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一、现行合并报表抵销方法表现为还原到内部购销业务发生前的状况
母子公司之间内部购销业务抵销是企业合并财务报表过程中十分重要的工作内容。因此，现行的《企业会计准则第33号—合并财务报表》（以下简称：“合并财务报表准则”）中有多项条款涉及内部购销业务，主要的内容有：
第30条第3款要求母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。
第30条第5款要求因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。
第34条第1款要求母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售的，应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销；第2款要求在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。
第41条第4款要求母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。
这些核算方法不仅抵销了内部购销业务，而且抵销内部购销业务所形成的资产、负债、利润和现金流量；不仅抵销当期内部购销业务，而且抵销能够对当期财务报告产生影响的所有以往各期内部购销业务。可见现行准则对内部购销业务的抵销方法是将内部购销业务还原到发生前的状况。
二、现行合并报表内部购销业务抵销方法的价值基础本质是出售方企业成本
合并报表内部购销业务抵销的核心是将内部购销业务所形成的资产的价值还原至恰当的状态、确认的收益亦还原至某种恰当的状态。而判断某种资产价值及收益是否恰当的关键在于寻找能够满足会计信息使用需要的该类资产价值信息。因此任何的合并报表内部购销业务抵销方法都必须以该内部购销业务对应资产的某种价值为基础。资产价值的会计计量可以采取成本，也可以采取市场价格。现行合并报告内部购销业务抵销方法要求将内部购销业务还原至内部购销业务发生前的状态。这实际是将内部购销业务的资产价值还原至交易前的状态。从内部购销商品的出售方企业的角度来看，资产价值在交易前的状态就是资产的成本，也就是出售方企业购买或者制造该资产的成本。由此可见现行合并报表内部购销业务抵销的价值基础是该资产价值在出售方企业的成本。合并报表覆盖的各企业内部购销业务商品都只能确认成本，而其中商品的市场价格及其包含的收益需要等到离开了合并范围才能确认。
显然，某项资产在出售方企业的成本与该资产在市场中的价格可能会存在差距。一般情况下是资产的市场交易价格高于出售方企业的成本。因此，现行合并报告内部购销业务抵销方法以出售方企业的成本为资产价值调整基础，一般是将资产以较低的价格反映在合并报表。这符合会计的谨慎性原则。当然也不能完全排除某些特定情况下，资产市场交易价格低于内部购销业务出售方企业的成本，那么现行合并报表内部购销业务抵销方法不仅存在信息偏差，而且不符合谨慎性原则的要求。
由于成本与价格之间存在差距，所以只要内部购销业务所形成的资产仅以出售方企业的成本作为调整基础，就很有可能背离该资产的市场价格。可见，现行准则对内部购销业务抵销方法仅以出售方企业的成本作为价值调整基础，完全排除了市场交易价格，使得合并财务报表不能体现资产的市场交易价格。这样有可能会产生错误信息，不利于会计信息使用者作出科学决策。
三、应扩大现行合并报表内部购销业务抵销方法的价值基础
合并报表的主要目的是提供会计主体合并后整体的财务状况、经营成果和现金流量等财务信息。这些财务信息是个别会计报表无法提供的信息，却是财务信息使用者十分关注的信息。因此需要从财务信息使用者的角度考察内部购销业务对合并后会计主体整体财务信息产生影响及调整方法。现行合并报表内部购销业务抵销方法是基于内部购销业务属于关联交易，而关联交易很可能背离公允价值的思路来设计的。因此现行准则将内部购销业务完全还原至没有发生的状况设定为合并报表购销业务抵销的目标。显然这是一种比较简单易行的办法，但也是一种走向另一个端点的方法，有可能导致合并报表的信息不能反映合并报表相关项目的市场情况，从而不能满足合并报告信息使用者的需要。
