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【关键词】 “双循环”; 制度型开放; 管理会计; 高质量发展
【中图分类号】 F235.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2021）22-0150-06
一、引言
党的十九届五中全会将“双循环”（以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局）以国家战略的形式正式提出，标志着中国经济进入新的发展格局。换言之，“双循环”是党中央结合我国经济发展形势和今后一个时期内外部环境变化等新情况提出来的战略安排，将会在很长一个阶段加以推进与实施。因此，科学阐释“双循环”时代管理会计发展有可能带来的管理核心问题与应急性问题，有助于扩展管理会计的学科边界，并从生产、分配、交换、消费之间的协调发展中去发现解决问题的机制与路径。随着新一轮科技革命和产业变革的深化，数字化、智能化与网络化等科技的进步将对产业结构产生深远影响，同时也表明中国产业结构，尤其是制造业企业转型升级的基本方向。将“双循环”的时代特征嵌入管理会计的变迁过程，需要在企业管理实践中坚持创新发展的新理念，研究制造业转型中产业集群或企业经营面临的科技升级和安全可控等生产网络体系问题。构建“双循环”下数字化生态与人工智能生态的管理会计功能体系，对促进企业组织间的管理会计机制完善，以及管理会计范式结构的重构，并使传统的约束机制主导转变为激励与约束机制交融和共生具有积极意义。
从管理会计的理论层面观察，以国内大市场为主体的“双循环”具有面向未来的内在创新潜力，能够为制造业企业转型升级及其经营方式变革提供有力的理论支撑。传统的管理会计以成本节约为导向，追求的是生产成本的效率与效益，管理会计功能结构中的资源配置及有效利用以收入与成本的“差额”为标准，缺乏高质量发展的内在动力。随着全球数字化和信息化等的加速发展，管理会计理论与方法必须主动加以变迁管理，积极把握数字技术应用和人工智能等发展良机，通过管理会计工具方法的普及与应用为企业实现跨越式发展提供理论依据。
从管理会计的实践层面发现，传统的产业转型升级往往借助外部市场驱动，倡导“走出去”为先的路径安排，并以管理会计的激励与约束机制加以配合。“双循环”下的管理会计实践将以内部市场为主体，通过国内消费挖潜，借助强劲发展的中国市场及其产业集群和产业体系来提升全球经济的活力与动力，遵循的是人类命运共同体理念，倡导的是经济高质量发展。进入“双循环”的新时代，管理会计要在实践工具与方法的应用中增强前瞻性思维，主动面向未来，调整企业与经济社会和生态环境之间的关系，探索包容性的绿色发展路径，拓展管理会计发展的新主体、新内涵与新动力等。
二、“双循环”时代的管理会计发展
管理会计是企业经营特征的价值观再现，它与宏观经济、产业政策、自然资源政策等具有紧密相关性，是一种非会计准则与非财务信息等规范下的产物。当前，我国经济社会步入“双循环”时代，管理会计发展面临新机遇。
（一）“双循环”时代的特征
“双循环”是立足本国经济发展的一种战略选择，它与当前国内外经济所处的发展阶段以及国际经贸环境相呼应，是推动我国经济高质量发展的客观体现。“双循环”作为一种新时代的政策安排，具有如下特征。
1.中国进入新发展格局
传统以国际大循环为主体的发展态势向国内大市场为主战场的经济发展格局转变，即“坚持新发展理念，构建新发展格局，取得新发展成效”。其特征是：注重国民经济循环的畅通，打通生产、分配、交换、消费各个环节，形成一个动态、协调、顺畅的经济运行系统。对此，要探索“双循环”新发展格局下企业经营活动的结构性动因以及动态演变的执行性动因，并从中找出管理会计发展的客观规律，从新发展格局出发观察新现象，发现新问题。同时，结合企业财务关系中出现的困惑（如资金困境等）扩展管理会计的理论边界，寻求适应企业动态发展的应对策略等。管理会计发展中表现出的新特征是：将宏观、中观的收入分配制度嵌入管理会计的微观收益内涵之中。即，研究宏观减税降费成本政策对生产要素及其定价机制的影响，分析中观层面产业集群转型升级中的搬迁成本、安置成本等对区域经济发展的利益影响，并结合微观企业成本收入匹配情境进行收益增减的对比探讨等。此外，“双循环”下的经济“平台”带来数据网络市场的新垄断问题值得关注，尤其是因此产生的资源配置和定价与分配体系的扭曲、资本的无序扩张等现象值得高度重视。管理会计发展要重视平台经济的价值创造及其制度规范，即作为“虚拟或真实交易”的“平台”虽不直接生产产品，但因其技术或组织优势能够使参与者（双方或多方）高效达成供求交易，进而实现各自的价值增值。在这种所谓的“平台”里面存在“以大欺小”“利益通吃”等不公平，以及價格倾销等现象。管理会计要配合宏观与中观的监管机构对平台经济“收取恰当的费用或赚取差价而获得收益”的具体行为，制定微观的会计政策制度，维护中小企业和中低收入阶层在平台经济下的公平竞争权利。要强化反垄断和防止盲目性资本扩张冲动，推动以数字经济为核心的大型“平台”企业依法健康有序发展，增强管理会计社会责任意识培育，优化立体式的财富分配制度建设，努力构建“双循环”下的动态均衡机制。
2.坚持人类命运共同体的价值理念
以互利共赢、共同发展的人类命运共同体理念为指导，构建开放型的、以我为主的全球大市场，是我国一直以来所倡导的国际化价值责任观。“双循环”将着力点放在畅通国内大循环，是中国作为大国主动承担的全球化责任，也是对供给侧结构性改革理论的一次主动修正，是需求侧管理的内在要求，它体现了人类命运共同体理念在经济全球化中的深刻内涵。通过以国内大市场为“主战场”，积极构建相对独立的内需体系，是“双循环”的内在要求。虽然由此带来我国参与国际大循环各领域的数量比重可能相对降低，但它能够增进国民经济的安全性和产业链的可控性。同时，也有助于企业在国内大循环下更好地融入国际大循环。“双循环”体现了我国负责任大国的形象，通过制度型开放推动经济的全球化发展，并且借助国内的全面改革造就一批具有国际竞争力的龙头企业。换言之，通过对国际与国内两个市场“轮子”的调整，以国内市场这个“大轮子”来带动其他的（以周边国家为主）各种“小轮子”，目的是扩大“轮子”的半径，使国内大市场与国际大市场进行协调与融合，即充分利用两个市场、两种资源。“双循环”展示了中国构建人类命运共同体的决心与信心，也向国际社会展示了中国国内大市场的空间和强劲动力。以东南亚国家为主体扩展中国“内循环”的“大轮子”，在实现国内经济长期可持续高质量发展的同时，使参与国受益。要科学阐释构建人类命运共同体理念下的“双循环”特征，探索有利于管理会计发展与企业组织跨国布局产业链和价值链的机制重构方式，完善“双循环”下的价值理念与价值文化。 3.主动面向未来
