干部资源环境离任审计评价研究：以中国31个省区市的经验数据为例[J].南京审计大学学报，2018，15（2）：87-99.
[11] COPLEY P A，DOUCET M S.The impact of competition on the quality governmental audits[J]. Auditing：A Journal of Practice and Theory，1993，12（1）：88-98.
[12] WATKINS A L，HILLISON W，MORECROFT S E.Audit quality：a synthesis of theory and empirical evidence[J].Journal of Accounting Literature，2004， 23：153-193.
[13] 李明辉，孙婕，叶超.我国政府审计实证研究述评：基于CSSCI（1999—2014）检索论文的分析[J].审计与经济研究，2017，32（2）：1-12.
[14] MELO M A，PEREIRA C，FIGUEIREDO M C.Political and institutional checks on corruption explaining the performance of brazilian audit institutions[J].Comparative Political Studies，2009，42（9）：1217-1244.
[15] AWADALLAH E A，ELBAYOUMI A F.An interpretive analysis of how audit quality is perceived in economies in transition [J].GSTF Journal on Business Review，2017，12（2）.
[16] GAMAYUNI R R.The effect of internal auditor competence and objectivity，and management support on effectiveness of internal audit function and financial reporting quality implications at local government [J].International Journal of Economic Policy in Emerging Economies，2018，11（3）：248.
[17] 范雪茹，张琦，王翠琳.我国政府审计质量影响因素的实证分析：基于2000—2012年审计署审计报告数据分析[J].特区经济，2017（2）：72-73.
[18] 黄溶冰.国家审计质量的影响因素研究：基于结构方程和DEA-Tobit模型的分析[J].兰州学刊，2017（5）：156-172.
【中图分类号】 F239.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2021）22-0093-07
一、引言
党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确规划了领导干部自然资源资产离任审计的开展路径。2014年，正式对自然资源资产离任审计开展试点工作，这一行为不仅促进了审计体系的创新，还提高了审计机构的审计能力，提供了标准化的审计行为。近年来，随着国家海洋经济政策的提出，海洋资源的开发和利用不断增加。海洋资源资产审计是自然资源审计研究的子领域，也是国家资源审计的重要组成部分。党的十九大报告指出完善自然资源资产监管制度是自然资源改革重点之一，说明党和国家在生态文明建设中起到了重要作用。海洋资源资产离任审计是促进海洋资源高效利用和有效管理的重要举措，是推动海洋资源可持续发展的有效路径。本文旨在通过探究海洋资源资产离任审计质量的影响因素，完善资源离任审计理论体系，丰富离任审计理论研究的内容，为审计领域的创新提供新思考。
