论文部分内容阅读
摘要：该文针对高校建设和实施内部控制的积极性不到的问题，通过构建高校和监管部门的博弈模型。通过博弈分析发现，惩罚额度、检查成本、建设成本和建设收益影响高校建设内部控制和监管部门的检查行为。据此进行机制设计：明确惩罚措施，加大惩罚额度；引入政府购买服务，减少检查成本；加强建设和实施指导，减低建设成本；建立补偿机制，提高建设收益。
关键词：高等学校；内部控制；博弈分析；机制设计
一、问题提出
近年来，随着高等教育事业的快速发展，高等教育管理体制也发生了重大变革。学校成为独立自主办学的法人实体，资金来源的多渠道和使用的多去向、巨额贷款、市场因素的渗透、监督和控制的乏力等诸多因素影响，使高校在运转中聚集着越来越多的风险。因此建立健全内部会计控制制度，已经成为加强高校财务管理的一项紧迫任务。2012年11月29日，财政部以财会〔2012〕21号 印发《行政事业单位内部控制规范（试行）》。内部控制的相关规章制度日益完善，对于高等学校建立内部控制制度提出了明确的要求和时间安排。建立和完善高校内部控制的重要意义无需多议，然而从对中部某省省属高校的调研中可以发现，只有别个高校在个别项目上，如合同管理、资产管理等开展了内部控制初步设计，没有一个高校建成内部控制系统，而且高校的建设积极性显著不高。这个问题的背后有着诸多的原因，分析其中的动因，并进行相应的机制设计，对推动高校建设和实施内部控制系统就格外重要。
二、文献回顾
回顾总结关于高等学校内部控制制度的研究，主要集中在二个方面：
（一）对于高校内部控制存在的问题及其改进措施的研究，主要是分析高等学校内部控制方面存在的种种问题，并提出了相应的对策。蒋星宏（2012）认为我国高校内部控制的主要问题是：内部环境期待改善、科学有效的风险评估未被重视、控制活动没有引起足够重视、信息与沟通亟待加强、内部监督功能未能有效发挥。针对这些问题，高校内部控制制度建设应该立足高校发展战略，面向决策、执行和监督的全过程和组织单位的各种业务及事项，从而建设全过程、全员性的内部管理控制和内部财务控制体系和制度。陈瑞生（2012）对高校会计电算化系统内部控制中存在的问题进行了分析，提出了高校会计电算化系统内部控制实施的保障对策，以期对我国高校加强和完善电算化会计信息系统内部控制有一定的借鉴和指导作用。于连美、吴长海、杨凯（2013）内部控制必须向管理的每个环节延伸和渗透，并将经济管理环节和资产管理环节作为控制重点，从根本上保证内部控制的有效性。识别存在缺陷，制定相关对策，以完善内部控制机制，对于提高高校经济管理水平，保证高校资产安全，具有重大的意义。何文兵（2014）就高校组织架构、工作机制两个方面，提出要建立治理结构、内部机构，按照三权分立的原则，建立健全决策机制和关键岗位责任制。张晓红（2014）针对内部控制建设和实施中遇到的制度和实践问题，提出严格责任制、完善内部控制制度、加强预算管理和强化监督职能提高审计有效性等建议。
（二）关于高等学校内部控制指标体系的研究。唐大鹏、吉津海、支博（2015）从内部控制的理论依据出发，适度借鉴企业组织内部控制评价的相关内容，对行政事业单位内部控制评价的模式选择和指标构建等重要方向进行深入分析和路径探讨，力图完善单位治理结构，满足外部环境对单位加强廉政和提升管理水平的强烈要求。
通过以上对高校内部控制研究的回顾，可以看出目前的研究一则都是进行的规范研究，二则主要集中在存在的问题和对策方面，三则研究比较宽泛，缺乏实用性。因此，针对高校建设和实施内部控制系统动因方面，通过博弈分析，进而设计相应的机制是有必要性。
三、高校内部控制实施的博弈关系
（一）博弈关系之一：权力约束