无论是从“提升科技实力和创新能力”转向“强化国家战略科技力量”，还是强调产业链与供应链的自主可控，体现的是国家主动面向未来的战略意图，是我国现代经济高质量发展的客观要求。面向未来，主动构建中国管理会计学的理论内涵与外延，以中国的制度优势理论和中国经济学的理论基础指导中的管理会计发展，是我国制度本质特征的体现，是管理会计发展规律的客观反映。企业要结合“双循环”时代的经济发展特征，以包容性绿色经营为指导思想规划自身的经营战略;要结合未来的经济运行规律，以及商业模式与经营业态的运作特征和变革方向，研究“双循环”对未来管理会计发展的影响，提前布局技术创新与组织创新在管理会计要素中的配置方式，加强企业激励制度与约束制度的匹配性研究，进一步规范企业管理会计信息与报告的标准建设;要响应国家数字化建设的号召，加强大数据、人工智能、区块链及物联网等技术在管理会计理论与方法中的应用。同时，面向未来，研究有利于推动“双循环”的员工工资与生产关系发展，重点培养新型劳动者，改善他们的技术素养及生产操作方式。大型企业则要在强化科技自立自强意识的同时，制定提升科技创新的具体战略，一方面加快解决“卡脖子”的技术问题，另一方面激发中小企业的创新热情。大型科技型企业有为中小企业提供技术升级的义务，通过科技平台的建设补齐传统中小制造业进行数字化改造的短板，打通“双循环”面临的各种“堵点”。
（二）“双循环”下的管理会计发展
“双循环”时代，必须牢牢抓住供给侧结构性改革的“牛鼻子”，注重从需求侧入手加强管理与改革。管理会计需要结合宏观层面的制度型开放，为扩大内需、驱动经济增长提供工具方法的支撑，并在利用国内与国外两种资源的过程中保持企业包容性绿色发展，完善管理会计的理论与方法体系。
1.基于制度型开放推动管理会计发展
“双循环”时代的经济发展诉求在制度型开放的推动下使管理会计机制相互协调，共同谋求宏观、中观与微观多层次的要素创新整合[ 1 ]。2018年12月，为形成国际合作和竞争新优势，中央经济工作会议提出了“制度型开放”的改革新思路。强调利用国内制度优势和内需潜力，以超大规模市场（如“进博会”等）来引进外资，稳定外商投资企业，主动拓展投资空间。制度型开放为“双循环”奠定了内需市场这一基础，也为实现“六稳”目标与“六保”任务创造了条件。“双循环”时代将进一步提升国内国际相互促进的经济循环效能，更好地利用国内国际两个市场、两种资源。“双循环”将我国作为全球经济发展的“主战场”体现了中国产业链与供应链的自信，当前我国是世界唯一拥有联合国产业分类中全部工业门类的国家，产业体系完备，并且在通信技术、航天、交通、电力、装备制造等领域具有较强国际竞争力。此外，新型举国体制在聚焦国家战略和科技前沿、集中力量协同攻关等方面的优势更加显著。
从管理会计发展的角度观察，“双循环”为制度型开放提供了更多政策和制度层面的对接通道与机制。宏观上构建竞争有序的现代市场体系和公开透明的营商环境，离不开微观会计的支持，尤其是管理会计的激励与约束机制的应用。管理会计为产业集群打造共生共赢的市场生态和技术生态提供着预算管理与内部控制的强有力支撑。从企业经营角度讲，管理会计可以为科技创新与产业变革提供管理控制的系统功能，比如借助激励机制加强与全球产业链和供应链节点中的国际企业合作，通过协同攻关和联合推广使高新科技为我所用。主动参与全球相关领域新技术标准的制定，提高我国企业在科技创新上的话语权。此外，要进一步发挥产业集群中组织间管理会计理论与方法体系的建设，发挥东部尤其是东南沿海区域产业集群开放先行和技术辐射的引领作用，促进华北、东北和西北等各个区域加大开放力度，鼓励龙头企业在条件允许的情况下向内地延伸经营领域，扩大老少边等地区因地制宜的投资与开放。
2.“双循环”下的技术创新与管理会计边界扩展
管理会计要以制造业企业为核心展开研究，通过管理会计工具创新推动企业新旧动能转化，提高资金韧性。近年来倡导的数字化改革使企业获取信息的渠道多元化，管理会计可以在具体工作中借助大数据平台，搜集处理相关数据信息以提升管理与控制的效率和效益。亦即，数字化有效提升了信息生产率，降低了信息获取成本、学习成本和新技术传播成本，能够自动生成相关的数据资料，进而大大提高了管理控制系统的功能作用。从预算管理情况看，管理会计可以借助大数据技术获取量大、信息全、价值高的有用数据，使预算编制环节更加系统、全面、高效。在预算的执行环节，大数据技术可以帮助企业适时掌握市场信息，迅速调整预算差异，优化预算的动态控制。大数据与人工智能等的综合应用，还可以使预算管理智能化，或者形成智能化预算管理。即借助数字化技术手段能够使企业快速、准确地把握市场动态，高效地编制预算报表，为管理当局明智决策提供科学手段的支撑。当前，数字化改革已经成为管理会计发展的一个重要方向，必须有效地加强管理会计边界的变迁管理。重点从两方面入手：
一是嵌入数字产业化功能结构。对企业来说，短期内经济发展的风口就是嫁接数字化，实现产品的创新升级。管理会计要结合数字化改革主动规范数字化产品的收入与成本结构，强化收益的执行性结构管理。数字化产品的一个重要特征是通过大数据、物联网等技术，实时发送消费者提出的需求，通过真实记录每一笔成本支出，向消費者传达收入确认的信息，使管理会计的收益分配功能得到增强。换言之，在数字化产业带动下，企业的产品销售不再仅仅是一次性确认，而是可以多次确认收入，进而更有效地降低企业成本。管理会计的管理控制系统要结合平台经济的特征，合理分配企业及关联方的固定资本与流动资本、生产时间和流通时间的内在比例关系，关注数字化产业资本的更新方式，通过管理会计制度创新来平衡平台经济中大中小企业之间经济交易的和谐利益关系，为数字经济的信用制度建设提供微观层面的核算支撑。同时，管理会计的管理控制系统功能还需要将法律手段嵌入其中，尽快形成企业数字化产品的工具方法体系。 二是产业数字化。产业数字化是数字经济的重要载体，即对数字资产进行整合与重组。2020年10月，中国信息通信研究院发布报告，“2019年，全球数字经济规模达到31.8万亿美元，占全球经济总量比重已经达到41.5%;在经合组织（OECD）36个成员国的商业研发投入中，用于数字经济研发投入占比33%，很多国家用于研发数字经济的投入已经超过了本国GDP的0.5%”①。数字经济体系框架包括“四化”，即数字产业化、产业数字化，以及数字化治理与数据价值化。从我国的现实情况看，产业数字化一项重要内容是对制造业进行转型升级，对广大中小制造业企业而言，借助大数据与人工智能进行转型升级，产品质量肯定能够获得更大提升，但技术与资金可能受限。对此，管理会计可以结合区域或产业集群组织的目标要求对企业信息加以重新组合，通过构建新的经营模式与商业新业态来创造新的产品和服务，进而使数字价值化。
数字产业化与产业数字化是一个事物的两个方面。产业数字化离不开大数据、人工智能与互联网等技术手段的匹配，尤其是形成新的产业后，支付手段和评价体系的创新应运而生。换言之，随着大数据与人工智能等新技术的快速应用，管理会计等财会人员将主动作为。2017年，德勤名为“小勤人”的机器人已经完成了数据的录入、汇总、稽查等工作，使人工智能技术首次成功应用于会计领域，也使管理会计人员看到了自己未来创造价值的贡献所在。对此，必须顺应科技全球化发展的新趋势，促进企业层面数字产业化与产业数字化的深度融合，推动经营模式创新，通过扩展管理会计边界为企业数字化转型保驾护航，加速生产性服务业与制造业的协同发展，加快促进产业集群区域企业向数字化、网络化、智能化的方向转变，从而实现产业结构调整升级[ 2 ]。