作为审计工作的生命线，审计质量贯穿于审计工作的各个方面。海洋资源资产的审计还处于调查阶段，审计准则、业务流程和技术规范等方面仍存在争议，且标准并不统一，因此离任审计质量在离任审计体系中没有成为研究的重点。离任审计质量涉及经济责任审计、审计政策促进、离任审计环境等方面，因此在海洋资源资产离任审计过程中，可通过提高海洋经济发展水平来加强经济责任审计，通过提高海洋行政执法水平来严把审计质量控制，通过提高海洋环境治理水平来合理开发利用海洋资源，以达到提升海洋资源资产离任审计质量的目的。本文从海洋经济发展水平、海洋行政执法水平和海洋环境治理水平三方面入手，实证检验各影响因素对海洋资源资产离任审计质量的影响程度，从而发现审计工作中存在的问题，为提高离任审计质量、促进海洋资源资产审计的发展寻求科学的路径。
二、相关文献综述
（一）海洋资源资产离任审计研究简述
国外学者Mahwar等[ 1 ]在海洋生态系统论中阐述了人类行为会直接影响海洋资源的开发利用，说明人们应当促进海洋资源合理利用，体现了海洋资源审计的必要性。科斯坦萨的海洋资源价值体系提供了新的海洋资源审计方法，奠定了未来审计价值确认的基础，更进一步指明了自然资源（海洋资源）资产化管理的道路。Bastiannoni[ 2 ]使用BMI模型引入审计评价指标，对不可再生能源和可再生能源进行评价，降低可再生能源的投资风险，促进能源系统审计的改革。
目前国内理论界的研究主要集中在以下几个方面：一是关于基础理论和概念的研究。张晋红[ 3 ]、陈振华和陈祖英[ 4 ]等大部分学者认为自然资源资产离任审计是指在领导干部任职管理期间对自然资源绩效及环境责任的审查与评估;商思争等[ 5 ]基于相同的理论研究表明，海洋资源资产离任审计是对一个区域党委、政府主要领导干部任职期间海洋资源资产管理、海洋生态环境保护及其他职责的履行、审查与监督。二是在审计主体方面，存在“一元主体论”“多元主体论”和“一元为主、多元参与”三种观点。持“一元主体论”的学者胡文霞[ 6 ]等认为资源环境审计的审计主体是国家审计机关;持“多元主体论”的学者徐超和张雅[ 7 ]等认为资源资产离任审计需要立法机关、纪检监察、组织部门、其他行政机关等主体间的协调配合;持“一元为主、多元参与”的学者蔡春和毕铭悦[ 8 ]认为自然资源资产离任审计需要政府有关部门、社会审计和公众等主体间的协调配合，发挥国家审计机关统筹兼顾的保障作用和监督作用。三是在审计评价模型构建方面，李博英和尹海涛[ 9 ]、房巧玲和李登辉[ 10 ]等通过模糊综合评价法、熵权法、层次分析法、环境優值评价等方法，构建自然资源资产离任审计的评价指标体系，为实行自然资源资产离任审计提供坚实基础。
（二）政府审计质量研究简述
国内外文献主要从政府审计质量度量和影响政府审计质量因素两方面进行研究。在政府审计质量度量方面：Copley和Doucet[ 11 ]通过确定是否遵守审计业务政策和法规来评估审计过程的质量，并通过有关审计结果的相关文档信息来评估审计结果的质量;Ann和William[ 12 ]通过整合现有的审计质量基本定义和审计人员专业能力及独立性对审计质量的影响，得出财务报告信息的质量受到审计方的监督影响;李明辉等[ 13 ]研究大量文献得出，度量审计质量如果只用结果审计质量指标是不够的，被审计单位等多个因素都影响结果审计质量指标，因此应加入审计过程、审计投入等多个维度对审计质量水平进行综合考量。在影响政府审计质量因素方面：Melo[ 14 ]调查和研究当地审计机关的结果是，改善审计的法律环境会导致审计职能的提升;Awadallah和Elbayoumi[ 15 ]使用半结构化访谈得知，严谨的行业道德规范、流畅的审计程序和专业的审计团队是保持高水准审计质量的重要因素;Gamayuni[ 16 ]通过结构方程模型法验证了审计人员专业能力和客观水平对审计效果具有重大影响;范雪茹等[ 17 ]将28个指标（例如违规金额和劳动力成本）进行量化处理并进行研究，将其分为影响审计报告构成的因素和审计成本相关的因素，回归分析后结果表明，审计监督力度对审计质量的影响程度最强;黄溶冰[ 18 ]从审计主体、审计客体和工作环境三个方面设计问卷，使用结构方程模型分析了影响政府审计质量的上述内部因素，同时通过DEA-Tobit模型的构建分析了宏观环境对政府审计质量的影响。