按照《行政事业单位内部控制规范（试行）》的建设和实施原则的要求，必須遵循制衡性原则，实施内控规范，建立完善的内部控制制度，对于建立健全权力运行的制约和监督体系，减少自由裁量权的空间和余地，用制度来限制权力的滥用，具有重要的促进作用。这就是对高校经济活动决策、实施和后期管理的各个环节的经办人和负责人的权力约束，明确各环节的权力清单和实施准则。监管部门希望使用内部控制建设和实施来对高校经济活动的权力约束，然而对于对高校经济活动决策、实施和后期管理的各个环节的经办人和负责人而言，依据经济人假设，约束自己的权力从心理层面和利益层面都有抵触和抗拒。主管部门希望对高校经济活动的权力予以约束，但是具体经办人和负责人是希望保留自己的权力，增加经济活动的自由度，甚至攫取经济租金（即灰色收益）。这样一种对权力的态度和利益诉求，导致高校内部控制建设中，承担具体建设任务的高校和监管部门的博弈关系：不愿意建设和实施与要求建设和实施的博弈。
（二）博弈关系之二：成本分担
高校内部控制建设和实施是一个复杂的系统工程，耗时费力且没有先例可循。高校需要付出不小的精力和财力，会产出不小的成本。这个成本由谁来承担就是个问题。从目前的规定来看，财政是没有安排专项资金，这样一来这项成本只能由建设和实施的高校承担。高校的预算都是按照项目来确定，本来资源有限，在各个项目之间的平衡都需仔细考量。如果需要拿出一块资源来建设内部控制体系，必须消减和压缩其他项目的资源，就会有阻力。从这个角度看，高校在没有成本补偿的机制下，使用本来已经十分有限的资源建设内部控制系统，是没有积极性。而监管部门不承担建设成本，又能享受高校建设成果，自然有积极性。高校内部控制系统的建设成本分担问题也会导致二者博弈关系的产生。
（三）博弈关系之三：收益不明
行政事业单位的内部控制的目标主要包括合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果。这就给我们指明了内部控制体系建设的作用，为衡量内部控制系统的收益提供依据。如果据此从经济效益的角度分析，内部控制系统的作用主要是减少损失（如合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败）和提高资金使用效率和效益（如提高公共服务的效率和效果）。但是从高效经济活动实践中可知，减少损失方面难以衡量，提高资金使用效率和效益方面又难以评估，国家也没有对该项的奖励措施，从而缺乏明确的收益来鼓励高校建设内部控制系统，高校建设内部控制系统的积极性自然就不高。这就与监管部门希望、要求高校建设内部控制系统的想法出现背离，收益不明也会导致二者博弈关系的产生。 从以上分析，我们可以看出在高校内部控制系统建设和实施上，高校和监管部门会由于权力约束、成本分担和收益不明的动因产生博弈关系。
四、高校内部控制实施的博弈分析
（一）模型构建
根据上文分析，构架高校和监管部门的矩阵。假设α为高校建设的概率，（1-α）为高校不建设的概率；β为财政部门检查的概率，（1-β）为财政部门不检查的概率；R1、R2分别为高校和财政部门由于建设和实施内部控制的收益；C1、C2分别为高校和财政部门由于建设和实施内部控制的成本；D为财政部门对高校进行检查后由于高校未能建设和实施内部控制进行的惩罚。（见表1）
（二）博弈分析
即为是自己的收益最大化，高校以α*的概率选择建设和实施内部控制系统，而监管部门以β*的概率选择检查。
α*的大小由对高校的惩罚额度和检查成本决定。设定检查一定的情况下，惩罚额度越大，高校建设和实施内部控制的概率越大；设定惩罚额度一定的情況下，检查成本越小，高校建设和实施内部控制的概率越大；这说明惩罚额度越大，检查成本越小，监督部门的检查概率和频率会增加，高校出于避免被处于高额惩罚额度的考虑，会提高建设和实施内部控制系统的概率。
β*的大小由建设和实施成本、实施收益和对高校的惩罚额度决定。设定惩罚额度一定的情况下，建设成本越大，检查的概率越大；设定建设成本一定的情况下，惩罚额度越小，检查的概率越大；设定前二者一定的情况下，建设收益越小，检查的概率越大。这说明惩罚额度越小，建设成本越高，建设收益越小，监管部门会加大检查的概率，以促使高校建设和实施内部控制系统。
五、高校内部控制实施的机制设计
（一）明确惩罚措施，加大惩罚额度