3.制度变迁促进“双循环”下的管理会计发展
“双循环”时代具有动态性，对企业组织而言，必须权变性地实施管理会计制度变迁管理。比如，针对国内市场与国际大循环，在不同的企业组织之间，以及不同的产品组合活动中，或者在不同的空间和经营场景中，管理会计制度需要在不同的循环活动或营销渠道之间进行变迁管理。此时的经营循环或渠道衔接，其实是跨时段断面上的制度博弈，而不是在演化同时的演化博弈。此时，传统基于静态角度的管理会计理论，尤其是工具方法可能就失去了发挥积极功效的机会与时间。因此，在“双循环”时代企业群体的作用可能更加强大，要发挥产业集群中龙头企业的带头作用。比如，鼓励本土企业以抱团集群的方式参与跨国经营，组合资本、技术等布局跨境产业链与价值链。即在不断吸引外资进行合资经营的同时，本土企业向外合资，拓展全球价值链的空间布局。
对此，需要通过制度变迁将管理会计的边界进行适当放宽，比如增加宏观层面的成本管理内容，这也是“双循环”时代经济发展的内在要求。2021年3月24日，国务院常务会议决定提高制造业企业研发费用加计扣除比例等政策，为激励企业创新，促进产业升级发挥积极作用。虽然表明上看，这是一项宏观经济政策，但从提高企业应用的效率与效益角度思考，需要将其纳入管理会计的微观领域加以规范与引导。这项政策已经于2021年1月1日实施，制造业企业研发费用加计扣除比例由75%提高到了100%。从管理会计角度看，制造企业需要缴纳所得税部分可以理解为其盈利部分，即收入扣除成本和费用部分后的收益。制造业企业研发费用加计扣除比例新政策的实施，相当于国家从宏观层面给微观企业新增了800亿元的减税额度。然而，由于不同企业的政策应用能力存在差异，具体实践中享受政策“红利”的企业情境往往不完整，即有“厚薄不匀”的现象发生。因此，有必要将这项制度纳入管理会计的控制范畴之中，则有助于宏观与微观的联通。或者说，可以进一步提升“双循环”下扩大内需的直观感受，并增加管理会计工具创新的动能，优化管理会计中结构性动因的权变性机制应用。
三、“双循环”时代管理会计发展面临的挑战及其对策
构建双循环新发展格局，既是经济增长方式与社会发展形态的系统变革与创新，又是推动我国经济社会高质量发展的重大历史性战略抉择。“双循环”时代的管理会计借助数字化改造有可能成为全球生产的推动者和价值创造的引领者，进一步促进产业集群质量、结构、规模、效益的协调与提升，并对管理会计发展产生积极影响。
（一）“双循环”时代管理会计发展面临的挑战
以“内循环为主，内外双循环协作”的战略规划体现了我国经济发展的强劲韧性，面对全球供应链中断、产业链收缩现状，客观看待我国企业管理会计面临的挑战，寻求产业链、价值链机构重构的新机遇，是我国企业管理高质量发展的内在要求。
1.国内产业集群的吸纳能力对“双循环”的影响
产业集群发展遇到的瓶颈，是如何增强产业链的自主可控能力，以及确保供应链的稳定、安全与竞争优势。当前，各国已经开始注重本国产业的自主化发展，提出产业链、供应链回迁国内或在本国区域进行重组，促进全球产业分工体系向本土化、区域化调整，这对我国进一步参与全球产业链分工带来一定挑战。也正是在这一背景下，许多中国的跨国企业开始回归国内或周边国家，如何吸纳和有效发挥这些企业的作用成急迫课题。发展产业集群，按照国家区域经济政策加以引导，比如扩张或做强“长三角”等区域的产业集群规模与结构等。然而，要实现集群区域经济质量、规模、结构与效益的平衡，则存在成本问题。即企业回归后，客观上会影响原有集群区域经济的平衡，带来交易成本的增加。刘志彪[ 3 ]提出“三链”思想，即在补链、扩链、强链上做文章。干春晖等[ 4 ]利用泰爾指数衡量产业结构合理化水平，指出我国产业结构合理化演进呈现三阶段特征，即由第一阶段的不断提升（1978—1984年），到出现下降（1985—2003年）的第二阶段，再到达到历史最高水平（2004年至今）的现阶段。这些研究成果表明，借助紧密的区域合作实现链链相通，多流融合（物流、人流、资金流、信息流等），离不开微观管理与控制的支持，其中管理会计发挥着积极作用。管理会计要在产业链柔性的成本管理上为核心企业实施定向管理会计工具开发，培育产业集群区域多链合一（如产业链、市场链、创新链）的“双循环”新机制，推动产业集群区域内创新资源和平台的共建共用共享。 2.传统的管理会计理论与方法在满足“双循环”新格局要求面临的挑战
改革开放40多年来，我国经济通过“三来一补”等国外大循环为主的方式实现了国内经济的大发展，但是这种以低端价值链协作方式参与的全球产业链，是一种利用中国廉价劳动力和牺牲中国的资源（如环境资源）等而获得的经济增长。当前面对错综复杂的国际政治经济新形势，再维系传统的经济发展模式已经失去客观条件。为此，我国政府适时提出了“双循环”的发展战略，希望通过完善国内市场环境增强产业集群发展的新动能。即，通过挖掘管理会计的管理控制与信息支持系统功能和发展機制，加快国内产业集群的发展，进一步挖掘国内大市场的降本增效潜力。管理会计发展要配合“双循环”形成新的发展格局，以内循环促进外循环，通过制度型开放吸引外资和稳定外贸，在人类命运共同体理念下带动全球经济发展。换言之，中国已经成为全球经济发展的主战场。亦即，在目前的经营环境下，传统的管理会计理论与方法已经难以满足“双循环”的经济发展需求。必须结合全球化价值链的运行规律，主动对接国内大市场，纠正管理会计行为中存在的过度依赖国外市场的理念，树立以国内大市场带动国外循环的责任感，增强企业发展的主动性与积极性。基于“双循环”开展管理会计的创新驱动，是虹吸全球产业集群先进生产要素，提高管理会计控制能力的保证。此外，要正确看待企业存在的发展困境。从单一企业来看，全球供应链断裂、产业链重构等外部形势会迫使部分跨国企业回归国内的产业集群，因其原来的市场结构主要是外向型，市场大部分在国外，回归国内的产业集群后可能面临生存困境。管理会计的信息支持系统要传递正向的激励信号，帮助企业摆脱困境。即在国家政策与产业资金的扶持下短期内保“饭碗”，长期内“谋生存”。从产业集群层面讲，必须坚持市场原则，帮助这类企业在过渡期内快速崛起，从企业自身的情境特征入手寻求差异化优势，以“内循环”促进“外循环”，进一步规划“走上去”和“走进去”。
（二）“双循环”时代管理会计发展的对策构想
“双循环”时代的管理会计发展必须积极配合全球产业链、价值链机制重构的新机遇，优化空间布局;同时，加快数字化技术在管理会计实践中的普及与应用，促进管理会计人才队伍的建设。
1.将产业集群优化作为管理会计创新发展的使命