基于以上研究结果，国内外学者对海洋资源资产离任审计相关概念、离任审计内容和现状以及对策分析等方面已经进行了较为丰富的研究。学者对政府审计质量的研究为自然资源资产审计质量的研究提供了参考，以政府审计质量概念为出发点来对离任审计质量进行度量，影响政府审计质量的因素主要从三个方面来考虑，即审计供给、审计需求和审计环境。但不足的是没有把自然资源资产审计质量单独提出并进行深入探究，且没有将海洋资源离任审计与审计质量的关系从多角度出发进行研究探讨，同时对审计质量的度量和影响因素的理论分析较多而实证研究不足。
三、海洋资源资产离任审计的理论分析与研究假设
自2014年起，我国开展了领导干部自然资源资产离任审计的试点工作（如表1）。在党和国家的高度重视下，为了提高资源审计水平，党的十九届四中全会再次提出了开展自然资源资产离任审计的要求。受区域限制，各省份在试点时应优先考虑该区域影响较大、经济依赖程度高的自然资源资产，因此部分临海省份会优先开展对海洋资源资产离任审计的探索。进行海洋资源资产离任审计试点后，如果被审计单位的海洋资源资产有违反法律法规的情况，审计人员会进行信息披露，并纠正和监督被审计单位整改上述违规问题，从而达到提高离任审计质量的目的。因此，本文提出假设1：
H1：海洋资源资产离任审计的开展会显著提高离任审计质量。
（一）海洋经济发展水平对离任审计质量的影响
海洋资源离任审计试点的推行往往与海洋经济发展水平密切相关，因而海洋经济发展水平对海洋经济离任审计质量的影响会呈现不同效应。受到政府报告中“全面发展海洋经济战略”措施的影响，要履行海洋经济责任需要对领导干部进行监督和审查，约束领导干部的经济管理行为，使得海洋资源资产管理在改进的同时注重生态环境保护，起到倒逼领导干部政绩观转变的作用。因此，海洋经济发展水平的提高，导致海洋资源资产离任审计通过独立政策的实施和专业审计技术的发展，增加了被审计领导干部的压力，进而更注重离任审计质量，离任审计质量的提高就越明显。本文提出假设2：
H2：海洋资源资产离任审计工作开展后，海洋经济发展水平越高，离任审计质量越高。
（二）海洋行政执法水平对离任审计质量的影响
国家的法制环境和行政水平很大程度决定海洋行政执法水平，也代表了政府对海洋环境的重视程度，影响了离任审计质量。海洋行政执法水平不仅影响海洋资源资产离任审计水平，而且促进了海洋资源资产离任审计试点工作的执行。随着海洋行政执法水平的提高，海洋资源资产离任审计试点政策得到重视，离任审计的执行水平更高，可充分发挥离任审计的监督约束行为，从而显著提高离任审计质量。本文提出假设3：
H3：海洋资源资产离任审计工作开展后，海洋行政执法水平越高，离任审计质量越高。
（三）海洋环境治理水平对离任审计质量的影响
在资源环境治理方面，产生环境问题的源头在于部分领导干部只在意自己的政绩，不在意环境污染行为，甚至同流合污，对离任审计质量产生不好的影响。总之，地方政府应加强对海洋环境的监察，提高海洋环境治理水平，落实海洋资源开发利用和保护，将审计重点由经济责任為主向经济责任与环境责任协同转移，转变某些领导干部“重环境轻经济”的旧思想，树立“绿水青山就是金山银山”的新理念，最终达到提高离任审计质量的目的。因此，应提高国家海洋环境治理水平，约束地方政府对资源环境的投入和监管行为，从而提高离任审计质量。本文提出假设4：
H4：海洋资源资产离任审计工作开展后，海洋环境治理水平越高，离任审计质量越高。
四、研究设计
（一）样本选择与数据来源
本文将2011—2016年作为样本研究期间，由于数据公开的滞后性无法获取更近年份的数据，故本文以当前可用的数据作为样本，并删除短缺和无法量化的部分。主要数据来源于《中国海洋统计年鉴》《中国统计年鉴》和《中国近岸海域环境质量公报》，对于年鉴中没有收录的数据，通过查找国家统计局官网等方式补充。由于各个要素计量单位不同，本文对数据进行标准化处理，使得处理后的数据符合标准正态分布。
（二）模型构建与变量定义
本文将验证海洋经济发展水平、海洋行政执法水平和海洋环境治理水平能否影响海洋资源资产离任审计质量，以及诸如城市化水平、人口增长水平等其他要素是否对海洋资源资产离任审计质量产生影响。为了使模型得到的结果更加严谨，本文将检验海洋资源资产离任审计政策施行前后离任审计质量的变化趋势，只有在实施前后变量间具有显著差异，该自然实验的结果才能得到验证。