通过上面的分析可以看出，高校建设和实施内部控制系统与惩罚额度相关。惩罚额度越大，高校出于规避不建设而被惩罚的风险，会提高建设的积极性。因此，主管部门应该明确惩罚措施，制定详细的、涵盖经济惩罚、行政处罚和干部考核等内容的惩罚措施，并加大惩罚额度，给予高校明确的结果预期。
（二）引入政府购买服务，减少检查成本
通过上面的分析可以看出，高校建设和实施内部控制系统与检查成本相关。检查成本越小，高校会有监管部门可能增加检查的概率的预期，出于应对检查的需要，会提高建设的积极性。因此，监管部门应采取有效措施，降低检查成本。例如批量购买第三方服务，每年向会计师事务所招标一定规模的检查项目。这样既可以使用高水平的服务，还可以降低单个检查成本。
（三）加强建设和实施指导，减低建设成本
通过上面的分析可以看出，监管部门的检查概率与高校建设和实施内部控制系统相关，主管部门有必要通过各种渠道降低建设成本。首先，主管部门可以设立建设引导资金，对于建设成本进行补偿；其次，可以汇聚专家学者形成顾问团队，提供智力支持，减少乃至避免建设失误；再次，选择合适高校进行建设典型示范，积累实践经验，提供建设蓝本。
（四）建立补偿机制，提高建设收益
通过上面的分析可以看出，监管部门的检查概率与建设收益相关，主管部门有必要采取措施提高建设收益，增加建设收益预期。监管部门可以设立奖励资金，通过自愿申报核查的方式，对于建设和实施内部控制系统较好， 给予适当的经济和声誉奖励，从而提高建设收益，增加收益预期，促进高校积极主动建设和实施内部控制系统。
参考文献：
[1]蒋星宏.高校经营活动内部控制制度的缺陷及对策研究[J].陕西理工学院学报，2012，8.
[2]陈瑞生.我国高校会计电算化系统内部控制存在的问题和对策研究[J].商业会计，2012，11.
[3]于连美，吴长海，杨凯.高校内部控制存在的问题及改进措施[J].中国管理信息化，2013，1.
[4]何文兵.浅谈高校组织层面内部控制的构建和完善[J].教育财会研究，2014，12.
[5]张晓红.高校内部控制制度建设存在的缺陷与完善建议[J].教育财会研究，2014，8.
[6]唐大鹏，吉津海，支博.行政事业单位内部控制评价：模式选择与指标构建[J].会计研究，2015，1.
（作者单位：周口师范学院）
关键词：高等学校；内部控制；博弈分析；机制设计
一、问题提出
近年来，随着高等教育事业的快速发展，高等教育管理体制也发生了重大变革。学校成为独立自主办学的法人实体，资金来源的多渠道和使用的多去向、巨额贷款、市场因素的渗透、监督和控制的乏力等诸多因素影响，使高校在运转中聚集着越来越多的风险。因此建立健全内部会计控制制度，已经成为加强高校财务管理的一项紧迫任务。2012年11月29日，财政部以财会〔2012〕21号 印发《行政事业单位内部控制规范（试行）》。内部控制的相关规章制度日益完善，对于高等学校建立内部控制制度提出了明确的要求和时间安排。建立和完善高校内部控制的重要意义无需多议，然而从对中部某省省属高校的调研中可以发现，只有别个高校在个别项目上，如合同管理、资产管理等开展了内部控制初步设计，没有一个高校建成内部控制系统，而且高校的建设积极性显著不高。这个问题的背后有着诸多的原因，分析其中的动因，并进行相应的机制设计，对推动高校建设和实施内部控制系统就格外重要。
二、文献回顾
回顾总结关于高等学校内部控制制度的研究，主要集中在二个方面：
（一）对于高校内部控制存在的问题及其改进措施的研究，主要是分析高等学校内部控制方面存在的种种问题，并提出了相应的对策。蒋星宏（2012）认为我国高校内部控制的主要问题是：内部环境期待改善、科学有效的风险评估未被重视、控制活动没有引起足够重视、信息与沟通亟待加强、内部监督功能未能有效发挥。针对这些问题，高校内部控制制度建设应该立足高校发展战略，面向决策、执行和监督的全过程和组织单位的各种业务及事项，从而建设全过程、全员性的内部管理控制和内部财务控制体系和制度。陈瑞生（2012）对高校会计电算化系统内部控制中存在的问题进行了分析，提出了高校会计电算化系统内部控制实施的保障对策，以期对我国高校加强和完善电算化会计信息系统内部控制有一定的借鉴和指导作用。