“双循环”以内循环为主体，通过产业高效集聚、紧密协同，促进中国经济高质量发展。即，借助强劲发展的新兴产业集群和产业体系来培育中国企业的核心竞争力，为攀升全球价值链高端积聚产业集群新能量。同时，要围绕产业链部署创新链、结合创新链推动价值链转型、依靠产业链自主可控解决核心技术“卡脖子”等难题，提高技术投入与成本管理的创新效率与效益。我国只有形成具有国际竞争力的先进制造业产业集群，才能真正推动国内与国际的“双循环”，并通过进一步完善产业集群的吸纳机制，使原有企业与回归企业相互协调，共生、共享与共赢。从微观层面看，必须强化企业家的市场主体功能，增强资本循环效率与效益意识，注重经营活动的连续性和可持续性。管理会计要结合资本结构配置，推动产业集群高端化、智能化、绿色化转变，结合“双循环”要求提升实体产业链供应链现代化水平。从宏观层面看，必须依据基本实现社会主义现代化远景目标要求，理顺市场配置资源与政府宏观调控之间的辩证关系[ 5 ]。同时，大力发展数字化经济，重视工业互联网的改造及其与流通、配送领域的融合，促进企业资金良性循环，资本周转持续加速。
在产业集群的优化过程中，可以分区域进行不同层次的设计，照顾不同地区经济发展水平，使区域资源整合消除制度性障碍，实现产业要素共享。管理会计侧重从调整分配关系层面，研究驱动经济“包容性”增长的体制机制及其政策选择问题。包容性绿色发展追求公平与效率、发展与环境的内在一致性，致力于实现经济、社会、生态的高质量同步发展。我国未来制造业数字化转型政策的制定应从加大以鼓励创新为导向的供给型政策工具的推动力度、强化以完善机制为导向的环境型政策工具的影响作用、增强以分担风险为导向的需求型政策工具的拉动效应等方面予以完善，强调各类政策工具组合的整体协调性，加快构建完备的制造业数字化转型政策框架体系。亦即，在“双循环”时代打造以智能制造为基础的制造业竞争优势的产业政策，加强要素供给、建设基础设施、改善制度环境、扩大市场规模、打造产业集群和鼓励行业竞争[ 6 ]。
2.在管理会计发展中嵌入“数字化改革”的内在要求
当前，管理会计理论与方法体系构建要率先服务于“双循环”经济新格局，以往面向国际大循环的管理会计理论或工具方法等需要进行修订或完善，重点应放在开发以国内大市场为主体的管理会计工具与方法上面，以激励企业扩大内需潜力，加快创新驱动。“双循环”不是仅仅强调国内循环，而是要在制度型开放的基础上，构建更高水平的国内国际双循环。因此，在管理会计理论方面要进一步扩充新的政治学理论，并将其作为自身的知识源泉，不能封闭既有的管理会计学科。要更大力度提升管理会计的学科边界，必须融通多学科知识，即将经济学、管理学、社会学、心理学与法学等理论与政治学等互相结合，重新思考管理会计学的定位。要抓住“双循环”这个机遇，寻求和谐的管理会计走向。亦即，国内大循环的相对地位和作用对当前中国本土管理会计理论与方法的构建是有积极意义的。
进入“双循环”时代，管理会计正由人工与计算机处理的信息化向数字化处理转型。财政部自2017年开始陆续发布“管理会计应用指引系列”，到2018年底已经颁布了34项工具指引。然而，国内国际相互促进的双循环需要管理会计工具进一步创新，即从管理会计信息化向数字化方向转变，这对现有的工具指引是一个挑战[ 7 ]。在财政部8大类的应用指引中，《管理会计应用指引第802号——管理会计信息模块》已经难以适应“双循环”发展对管理会计的要求。尽管管理会计信息化是必要的，但建立在人工与计算机基础上的会计信息处理已经无法满足企业实践中数字化转型的客观需要，尤其是大数据与人工智能的普及与推广，以数据自动处理为代表的数字化远远优于信息化对企业内部管理与控制的需求。在802号公告中，管理会计信息化是指以财务和业务数据为基础，借助计算机、网络通信等现代信息技术手段，对信息进行获取、加工、整理、分析和报告等操作处理，为企业有效开展管理会计活动提供全面、及时、准确的信息支持。亦即，信息化是流程与互联网结合的产物，而数字化则主要是大数据与人工智能结合的产物。管理会计信息化借助计算机网络基础上的管理流程，将内外部会计信息置于网络平台，由此进行信息的分析，并且将这些信息传递到会计处理中心，据此形成多维度财务报告，为管理者明智决策提供信息支持。数字化意味着能够更加高效、便捷、及时且低成本地进行数据搜集，并自动地加以处理。在信息技术突飞猛进的今天，“数据互通，信息共享”使信息获取成本大大降低，能够对数据进行高效整合与多维度利用，进而形成数字资产，不仅促进了管理会计效率提升，而且在为决策层提供完善、准确决策的同时，提高企业的效率与效益。“双循环”时代的数字化转型将各种信息技术与管理会计信息化软件相融合，使管理会计信息支持系统功能更加全面，且高效、便捷。 3.加强管理会计人才队伍建设
要结合全面推进管理会计体系建设的路线图，深入实施管理会计工具创新战略，强化管理会计人才培养计划，不断推进管理会计创新的路径机制。比如，在企业中设立管理会计人才激励机制，鼓励会计人员向管理型会计转型，帮助会计人员学习数字化技术及其相关的管理理论。同时，加强和高校的交流与合作，除了通过定向招收具有大数据和人工智能技术的会计人员外，可以与高校合作培训广大的会计实务工作者。并且，进一步促进高校改变教学方法，完善管理会计学科体系，强化多学科融合，加快管理会计人才队伍建设。除了培养高端人才外，如财政部启动2021年度国际化高端会计人才选拔培养工作等，更应强化职业教育的人才队伍培养。在《2021年职业教育专业目录》中，会计专业名称已作了全面调整，增设一些新的专业，比如在以往存在的会计信息管理專业（编号530304）的基础上，增设了与大数据相关的大数据财务管理专业、大数据会计专业与大数据审计专业（编号为530301、530302与530303），培养一大批具有实用性与可操作性的人才队伍，引领全国管理会计高质量发展。
四、结束语
“双循环”是适应国内外形势而提出的国家发展战略，它对经济社会的方方面面必然产生深远影响。对企业而言，完善与发展管理会计功能体系，促进管理控制系统和信息支持系统在“双循环”时代发挥更大作用，积极服务于经济发展新格局，推动制造业转型升级，加快企业的数字化改造等，是未来管理会计的重要发展方向。从管理会计的信息支持系统功能观察，在“双循环”时代，管理会计要适应新经济发展格局对功能作用重新定位的客观要求，深入分析和把握国内所处的发展阶段，因地制宜规划管理会计的作用机理与开发工具方法。同时，在国际大循环中优化管理会计的信息支持系统功能，并使其成为一项长期、复杂的系统工程，合理匹配管理会计理论与方法体系的建设目标。
应当明确的是，在“双循环”时代的管理会计发展过程中，需要主动借助产业数字化与数字产业化等数字经济的技术手段和方法，但不是盲目的数字化。中国企业的规模及制度特征决定着管理会计发展是渐进的，传统的管理会计工具方法只要适应企业组织环境，能够带来效率与效益，就应该允许在某些集群区域和企业中持续存在。如此，强调数字化对接，提高管理控制的效率与效益，并不是说线上经济就一定好于线下经济。换言之，线上和线下的交融最有可能是发展的方向。因此，管理会计理论创新要吸收新经济下的理论成果，并结合“双循环”提炼出内在的精华，使管理会计在“双循环”时代发挥更积极的功效。