本文的模型设置如下：
AQ=？琢0 + ？琢1ED + ？琢2LD + ？琢3EM + ？琢4UR + ？琢5PG+？琢6EC+
？琢7EW+？琢8EO+？琢9NO+？琢10Year+？着it
1.被解释变量
离任审计质量度量指标的选取来自“发现、披露和纠正”三个方面。一是发现海洋资源资产方面存在的问题。基于我国的离任审计体系和审计人员自身专业实力，审计人员发现的违规行为越多，离任审计的质量就越高。二是对海洋资源资产有关事项存在的违规问题进行披露。当违规行为被发现，审计人员必须及时披露该问题并将其在审计报告中说明。若违规问题被隐藏，则审计无效，审计质量水平降低。三是已调整事项占应调整事项的比例。海洋资源资产离任审计归根结底是政府审计的一种，它能够纠正离任审计反映出的问题，并监督被审计单位进行整改。整改后的事项占比越大，离任审计的质量越好。
2.解释变量
海洋经济发展水平由海洋产业增加值、海洋生产总值、海洋产业结构综合测算;海洋行政执法水平由检查项目、发现违法行为、做出行政处罚综合测算;海洋环境治理水平由海洋类型自然保护区数量、海洋科研机构科技课题数、污染治理当年竣工项目综合测算。本文引用熵权法对2011—2016年海洋经济发展水平、海洋行政执法水平和海洋环境治理水平进行测算。
（1）构建指标原始矩阵，并对数据进行标准化处理
Xij为第i个样本j项指标的原始数据值，Yij为标准化后的测算值。
（2）计算各指标信息熵
计算第j项指标熵值ej： 其中，pij值计算公式为：
如果pij=0，则定义：
计算第j项指标的差异性系数gj：
（3）计算各指标权重
3.控制变量
本文控制变量为城市化水平、人口自然增长率、海洋捕捞养殖产量、排海污染废水排放量、全海海域劣四类海水面积比重、海洋观测台数量等，同时本文控制时间固定效应（Year，即随时间变化的变量）。
各变量具体定义见表2。
五、实证结果与分析
（一）描述性统计
表3为样本数据的描述性统计。国家海洋资源资产审计质量在离任审计施行前均值较小，在离任审计施行后有大幅度提升，离任审计质量最低值和最高值相差较大，这意味着各年间审计水平差距明显，审计工作安排不合理，离任审计质量还能够进一步提升。从总体来看，国家离任审计质量在不断提高，初步印证了假设1。海洋经济发展水平平均值从3.635提高到4.221，因此，海洋经济发展水平小幅度提高。更值得说明的是，海洋行政执法水平随着离任审计的开展得到大幅度提升，2014年后均值达到31.08，说明离任审计试点后，海洋行政执法受到重视，对海洋违法行为的处理秉承高效认真原则。海洋环境治理水平也得到显著提高，表明政府部门正在努力解决公众强烈不满的海洋生态问题，并正在不断改善海洋生态环境，但从总体上看，对海洋生态环境的综合治理还需大幅度提升。
（二）相关性分析
如表4所示，离任审计质量（AQ）与海洋经济发展水平（ED）、海洋行政执法水平（LD）、海洋环境治理水平（EM）均在5%水平显著正相关，说明三者的发展会对海洋资源资产离任审计的开展产生正向影响。其中海洋经济发展水平相关系数最大，相关性显著。人口自然增长率（PG）与离任审计质量（AQ）在5%水平显著负相关，说明随着人口增长幅度加大，离任审计难度加大，审计质量难以保证，因此在未来应加强这方面研究。
（三）回归结果分析
本文采用Stata15.0进行回归分析，回归结果如表5所示，列（1）为2011—2013年离任审计试点前的回归结果，列（2）为2014—2016年离任审计试点后的回归结果。具体来看，在加入一系列控制变量后，海洋经济发展水平与离任审计质量在5%水平显著正相关，在离任审计开展后相关系数增长了2.247，表明海洋经济发展在一定程度上对提升离任审计质量起到了促进作用，假设2得到验证。因此，离任审计试点的开展和海洋经济不断发展，可以促使领导干部规范行为，以更好地履责，实现审计的终极目标。海洋行政执法水平与离任审计质量在5%水平显著正相关且系数增长了0.651，表明海洋资源资产离任审计工作开展后，海洋行政执法水平越高，离任审计质量越高，假设3得到验证。海洋环境治理水平与离任审计质量在10%水平显著正相关且系数增长了4.916，说明海洋资源资产离任审计工作开展后，海洋环境治理水平越高，离任审计质量越高，假设4得到验证。