于连美、吴长海、杨凯（2013）内部控制必须向管理的每个环节延伸和渗透，并将经济管理环节和资产管理环节作为控制重点，从根本上保证内部控制的有效性。识别存在缺陷，制定相关对策，以完善内部控制机制，对于提高高校经济管理水平，保证高校资产安全，具有重大的意义。何文兵（2014）就高校组织架构、工作机制两个方面，提出要建立治理结构、内部机构，按照三权分立的原则，建立健全决策机制和关键岗位责任制。张晓红（2014）针对内部控制建设和实施中遇到的制度和实践问题，提出严格责任制、完善内部控制制度、加强预算管理和强化监督职能提高审计有效性等建议。
（二）关于高等学校内部控制指标体系的研究。唐大鹏、吉津海、支博（2015）从内部控制的理论依据出发，适度借鉴企业组织内部控制评价的相关内容，对行政事业单位内部控制评价的模式选择和指标构建等重要方向进行深入分析和路径探讨，力图完善单位治理结构，满足外部环境对单位加强廉政和提升管理水平的强烈要求。
通过以上对高校内部控制研究的回顾，可以看出目前的研究一则都是进行的规范研究，二则主要集中在存在的问题和对策方面，三则研究比较宽泛，缺乏实用性。因此，针对高校建设和实施内部控制系统动因方面，通过博弈分析，进而设计相应的机制是有必要性。
三、高校内部控制实施的博弈关系
（一）博弈关系之一：权力约束
按照《行政事业单位内部控制规范（试行）》的建设和实施原则的要求，必須遵循制衡性原则，实施内控规范，建立完善的内部控制制度，对于建立健全权力运行的制约和监督体系，减少自由裁量权的空间和余地，用制度来限制权力的滥用，具有重要的促进作用。这就是对高校经济活动决策、实施和后期管理的各个环节的经办人和负责人的权力约束，明确各环节的权力清单和实施准则。监管部门希望使用内部控制建设和实施来对高校经济活动的权力约束，然而对于对高校经济活动决策、实施和后期管理的各个环节的经办人和负责人而言，依据经济人假设，约束自己的权力从心理层面和利益层面都有抵触和抗拒。主管部门希望对高校经济活动的权力予以约束，但是具体经办人和负责人是希望保留自己的权力，增加经济活动的自由度，甚至攫取经济租金（即灰色收益）。这样一种对权力的态度和利益诉求，导致高校内部控制建设中，承担具体建设任务的高校和监管部门的博弈关系：不愿意建设和实施与要求建设和实施的博弈。
（二）博弈关系之二：成本分担
高校内部控制建设和实施是一个复杂的系统工程，耗时费力且没有先例可循。高校需要付出不小的精力和财力，会产出不小的成本。这个成本由谁来承担就是个问题。从目前的规定来看，财政是没有安排专项资金，这样一来这项成本只能由建设和实施的高校承担。高校的预算都是按照项目来确定，本来资源有限，在各个项目之间的平衡都需仔细考量。如果需要拿出一块资源来建设内部控制体系，必须消减和压缩其他项目的资源，就会有阻力。从这个角度看，高校在没有成本补偿的机制下，使用本来已经十分有限的资源建设内部控制系统，是没有积极性。而监管部门不承担建设成本，又能享受高校建设成果，自然有积极性。高校内部控制系统的建设成本分担问题也会导致二者博弈关系的产生。
（三）博弈关系之三：收益不明
行政事业单位的内部控制的目标主要包括合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果。这就给我们指明了内部控制体系建设的作用，为衡量内部控制系统的收益提供依据。如果据此从经济效益的角度分析，内部控制系统的作用主要是减少损失（如合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败）和提高资金使用效率和效益（如提高公共服务的效率和效果）。但是从高效经济活动实践中可知，减少损失方面难以衡量，提高资金使用效率和效益方面又难以评估，国家也没有对该项的奖励措施，从而缺乏明确的收益来鼓励高校建设内部控制系统，高校建设内部控制系统的积极性自然就不高。这就与监管部门希望、要求高校建设内部控制系统的想法出现背离，收益不明也会导致二者博弈关系的产生。 从以上分析，我们可以看出在高校内部控制系统建设和实施上，高校和监管部门会由于权力约束、成本分担和收益不明的动因产生博弈关系。