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【中图分类号】 F235.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2021）22-0150-06
一、引言
党的十九届五中全会将“双循环”（以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局）以国家战略的形式正式提出，标志着中国经济进入新的发展格局。换言之，“双循环”是党中央结合我国经济发展形势和今后一个时期内外部环境变化等新情况提出来的战略安排，将会在很长一个阶段加以推进与实施。因此，科学阐释“双循环”时代管理会计发展有可能带来的管理核心问题与应急性问题，有助于扩展管理会计的学科边界，并从生产、分配、交换、消费之间的协调发展中去发现解决问题的机制与路径。随着新一轮科技革命和产业变革的深化，数字化、智能化与网络化等科技的进步将对产业结构产生深远影响，同时也表明中国产业结构，尤其是制造业企业转型升级的基本方向。将“双循环”的时代特征嵌入管理会计的变迁过程，需要在企业管理实践中坚持创新发展的新理念，研究制造业转型中产业集群或企业经营面临的科技升级和安全可控等生产网络体系问题。构建“双循环”下数字化生态与人工智能生态的管理会计功能体系，对促进企业组织间的管理会计机制完善，以及管理会计范式结构的重构，并使传统的约束机制主导转变为激励与约束机制交融和共生具有积极意义。
从管理会计的理论层面观察，以国内大市场为主体的“双循环”具有面向未来的内在创新潜力，能够为制造业企业转型升级及其经营方式变革提供有力的理论支撑。传统的管理会计以成本节约为导向，追求的是生产成本的效率与效益，管理会计功能结构中的资源配置及有效利用以收入与成本的“差额”为标准，缺乏高质量发展的内在动力。随着全球数字化和信息化等的加速发展，管理会计理论与方法必须主动加以变迁管理，积极把握数字技术应用和人工智能等发展良机，通过管理会计工具方法的普及与应用为企业实现跨越式发展提供理论依据。
从管理会计的实践层面发现，传统的产业转型升级往往借助外部市场驱动，倡导“走出去”为先的路径安排，并以管理会计的激励与约束机制加以配合。“双循环”下的管理会计实践将以内部市场为主体，通过国内消费挖潜，借助强劲发展的中国市场及其产业集群和产业体系来提升全球经济的活力与动力，遵循的是人类命运共同体理念，倡导的是经济高质量发展。进入“双循环”的新时代，管理会计要在实践工具与方法的应用中增强前瞻性思维，主动面向未来，调整企业与经济社会和生态环境之间的关系，探索包容性的绿色发展路径，拓展管理会计发展的新主体、新内涵与新动力等。
二、“双循环”时代的管理会计发展
管理会计是企业经营特征的价值观再现，它与宏观经济、产业政策、自然资源政策等具有紧密相关性，是一种非会计准则与非财务信息等规范下的产物。当前，我国经济社会步入“双循环”时代，管理会计发展面临新机遇。
（一）“双循环”时代的特征
“双循环”是立足本国经济发展的一种战略选择，它与当前国内外经济所处的发展阶段以及国际经贸环境相呼应，是推动我国经济高质量发展的客观体现。“双循环”作为一种新时代的政策安排，具有如下特征。
1.中国进入新发展格局
传统以国际大循环为主体的发展态势向国内大市场为主战场的经济发展格局转变，即“坚持新发展理念，构建新发展格局，取得新发展成效”。其特征是：注重国民经济循环的畅通，打通生产、分配、交换、消费各个环节，形成一个动态、协调、顺畅的经济运行系统。对此，要探索“双循环”新发展格局下企业经营活动的结构性动因以及动态演变的执行性动因，并从中找出管理会计发展的客观规律，从新发展格局出发观察新现象，发现新问题。同时，结合企业财务关系中出现的困惑（如资金困境等）扩展管理会计的理论边界，寻求适应企业动态发展的应对策略等。管理会计发展中表现出的新特征是：将宏观、中观的收入分配制度嵌入管理会计的微观收益内涵之中。即，研究宏观减税降费成本政策对生产要素及其定价机制的影响，分析中观层面产业集群转型升级中的搬迁成本、安置成本等对区域经济发展的利益影响，并结合微观企业成本收入匹配情境进行收益增减的对比探讨等。此外，“双循环”下的经济“平台”带来数据网络市场的新垄断问题值得关注，尤其是因此产生的资源配置和定价与分配体系的扭曲、资本的无序扩张等现象值得高度重视。管理会计发展要重视平台经济的价值创造及其制度规范，即作为“虚拟或真实交易”的“平台”虽不直接生产产品，但因其技术或组织优势能够使参与者（双方或多方）高效达成供求交易，进而实现各自的价值增值。在这种所谓的“平台”里面存在“以大欺小”“利益通吃”等不公平，以及價格倾销等现象。管理会计要配合宏观与中观的监管机构对平台经济“收取恰当的费用或赚取差价而获得收益”的具体行为，制定微观的会计政策制度，维护中小企业和中低收入阶层在平台经济下的公平竞争权利。要强化反垄断和防止盲目性资本扩张冲动，推动以数字经济为核心的大型“平台”企业依法健康有序发展，增强管理会计社会责任意识培育，优化立体式的财富分配制度建设，努力构建“双循环”下的动态均衡机制。
2.坚持人类命运共同体的价值理念
以互利共赢、共同发展的人类命运共同体理念为指导，构建开放型的、以我为主的全球大市场，是我国一直以来所倡导的国际化价值责任观。“双循环”将着力点放在畅通国内大循环，是中国作为大国主动承担的全球化责任，也是对供给侧结构性改革理论的一次主动修正，是需求侧管理的内在要求，它体现了人类命运共同体理念在经济全球化中的深刻内涵。通过以国内大市场为“主战场”，积极构建相对独立的内需体系，是“双循环”的内在要求。虽然由此带来我国参与国际大循环各领域的数量比重可能相对降低，但它能够增进国民经济的安全性和产业链的可控性。同时，也有助于企业在国内大循环下更好地融入国际大循环。“双循环”体现了我国负责任大国的形象，通过制度型开放推动经济的全球化发展，并且借助国内的全面改革造就一批具有国际竞争力的龙头企业。换言之，通过对国际与国内两个市场“轮子”的调整，以国内市场这个“大轮子”来带动其他的（以周边国家为主）各种“小轮子”，目的是扩大“轮子”的半径，使国内大市场与国际大市场进行协调与融合，即充分利用两个市场、两种资源。“双循环”展示了中国构建人类命运共同体的决心与信心，也向国际社会展示了中国国内大市场的空间和强劲动力。以东南亚国家为主体扩展中国“内循环”的“大轮子”，在实现国内经济长期可持续高质量发展的同时，使参与国受益。要科学阐释构建人类命运共同体理念下的“双循环”特征，探索有利于管理会计发展与企业组织跨国布局产业链和价值链的机制重构方式，完善“双循环”下的价值理念与价值文化。 3.主动面向未来