在控制变量方面：排海污染废水排放量和全海海域劣四类海水面积比重对审计质量具有显著的正向作用，系数随着离任审计的开展增加，考虑到二者对海洋环境治理的影响，与当下党和国家号召越来越注重资源环境保护和生态文明建设有关;城市化水平与审计质量呈现负相关性则可能与人口流动有关;其余变量的相关性不显著。
六、稳健性检验
为了进一步消除特征差异，使上述模型的论证更加有效，本文进行安慰剂检验。海洋资源资产离任审计实际试点时间为2014年，考虑将观察时间后移，使用2015—2017年的数据作为研究样本，假定2016年为试点开始时间。显然，根据表5列（3）所示结果，总体变化差异不大，因此前文的论证不是时间变化差异所导致，进一步说明上述研究结论成立。
七、研究结论与政策建议
本文以2011—2016年我国海洋资源数据为样本，采用逐步回归方法探究政策实施是否会提高海洋资源资产离任审计质量及离任审计质量的影响因素。考虑政策实施当年即2014年，引入时间虚拟变量，分年份回归对比其差异。基于样本的研究结果，可以认为我国领导干部自然资源资产离任审计试点的开展，有利于提升海洋资源资产离任审计质量。当前，我国海洋经济发展已由高速增长阶段转向高质量发展阶段，海洋行政执法水平逐渐完善，人民对海洋环境保护的意识也在不断提高，我国正在努力走生态和谐的可持续发展道路，因此应当大力发挥审计在其中的推动作用。为了使海洋经济发展水平、海洋行政执法水平和海洋环境治理水平三者更好地服务于海洋资源资产离任审计质量，本文提出以下建议。
（一）提高海洋经济发展水平
随着我国对海洋生态环境重视程度的提高，高质量发展理念已深入人心，是提高海洋经济发展的指南针。将创新作为率先引领海洋经济发展的动力，才能实现由“蓝色经济”到“绿色经济”的安稳转变，创新水平越高，海洋经济发展质量越高。科技创新作为促进海洋经济高质量发展的动力，应解决我国海洋产业结构不合理且發展水平不高的问题，将海洋船舶、海洋装备制造、海水淡化、海洋生物医药和新能源等海洋新兴产业与海洋渔业等传统产业协同发展，滨海旅游业和海洋交通运输业等服务业与制造业协同发展，促进海洋经济高端发展，提高国际化水平，将绿色发展理念融入其中，以建立具有创新性和竞争力的现代海洋产业体系。
（二）完善海洋行政执法
我国海洋行政执法部门数量众多且分散，不仅执法成本的负担加重，而且海上行政执法效率也无法提升。针对这一问题，可以在各地分别设立不同级别的海洋行政执法分支机构，最终将执法信息上报到海洋综合行政执法机构，扩大中国海警局的海洋行政执法权，成立统一的海上综合行政执法部门，对海洋行政执法权进行集中管理和执行。对于海洋行政执法有关法律法规存在的立法滞后和立法不足等问题，应结合以往执法经验，加快海洋行政执法专用法律法规与现有法律法规结合，推进海洋行政执法的立法进程，开拓创新、与时俱进，审查已有的海洋法律法规，及时修改或废除不符合当下海洋行政执法水平的法律法规。同时，加强海洋行政执法活动的外部监督机制，通过公众监督来保障海洋行政执法行为的有效执行。 （三）强化海洋环境治理
我国正在加快建立陆海生态协调系统，实施海洋生态红线机制，以及对海洋生态环境高度敏感脆弱的海洋生态管理控制系统，衔接陆地生态保护红线，限制海洋开发强度和开发规模，拓展海洋生态红线保护空间。应按照建立—开发—保护的过程，推进海洋生态环境补偿机制市场化，完善海洋产权、价值核算、生态补偿和市场交易等制度机制，建立专项海洋生态效益补偿基金，修整和维护海洋生态系统，为海洋生态文明建设提供可靠保障。应加快建立以源头预防、过程管理、损害赔偿、责任追究和涉及多方共同合作的现代环境治理为特征的海洋生态环境保护体系，并在领导干部绩效考核中将建设生态文明作为重点。
【主要参考文献】
[1] MAHWAR R S，VERMA N K，CHAKRABARTI S P，et al.Environmental auditing programme in India[J].The Science of the Total Environment，1997，204（1）：11-26.