内部购销业务抵销后不仅应该剔除合并报表中相关的资产、负债、收入、利润等项目被相关企业操纵的价值信息，更重要的是应该能够反映这些项目市场价值的相关信息。合并报表的内部购销业务必然指向某类具体的商品。这类商品既有可能仅在以合并报表覆盖的企业范围内进行交易，也有可能在其他企业之间进行交易。以交易主体是否都属于合并报表覆盖的企业为界限可以将内该商品的市场可以分为内部市场和外部市场两个部分，其中交易主体都属于合并报表覆盖的企业，则称为内部市场；交易主体中至少有一方属于合并报表覆盖企业之外的企业，则称为外部市场。外部市场的交易双方主体有一方或者双方不在合并报表覆盖范围内。内部市场和外部市场构成了该类商品的整体市场。从市场整体价格情况来看，内部市场的价格也是构成该类商品公开市场价格的因素。通常情况下，内部市场所占份额越高则内部购销业务对公开市场价格会产生影响会越显著。根据内部市场规模占据整体市场规模程度，可以将两者的关系描述为三种情况：①内部市场规模微小，而外部市场规模巨大，内部市场不能影响整体市场；②内部市场规模比较大，也存在规模比较大的外部市场，两者都能够影响整体市场；③内部市场规模巨大，外部市场规模微小，甚至不存在，那么内部市场几乎就等于整个市场。
这就可能会出现几种不同的情况：首先，如果内部市场对某类商品的外部市场没有影响，这类商品的公开市场价格主要取决于外部市场，不太可能被合并报表覆盖的企业操纵，那么该类商品公开市场价格能够体现其公允价值。其次，如果合并报表的内部购销业务对某类商品外部市场价格有重大影响，则这类商品的公开市场价格有可能同时受到内部市场和外部市场的影响，被合并报表覆盖的企业可以通过自身内部交易影响市场公开价格，那么该类商品公开市场交易价格并不能体现该商品的公允价值。最后，如果合并报表的内部购销业务对某类商品公开市场价格有显著影响，则这类商品的公开市场价格主要受到内部市场的控制，虽然该类商品公开市场交易价格并不能体现该商品的公允价值，但被合并报表覆盖的企业能够操纵该类商品价格，持久地实现该价格。
可见，现行准则没有区分内部购销业务对外部市场交易价格的影响，要求按照出售方企业的成本对内部购销业务商品价值进行冲销，不能完整地反映市场价格变动对资产、利润等会计要素影响的相关信息，有可能导致投资者决策失误。因此应该区分外部市场交易价格是否受到内部购销业务的影响，如果存在外部市场交易价格，而且外部市场交易价格没有受到内部购销业务的影响，那么应该优先选择外部市场交易价格作为合并报表内部购销业务抵销的价值基础；只有当外部市场交易价格受到内部购销业务的显著影响，或者难以获得外部市场交易价格，才考虑放弃外部市场交易价格而以出售方企业的成本作为抵销内部购销业务的价值基础。
作者单位：广东工贸职业技术学院
母子公司之间内部购销业务抵销是企业合并财务报表过程中十分重要的工作内容。因此，现行的《企业会计准则第33号—合并财务报表》（以下简称：“合并财务报表准则”）中有多项条款涉及内部购销业务，主要的内容有：
第30条第3款要求母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。
第30条第5款要求因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。
第34条第1款要求母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售的，应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销；第2款要求在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。
第41条第4款要求母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。
这些核算方法不仅抵销了内部购销业务，而且抵销内部购销业务所形成的资产、负债、利润和现金流量；不仅抵销当期内部购销业务，而且抵销能够对当期财务报告产生影响的所有以往各期内部购销业务。可见现行准则对内部购销业务的抵销方法是将内部购销业务还原到发生前的状况。
二、现行合并报表内部购销业务抵销方法的价值基础本质是出售方企业成本
合并报表内部购销业务抵销的核心是将内部购销业务所形成的资产的价值还原至恰当的状态、确认的收益亦还原至某种恰当的状态。而判断某种资产价值及收益是否恰当的关键在于寻找能够满足会计信息使用需要的该类资产价值信息。因此任何的合并报表内部购销业务抵销方法都必须以该内部购销业务对应资产的某种价值为基础。资产价值的会计计量可以采取成本，也可以采取市场价格。现行合并报告内部购销业务抵销方法要求将内部购销业务还原至内部购销业务发生前的状态。这实际是将内部购销业务的资产价值还原至交易前的状态。从内部购销商品的出售方企业的角度来看，资产价值在交易前的状态就是资产的成本，也就是出售方企业购买或者制造该资产的成本。由此可见现行合并报表内部购销业务抵销的价值基础是该资产价值在出售方企业的成本。合并报表覆盖的各企业内部购销业务商品都只能确认成本，而其中商品的市场价格及其包含的收益需要等到离开了合并范围才能确认。