无论是从“提升科技实力和创新能力”转向“强化国家战略科技力量”，还是强调产业链与供应链的自主可控，体现的是国家主动面向未来的战略意图，是我国现代经济高质量发展的客观要求。面向未来，主动构建中国管理会计学的理论内涵与外延，以中国的制度优势理论和中国经济学的理论基础指导中的管理会计发展，是我国制度本质特征的体现，是管理会计发展规律的客观反映。企业要结合“双循环”时代的经济发展特征，以包容性绿色经营为指导思想规划自身的经营战略;要结合未来的经济运行规律，以及商业模式与经营业态的运作特征和变革方向，研究“双循环”对未来管理会计发展的影响，提前布局技术创新与组织创新在管理会计要素中的配置方式，加强企业激励制度与约束制度的匹配性研究，进一步规范企业管理会计信息与报告的标准建设;要响应国家数字化建设的号召，加强大数据、人工智能、区块链及物联网等技术在管理会计理论与方法中的应用。同时，面向未来，研究有利于推动“双循环”的员工工资与生产关系发展，重点培养新型劳动者，改善他们的技术素养及生产操作方式。大型企业则要在强化科技自立自强意识的同时，制定提升科技创新的具体战略，一方面加快解决“卡脖子”的技术问题，另一方面激发中小企业的创新热情。大型科技型企业有为中小企业提供技术升级的义务，通过科技平台的建设补齐传统中小制造业进行数字化改造的短板，打通“双循环”面临的各种“堵点”。
（二）“双循环”下的管理会计发展
“双循环”时代，必须牢牢抓住供给侧结构性改革的“牛鼻子”，注重从需求侧入手加强管理与改革。管理会计需要结合宏观层面的制度型开放，为扩大内需、驱动经济增长提供工具方法的支撑，并在利用国内与国外两种资源的过程中保持企业包容性绿色发展，完善管理会计的理论与方法体系。
1.基于制度型开放推动管理会计发展
“双循环”时代的经济发展诉求在制度型开放的推动下使管理会计机制相互协调，共同谋求宏观、中观与微观多层次的要素创新整合[ 1 ]。2018年12月，为形成国际合作和竞争新优势，中央经济工作会议提出了“制度型开放”的改革新思路。强调利用国内制度优势和内需潜力，以超大规模市场（如“进博会”等）来引进外资，稳定外商投资企业，主动拓展投资空间。制度型开放为“双循环”奠定了内需市场这一基础，也为实现“六稳”目标与“六保”任务创造了条件。“双循环”时代将进一步提升国内国际相互促进的经济循环效能，更好地利用国内国际两个市场、两种资源。“双循环”将我国作为全球经济发展的“主战场”体现了中国产业链与供应链的自信，当前我国是世界唯一拥有联合国产业分类中全部工业门类的国家，产业体系完备，并且在通信技术、航天、交通、电力、装备制造等领域具有较强国际竞争力。此外，新型举国体制在聚焦国家战略和科技前沿、集中力量协同攻关等方面的优势更加显著。
从管理会计发展的角度观察，“双循环”为制度型开放提供了更多政策和制度层面的对接通道与机制。宏观上构建竞争有序的现代市场体系和公开透明的营商环境，离不开微观会计的支持，尤其是管理会计的激励与约束机制的应用。管理会计为产业集群打造共生共赢的市场生态和技术生态提供着预算管理与内部控制的强有力支撑。从企业经营角度讲，管理会计可以为科技创新与产业变革提供管理控制的系统功能，比如借助激励机制加强与全球产业链和供应链节点中的国际企业合作，通过协同攻关和联合推广使高新科技为我所用。主动参与全球相关领域新技术标准的制定，提高我国企业在科技创新上的话语权。此外，要进一步发挥产业集群中组织间管理会计理论与方法体系的建设，发挥东部尤其是东南沿海区域产业集群开放先行和技术辐射的引领作用，促进华北、东北和西北等各个区域加大开放力度，鼓励龙头企业在条件允许的情况下向内地延伸经营领域，扩大老少边等地区因地制宜的投资与开放。
2.“双循环”下的技术创新与管理会计边界扩展
管理会计要以制造业企业为核心展开研究，通过管理会计工具创新推动企业新旧动能转化，提高资金韧性。近年来倡导的数字化改革使企业获取信息的渠道多元化，管理会计可以在具体工作中借助大数据平台，搜集处理相关数据信息以提升管理与控制的效率和效益。亦即，数字化有效提升了信息生产率，降低了信息获取成本、学习成本和新技术传播成本，能够自动生成相关的数据资料，进而大大提高了管理控制系统的功能作用。从预算管理情况看，管理会计可以借助大数据技术获取量大、信息全、价值高的有用数据，使预算编制环节更加系统、全面、高效。在预算的执行环节，大数据技术可以帮助企业适时掌握市场信息，迅速调整预算差异，优化预算的动态控制。大数据与人工智能等的综合应用，还可以使预算管理智能化，或者形成智能化预算管理。即借助数字化技术手段能够使企业快速、准确地把握市场动态，高效地编制预算报表，为管理当局明智决策提供科学手段的支撑。当前，数字化改革已经成为管理会计发展的一个重要方向，必须有效地加强管理会计边界的变迁管理。重点从两方面入手：
一是嵌入数字产业化功能结构。对企业来说，短期内经济发展的风口就是嫁接数字化，实现产品的创新升级。管理会计要结合数字化改革主动规范数字化产品的收入与成本结构，强化收益的执行性结构管理。数字化产品的一个重要特征是通过大数据、物联网等技术，实时发送消费者提出的需求，通过真实记录每一笔成本支出，向消費者传达收入确认的信息，使管理会计的收益分配功能得到增强。换言之，在数字化产业带动下，企业的产品销售不再仅仅是一次性确认，而是可以多次确认收入，进而更有效地降低企业成本。管理会计的管理控制系统要结合平台经济的特征，合理分配企业及关联方的固定资本与流动资本、生产时间和流通时间的内在比例关系，关注数字化产业资本的更新方式，通过管理会计制度创新来平衡平台经济中大中小企业之间经济交易的和谐利益关系，为数字经济的信用制度建设提供微观层面的核算支撑。同时，管理会计的管理控制系统功能还需要将法律手段嵌入其中，尽快形成企业数字化产品的工具方法体系。 二是产业数字化。产业数字化是数字经济的重要载体，即对数字资产进行整合与重组。2020年10月，中国信息通信研究院发布报告，“2019年，全球数字经济规模达到31.8万亿美元，占全球经济总量比重已经达到41.5%;在经合组织（OECD）36个成员国的商业研发投入中，用于数字经济研发投入占比33%，很多国家用于研发数字经济的投入已经超过了本国GDP的0.5%”①。数字经济体系框架包括“四化”，即数字产业化、产业数字化，以及数字化治理与数据价值化。从我国的现实情况看，产业数字化一项重要内容是对制造业进行转型升级，对广大中小制造业企业而言，借助大数据与人工智能进行转型升级，产品质量肯定能够获得更大提升，但技术与资金可能受限。对此，管理会计可以结合区域或产业集群组织的目标要求对企业信息加以重新组合，通过构建新的经营模式与商业新业态来创造新的产品和服务，进而使数字价值化。
数字产业化与产业数字化是一个事物的两个方面。产业数字化离不开大数据、人工智能与互联网等技术手段的匹配，尤其是形成新的产业后，支付手段和评价体系的创新应运而生。换言之，随着大数据与人工智能等新技术的快速应用，管理会计等财会人员将主动作为。2017年，德勤名为“小勤人”的机器人已经完成了数据的录入、汇总、稽查等工作，使人工智能技术首次成功应用于会计领域，也使管理会计人员看到了自己未来创造价值的贡献所在。对此，必须顺应科技全球化发展的新趋势，促进企业层面数字产业化与产业数字化的深度融合，推动经营模式创新，通过扩展管理会计边界为企业数字化转型保驾护航，加速生产性服务业与制造业的协同发展，加快促进产业集群区域企业向数字化、网络化、智能化的方向转变，从而实现产业结构调整升级[ 2 ]。