[2] BASTIANNONI.Conducting natural resource assets departure audit on leading cadres[J]. Journal of Service Science and Management，2009，11（1）：3-27.
[3] 張晋红.领导干部自然资源资产离任审计机制探索与构建[J].领导科学，2018（5）：57-59.
[4] 陈振华，陈祖英.对自然资源资产离任审计的探讨[J].特区经济，2019（2）：135-137.
[5] 商思争，杨兴兵，庄晓萌，等.领导干部海洋自然资源资产离任审计评价指标研究及相关表格设计：以连云港海域为例[J].中国审计评论，2017（1）：46-56.
[6] 胡文霞.海洋资源环境审计现状及实施框架研究[J].当代会计，2018（4）：61-62.
[7] 徐超，张雅.协同视角下政府审计资源管理研究：以领导干部自然资源资产离任审计资源为例[J].会计之友，2019（9）：114-118.
[8] 蔡春，毕铭悦.关于自然资源资产离任审计的理论思考[J].审计研究，2014（5）：3-9.
[9] 李博英，尹海涛.领导干部自然资源资产离任审计方法研究：基于模糊综合评价理论的分析[J].审计与经济研究，2016，31（6）：28-34.
[10] 房巧玲，李登辉.基于PSR模型的领导干部资源环境离任审计评价研究：以中国31个省区市的经验数据为例[J].南京审计大学学报，2018，15（2）：87-99.
[11] COPLEY P A，DOUCET M S.The impact of competition on the quality governmental audits[J]. Auditing：A Journal of Practice and Theory，1993，12（1）：88-98.
[12] WATKINS A L，HILLISON W，MORECROFT S E.Audit quality：a synthesis of theory and empirical evidence[J].Journal of Accounting Literature，2004， 23：153-193.
[13] 李明辉，孙婕，叶超.我国政府审计实证研究述评：基于CSSCI（1999—2014）检索论文的分析[J].审计与经济研究，2017，32（2）：1-12.
[14] MELO M A，PEREIRA C，FIGUEIREDO M C.Political and institutional checks on corruption explaining the performance of brazilian audit institutions[J].Comparative Political Studies，2009，42（9）：1217-1244.
[15] AWADALLAH E A，ELBAYOUMI A F.An interpretive analysis of how audit quality is perceived in economies in transition [J].GSTF Journal on Business Review，2017，12（2）.
[16] GAMAYUNI R R.The effect of internal auditor competence and objectivity，and management support on effectiveness of internal audit function and financial reporting quality implications at local government [J].International Journal of Economic Policy in Emerging Economies，2018，11（3）：248.
[17] 范雪茹，张琦，王翠琳.我国政府审计质量影响因素的实证分析：基于2000—2012年审计署审计报告数据分析[J].特区经济，2017（2）：72-73.
[18] 黄溶冰.国家审计质量的影响因素研究：基于结构方程和DEA-Tobit模型的分析[J].兰州学刊，2017（5）：156-172.