显然，某项资产在出售方企业的成本与该资产在市场中的价格可能会存在差距。一般情况下是资产的市场交易价格高于出售方企业的成本。因此，现行合并报告内部购销业务抵销方法以出售方企业的成本为资产价值调整基础，一般是将资产以较低的价格反映在合并报表。这符合会计的谨慎性原则。当然也不能完全排除某些特定情况下，资产市场交易价格低于内部购销业务出售方企业的成本，那么现行合并报表内部购销业务抵销方法不仅存在信息偏差，而且不符合谨慎性原则的要求。
由于成本与价格之间存在差距，所以只要内部购销业务所形成的资产仅以出售方企业的成本作为调整基础，就很有可能背离该资产的市场价格。可见，现行准则对内部购销业务抵销方法仅以出售方企业的成本作为价值调整基础，完全排除了市场交易价格，使得合并财务报表不能体现资产的市场交易价格。这样有可能会产生错误信息，不利于会计信息使用者作出科学决策。
三、应扩大现行合并报表内部购销业务抵销方法的价值基础
合并报表的主要目的是提供会计主体合并后整体的财务状况、经营成果和现金流量等财务信息。这些财务信息是个别会计报表无法提供的信息，却是财务信息使用者十分关注的信息。因此需要从财务信息使用者的角度考察内部购销业务对合并后会计主体整体财务信息产生影响及调整方法。现行合并报表内部购销业务抵销方法是基于内部购销业务属于关联交易，而关联交易很可能背离公允价值的思路来设计的。因此现行准则将内部购销业务完全还原至没有发生的状况设定为合并报表购销业务抵销的目标。显然这是一种比较简单易行的办法，但也是一种走向另一个端点的方法，有可能导致合并报表的信息不能反映合并报表相关项目的市场情况，从而不能满足合并报告信息使用者的需要。
内部购销业务抵销后不仅应该剔除合并报表中相关的资产、负债、收入、利润等项目被相关企业操纵的价值信息，更重要的是应该能够反映这些项目市场价值的相关信息。合并报表的内部购销业务必然指向某类具体的商品。这类商品既有可能仅在以合并报表覆盖的企业范围内进行交易，也有可能在其他企业之间进行交易。以交易主体是否都属于合并报表覆盖的企业为界限可以将内该商品的市场可以分为内部市场和外部市场两个部分，其中交易主体都属于合并报表覆盖的企业，则称为内部市场；交易主体中至少有一方属于合并报表覆盖企业之外的企业，则称为外部市场。外部市场的交易双方主体有一方或者双方不在合并报表覆盖范围内。内部市场和外部市场构成了该类商品的整体市场。从市场整体价格情况来看，内部市场的价格也是构成该类商品公开市场价格的因素。通常情况下，内部市场所占份额越高则内部购销业务对公开市场价格会产生影响会越显著。根据内部市场规模占据整体市场规模程度，可以将两者的关系描述为三种情况：①内部市场规模微小，而外部市场规模巨大，内部市场不能影响整体市场；②内部市场规模比较大，也存在规模比较大的外部市场，两者都能够影响整体市场；③内部市场规模巨大，外部市场规模微小，甚至不存在，那么内部市场几乎就等于整个市场。
这就可能会出现几种不同的情况：首先，如果内部市场对某类商品的外部市场没有影响，这类商品的公开市场价格主要取决于外部市场，不太可能被合并报表覆盖的企业操纵，那么该类商品公开市场价格能够体现其公允价值。其次，如果合并报表的内部购销业务对某类商品外部市场价格有重大影响，则这类商品的公开市场价格有可能同时受到内部市场和外部市场的影响，被合并报表覆盖的企业可以通过自身内部交易影响市场公开价格，那么该类商品公开市场交易价格并不能体现该商品的公允价值。最后，如果合并报表的内部购销业务对某类商品公开市场价格有显著影响，则这类商品的公开市场价格主要受到内部市场的控制，虽然该类商品公开市场交易价格并不能体现该商品的公允价值，但被合并报表覆盖的企业能够操纵该类商品价格，持久地实现该价格。
可见，现行准则没有区分内部购销业务对外部市场交易价格的影响，要求按照出售方企业的成本对内部购销业务商品价值进行冲销，不能完整地反映市场价格变动对资产、利润等会计要素影响的相关信息，有可能导致投资者决策失误。因此应该区分外部市场交易价格是否受到内部购销业务的影响，如果存在外部市场交易价格，而且外部市场交易价格没有受到内部购销业务的影响，那么应该优先选择外部市场交易价格作为合并报表内部购销业务抵销的价值基础；只有当外部市场交易价格受到内部购销业务的显著影响，或者难以获得外部市场交易价格，才考虑放弃外部市场交易价格而以出售方企业的成本作为抵销内部购销业务的价值基础。
作者单位：广东工贸职业技术学院