3.制度变迁促进“双循环”下的管理会计发展
“双循环”时代具有动态性，对企业组织而言，必须权变性地实施管理会计制度变迁管理。比如，针对国内市场与国际大循环，在不同的企业组织之间，以及不同的产品组合活动中，或者在不同的空间和经营场景中，管理会计制度需要在不同的循环活动或营销渠道之间进行变迁管理。此时的经营循环或渠道衔接，其实是跨时段断面上的制度博弈，而不是在演化同时的演化博弈。此时，传统基于静态角度的管理会计理论，尤其是工具方法可能就失去了发挥积极功效的机会与时间。因此，在“双循环”时代企业群体的作用可能更加强大，要发挥产业集群中龙头企业的带头作用。比如，鼓励本土企业以抱团集群的方式参与跨国经营，组合资本、技术等布局跨境产业链与价值链。即在不断吸引外资进行合资经营的同时，本土企业向外合资，拓展全球价值链的空间布局。
对此，需要通过制度变迁将管理会计的边界进行适当放宽，比如增加宏观层面的成本管理内容，这也是“双循环”时代经济发展的内在要求。2021年3月24日，国务院常务会议决定提高制造业企业研发费用加计扣除比例等政策，为激励企业创新，促进产业升级发挥积极作用。虽然表明上看，这是一项宏观经济政策，但从提高企业应用的效率与效益角度思考，需要将其纳入管理会计的微观领域加以规范与引导。这项政策已经于2021年1月1日实施，制造业企业研发费用加计扣除比例由75%提高到了100%。从管理会计角度看，制造企业需要缴纳所得税部分可以理解为其盈利部分，即收入扣除成本和费用部分后的收益。制造业企业研发费用加计扣除比例新政策的实施，相当于国家从宏观层面给微观企业新增了800亿元的减税额度。然而，由于不同企业的政策应用能力存在差异，具体实践中享受政策“红利”的企业情境往往不完整，即有“厚薄不匀”的现象发生。因此，有必要将这项制度纳入管理会计的控制范畴之中，则有助于宏观与微观的联通。或者说，可以进一步提升“双循环”下扩大内需的直观感受，并增加管理会计工具创新的动能，优化管理会计中结构性动因的权变性机制应用。
三、“双循环”时代管理会计发展面临的挑战及其对策
构建双循环新发展格局，既是经济增长方式与社会发展形态的系统变革与创新，又是推动我国经济社会高质量发展的重大历史性战略抉择。“双循环”时代的管理会计借助数字化改造有可能成为全球生产的推动者和价值创造的引领者，进一步促进产业集群质量、结构、规模、效益的协调与提升，并对管理会计发展产生积极影响。
（一）“双循环”时代管理会计发展面临的挑战
以“内循环为主，内外双循环协作”的战略规划体现了我国经济发展的强劲韧性，面对全球供应链中断、产业链收缩现状，客观看待我国企业管理会计面临的挑战，寻求产业链、价值链机构重构的新机遇，是我国企业管理高质量发展的内在要求。
1.国内产业集群的吸纳能力对“双循环”的影响
产业集群发展遇到的瓶颈，是如何增强产业链的自主可控能力，以及确保供应链的稳定、安全与竞争优势。当前，各国已经开始注重本国产业的自主化发展，提出产业链、供应链回迁国内或在本国区域进行重组，促进全球产业分工体系向本土化、区域化调整，这对我国进一步参与全球产业链分工带来一定挑战。也正是在这一背景下，许多中国的跨国企业开始回归国内或周边国家，如何吸纳和有效发挥这些企业的作用成急迫课题。发展产业集群，按照国家区域经济政策加以引导，比如扩张或做强“长三角”等区域的产业集群规模与结构等。然而，要实现集群区域经济质量、规模、结构与效益的平衡，则存在成本问题。即企业回归后，客观上会影响原有集群区域经济的平衡，带来交易成本的增加。刘志彪[ 3 ]提出“三链”思想，即在补链、扩链、强链上做文章。干春晖等[ 4 ]利用泰爾指数衡量产业结构合理化水平，指出我国产业结构合理化演进呈现三阶段特征，即由第一阶段的不断提升（1978—1984年），到出现下降（1985—2003年）的第二阶段，再到达到历史最高水平（2004年至今）的现阶段。这些研究成果表明，借助紧密的区域合作实现链链相通，多流融合（物流、人流、资金流、信息流等），离不开微观管理与控制的支持，其中管理会计发挥着积极作用。管理会计要在产业链柔性的成本管理上为核心企业实施定向管理会计工具开发，培育产业集群区域多链合一（如产业链、市场链、创新链）的“双循环”新机制，推动产业集群区域内创新资源和平台的共建共用共享。 2.传统的管理会计理论与方法在满足“双循环”新格局要求面临的挑战
改革开放40多年来，我国经济通过“三来一补”等国外大循环为主的方式实现了国内经济的大发展，但是这种以低端价值链协作方式参与的全球产业链，是一种利用中国廉价劳动力和牺牲中国的资源（如环境资源）等而获得的经济增长。当前面对错综复杂的国际政治经济新形势，再维系传统的经济发展模式已经失去客观条件。为此，我国政府适时提出了“双循环”的发展战略，希望通过完善国内市场环境增强产业集群发展的新动能。即，通过挖掘管理会计的管理控制与信息支持系统功能和发展機制，加快国内产业集群的发展，进一步挖掘国内大市场的降本增效潜力。管理会计发展要配合“双循环”形成新的发展格局，以内循环促进外循环，通过制度型开放吸引外资和稳定外贸，在人类命运共同体理念下带动全球经济发展。换言之，中国已经成为全球经济发展的主战场。亦即，在目前的经营环境下，传统的管理会计理论与方法已经难以满足“双循环”的经济发展需求。必须结合全球化价值链的运行规律，主动对接国内大市场，纠正管理会计行为中存在的过度依赖国外市场的理念，树立以国内大市场带动国外循环的责任感，增强企业发展的主动性与积极性。基于“双循环”开展管理会计的创新驱动，是虹吸全球产业集群先进生产要素，提高管理会计控制能力的保证。此外，要正确看待企业存在的发展困境。从单一企业来看，全球供应链断裂、产业链重构等外部形势会迫使部分跨国企业回归国内的产业集群，因其原来的市场结构主要是外向型，市场大部分在国外，回归国内的产业集群后可能面临生存困境。管理会计的信息支持系统要传递正向的激励信号，帮助企业摆脱困境。即在国家政策与产业资金的扶持下短期内保“饭碗”，长期内“谋生存”。从产业集群层面讲，必须坚持市场原则，帮助这类企业在过渡期内快速崛起，从企业自身的情境特征入手寻求差异化优势，以“内循环”促进“外循环”，进一步规划“走上去”和“走进去”。
（二）“双循环”时代管理会计发展的对策构想
“双循环”时代的管理会计发展必须积极配合全球产业链、价值链机制重构的新机遇，优化空间布局;同时，加快数字化技术在管理会计实践中的普及与应用，促进管理会计人才队伍的建设。
1.将产业集群优化作为管理会计创新发展的使命