四、高校内部控制实施的博弈分析
（一）模型构建
根据上文分析，构架高校和监管部门的矩阵。假设α为高校建设的概率，（1-α）为高校不建设的概率；β为财政部门检查的概率，（1-β）为财政部门不检查的概率；R1、R2分别为高校和财政部门由于建设和实施内部控制的收益；C1、C2分别为高校和财政部门由于建设和实施内部控制的成本；D为财政部门对高校进行检查后由于高校未能建设和实施内部控制进行的惩罚。（见表1）
（二）博弈分析
即为是自己的收益最大化，高校以α*的概率选择建设和实施内部控制系统，而监管部门以β*的概率选择检查。
α*的大小由对高校的惩罚额度和检查成本决定。设定检查一定的情况下，惩罚额度越大，高校建设和实施内部控制的概率越大；设定惩罚额度一定的情況下，检查成本越小，高校建设和实施内部控制的概率越大；这说明惩罚额度越大，检查成本越小，监督部门的检查概率和频率会增加，高校出于避免被处于高额惩罚额度的考虑，会提高建设和实施内部控制系统的概率。
β*的大小由建设和实施成本、实施收益和对高校的惩罚额度决定。设定惩罚额度一定的情况下，建设成本越大，检查的概率越大；设定建设成本一定的情况下，惩罚额度越小，检查的概率越大；设定前二者一定的情况下，建设收益越小，检查的概率越大。这说明惩罚额度越小，建设成本越高，建设收益越小，监管部门会加大检查的概率，以促使高校建设和实施内部控制系统。
五、高校内部控制实施的机制设计
（一）明确惩罚措施，加大惩罚额度
通过上面的分析可以看出，高校建设和实施内部控制系统与惩罚额度相关。惩罚额度越大，高校出于规避不建设而被惩罚的风险，会提高建设的积极性。因此，主管部门应该明确惩罚措施，制定详细的、涵盖经济惩罚、行政处罚和干部考核等内容的惩罚措施，并加大惩罚额度，给予高校明确的结果预期。
（二）引入政府购买服务，减少检查成本
通过上面的分析可以看出，高校建设和实施内部控制系统与检查成本相关。检查成本越小，高校会有监管部门可能增加检查的概率的预期，出于应对检查的需要，会提高建设的积极性。因此，监管部门应采取有效措施，降低检查成本。例如批量购买第三方服务，每年向会计师事务所招标一定规模的检查项目。这样既可以使用高水平的服务，还可以降低单个检查成本。
（三）加强建设和实施指导，减低建设成本
通过上面的分析可以看出，监管部门的检查概率与高校建设和实施内部控制系统相关，主管部门有必要通过各种渠道降低建设成本。首先，主管部门可以设立建设引导资金，对于建设成本进行补偿；其次，可以汇聚专家学者形成顾问团队，提供智力支持，减少乃至避免建设失误；再次，选择合适高校进行建设典型示范，积累实践经验，提供建设蓝本。
（四）建立补偿机制，提高建设收益
通过上面的分析可以看出，监管部门的检查概率与建设收益相关，主管部门有必要采取措施提高建设收益，增加建设收益预期。监管部门可以设立奖励资金，通过自愿申报核查的方式，对于建设和实施内部控制系统较好， 给予适当的经济和声誉奖励，从而提高建设收益，增加收益预期，促进高校积极主动建设和实施内部控制系统。
参考文献：
[1]蒋星宏.高校经营活动内部控制制度的缺陷及对策研究[J].陕西理工学院学报，2012，8.
[2]陈瑞生.我国高校会计电算化系统内部控制存在的问题和对策研究[J].商业会计，2012，11.
[3]于连美，吴长海，杨凯.高校内部控制存在的问题及改进措施[J].中国管理信息化，2013，1.
[4]何文兵.浅谈高校组织层面内部控制的构建和完善[J].教育财会研究，2014，12.
[5]张晓红.高校内部控制制度建设存在的缺陷与完善建议[J].教育财会研究，2014，8.
[6]唐大鹏，吉津海，支博.行政事业单位内部控制评价：模式选择与指标构建[J].会计研究，2015，1.
（作者单位：周口师范学院）