“双循环”以内循环为主体，通过产业高效集聚、紧密协同，促进中国经济高质量发展。即，借助强劲发展的新兴产业集群和产业体系来培育中国企业的核心竞争力，为攀升全球价值链高端积聚产业集群新能量。同时，要围绕产业链部署创新链、结合创新链推动价值链转型、依靠产业链自主可控解决核心技术“卡脖子”等难题，提高技术投入与成本管理的创新效率与效益。我国只有形成具有国际竞争力的先进制造业产业集群，才能真正推动国内与国际的“双循环”，并通过进一步完善产业集群的吸纳机制，使原有企业与回归企业相互协调，共生、共享与共赢。从微观层面看，必须强化企业家的市场主体功能，增强资本循环效率与效益意识，注重经营活动的连续性和可持续性。管理会计要结合资本结构配置，推动产业集群高端化、智能化、绿色化转变，结合“双循环”要求提升实体产业链供应链现代化水平。从宏观层面看，必须依据基本实现社会主义现代化远景目标要求，理顺市场配置资源与政府宏观调控之间的辩证关系[ 5 ]。同时，大力发展数字化经济，重视工业互联网的改造及其与流通、配送领域的融合，促进企业资金良性循环，资本周转持续加速。
在产业集群的优化过程中，可以分区域进行不同层次的设计，照顾不同地区经济发展水平，使区域资源整合消除制度性障碍，实现产业要素共享。管理会计侧重从调整分配关系层面，研究驱动经济“包容性”增长的体制机制及其政策选择问题。包容性绿色发展追求公平与效率、发展与环境的内在一致性，致力于实现经济、社会、生态的高质量同步发展。我国未来制造业数字化转型政策的制定应从加大以鼓励创新为导向的供给型政策工具的推动力度、强化以完善机制为导向的环境型政策工具的影响作用、增强以分担风险为导向的需求型政策工具的拉动效应等方面予以完善，强调各类政策工具组合的整体协调性，加快构建完备的制造业数字化转型政策框架体系。亦即，在“双循环”时代打造以智能制造为基础的制造业竞争优势的产业政策，加强要素供给、建设基础设施、改善制度环境、扩大市场规模、打造产业集群和鼓励行业竞争[ 6 ]。
2.在管理会计发展中嵌入“数字化改革”的内在要求
当前，管理会计理论与方法体系构建要率先服务于“双循环”经济新格局，以往面向国际大循环的管理会计理论或工具方法等需要进行修订或完善，重点应放在开发以国内大市场为主体的管理会计工具与方法上面，以激励企业扩大内需潜力，加快创新驱动。“双循环”不是仅仅强调国内循环，而是要在制度型开放的基础上，构建更高水平的国内国际双循环。因此，在管理会计理论方面要进一步扩充新的政治学理论，并将其作为自身的知识源泉，不能封闭既有的管理会计学科。要更大力度提升管理会计的学科边界，必须融通多学科知识，即将经济学、管理学、社会学、心理学与法学等理论与政治学等互相结合，重新思考管理会计学的定位。要抓住“双循环”这个机遇，寻求和谐的管理会计走向。亦即，国内大循环的相对地位和作用对当前中国本土管理会计理论与方法的构建是有积极意义的。
进入“双循环”时代，管理会计正由人工与计算机处理的信息化向数字化处理转型。财政部自2017年开始陆续发布“管理会计应用指引系列”，到2018年底已经颁布了34项工具指引。然而，国内国际相互促进的双循环需要管理会计工具进一步创新，即从管理会计信息化向数字化方向转变，这对现有的工具指引是一个挑战[ 7 ]。在财政部8大类的应用指引中，《管理会计应用指引第802号——管理会计信息模块》已经难以适应“双循环”发展对管理会计的要求。尽管管理会计信息化是必要的，但建立在人工与计算机基础上的会计信息处理已经无法满足企业实践中数字化转型的客观需要，尤其是大数据与人工智能的普及与推广，以数据自动处理为代表的数字化远远优于信息化对企业内部管理与控制的需求。在802号公告中，管理会计信息化是指以财务和业务数据为基础，借助计算机、网络通信等现代信息技术手段，对信息进行获取、加工、整理、分析和报告等操作处理，为企业有效开展管理会计活动提供全面、及时、准确的信息支持。亦即，信息化是流程与互联网结合的产物，而数字化则主要是大数据与人工智能结合的产物。管理会计信息化借助计算机网络基础上的管理流程，将内外部会计信息置于网络平台，由此进行信息的分析，并且将这些信息传递到会计处理中心，据此形成多维度财务报告，为管理者明智决策提供信息支持。数字化意味着能够更加高效、便捷、及时且低成本地进行数据搜集，并自动地加以处理。在信息技术突飞猛进的今天，“数据互通，信息共享”使信息获取成本大大降低，能够对数据进行高效整合与多维度利用，进而形成数字资产，不仅促进了管理会计效率提升，而且在为决策层提供完善、准确决策的同时，提高企业的效率与效益。“双循环”时代的数字化转型将各种信息技术与管理会计信息化软件相融合，使管理会计信息支持系统功能更加全面，且高效、便捷。 3.加强管理会计人才队伍建设
要结合全面推进管理会计体系建设的路线图，深入实施管理会计工具创新战略，强化管理会计人才培养计划，不断推进管理会计创新的路径机制。比如，在企业中设立管理会计人才激励机制，鼓励会计人员向管理型会计转型，帮助会计人员学习数字化技术及其相关的管理理论。同时，加强和高校的交流与合作，除了通过定向招收具有大数据和人工智能技术的会计人员外，可以与高校合作培训广大的会计实务工作者。并且，进一步促进高校改变教学方法，完善管理会计学科体系，强化多学科融合，加快管理会计人才队伍建设。除了培养高端人才外，如财政部启动2021年度国际化高端会计人才选拔培养工作等，更应强化职业教育的人才队伍培养。在《2021年职业教育专业目录》中，会计专业名称已作了全面调整，增设一些新的专业，比如在以往存在的会计信息管理專业（编号530304）的基础上，增设了与大数据相关的大数据财务管理专业、大数据会计专业与大数据审计专业（编号为530301、530302与530303），培养一大批具有实用性与可操作性的人才队伍，引领全国管理会计高质量发展。
四、结束语
“双循环”是适应国内外形势而提出的国家发展战略，它对经济社会的方方面面必然产生深远影响。对企业而言，完善与发展管理会计功能体系，促进管理控制系统和信息支持系统在“双循环”时代发挥更大作用，积极服务于经济发展新格局，推动制造业转型升级，加快企业的数字化改造等，是未来管理会计的重要发展方向。从管理会计的信息支持系统功能观察，在“双循环”时代，管理会计要适应新经济发展格局对功能作用重新定位的客观要求，深入分析和把握国内所处的发展阶段，因地制宜规划管理会计的作用机理与开发工具方法。同时，在国际大循环中优化管理会计的信息支持系统功能，并使其成为一项长期、复杂的系统工程，合理匹配管理会计理论与方法体系的建设目标。
应当明确的是，在“双循环”时代的管理会计发展过程中，需要主动借助产业数字化与数字产业化等数字经济的技术手段和方法，但不是盲目的数字化。中国企业的规模及制度特征决定着管理会计发展是渐进的，传统的管理会计工具方法只要适应企业组织环境，能够带来效率与效益，就应该允许在某些集群区域和企业中持续存在。如此，强调数字化对接，提高管理控制的效率与效益，并不是说线上经济就一定好于线下经济。换言之，线上和线下的交融最有可能是发展的方向。因此，管理会计理论创新要吸收新经济下的理论成果，并结合“双循环”提炼出内在的精华，使管理会计在“双循环”时代发挥更积极的功效。
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