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摘要:政府负债风险控制目标的实现,要求政府会计能够提供有利于政府负债风险控制最具有价值的负债信息。为此,客观上要求有一个良好的政府会计系统,能够完整地确认、计量、记录和报告政府负债情况。本文从政府会计对政府负债确认和报告及现行政府会计对政府负债风险控制的影响的现状入手,深入分析了现行政府会计存在的问题,即政府负债没有明确分类、政府负债会计科目划分过粗及收付实现制不能满足政府负债信息质量要求,以期为政府会计改革提供一些借鉴,使改革后的政府会计能有效地控制和防范政府负债风险。
摘要词:政府会计;政府负债;政府负债风险;收付实现制
政府负债风险控制目标的实现,要求政府会计能够提供有利于政府负债风险控制最具有价值的负债信息。为此,客观上要求有一个良好的政府会计系统,提供政府负债风险识别、评价和控制决策所需信息。现行政府会计在制度的设计方面存在很大的缺陷,无法提供高质量的政府负债信息,对政府负债风险控制产生了诸多不利的影响。因此,要通过政府会计强化政府负债风险控制,必须搞清现行政府会计的现状、明确现行政府会计存在的缺陷及其对政府负债风险控制产生的影响,以使政府会计改革具有针对性。
一、 政府会计的现状
目前,我国在会计制度上还没有真正意义上的政府会计,只有预算会计。
进入20世纪90年代中期以后,随着市场经济体系的逐步建立,预算会计制度再也无法适应社会主义市场经济发展的需要,财政部于1997年起先后颁布了《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则(试行)》和《事业单位会计制度》等一系列预算会计制度,对预算会计进行了根本性的改革,形成了目前我国政府部门执行的包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度在内的政府会计制度体系。但从总体上看,不能完全适应公共财政管理改革的要求,难以体现政府会计目标,因此,“从严格意义上讲,我国目前还没有能够全面反映政府经济资源、现时义务和业务活动全貌的政府会计体系。”
(一)政府会计对政府负债的确认和报告
按照现行政府会计制度的规定,政府负债的核算采用的是收付实现制。按照《财政总预算会计制度》的规定:财政总预算会计核算以收付实现制为基础。而自2001年11月份19日开始实施的《财政总预算会计制度》暂行补充规定:中央财政总预算会计对于个别事项按照权责发生制原则待年终结账时所确定当年应支未支的数额,列作当年的预算支出,并通过“暂存款”反映政府负债;下年度实际支付时,再冲减“暂存款”。所以政府负债的核算确切地说采用的是修正的收付实现制。
收付实现制下,政府负债主要是通过“借入款”科目进行核算,当政府发行债券或举借借款收到款项时,政府负债增加;而到期偿还本金时,政府负债减少;当期支付债务利息时,政府预算支出增加。按照《财政总预算会计会计制度》的规定,“借入款”科目核算的是政府按照法定程序及核定的预算举借的债务。实际收到借入款项时,借“国库存款”科目,贷“借入款”科目;而债务到期偿还本息时,借“借入款”科目,贷“国库存款”科目;实际支付债务利息时,借“一般预算支出”科目,贷“国库存款”科目。
除此之外,现行政府会计再也没有其他能够揭示政府负债信息的载体。尤其对政府直接隐性负债和或有负债没有采用任何方式予以确认和报告。
(二)现行政府会计对政府负债风险控制的影响
由于直接显性负债的增减变动直接体现了本期现金收支的变动,是政府为获取所需财政资金而形成的支出责任。它既是现在的一种财政收入,同时也是未来更大的财政支出,其发生之时财政就相应承担了一定还本付息的义务,受到政府的关注。政府负债信息的使用者可以利用政府会计和政府预算所披露的直接显性负债信息,通过计算债务负债率等指标并与国际标准比较,对直接显性负债风险进行评价,政府管理者和决策者也可以对评价的结果进行原因分析,并据此做出有针对性的控制决策,从而把政府直接显性负债规模和风险控制在政府可随的范围之内。虽然现行的政府会计对政府直接显性负债风险控制起到了一定积极作用,但是由于在政府负债确认和报告方面存在的缺陷,导致政府直接隐性负债和或有负债游离于政府会计核算体系之外,致使政府负债信息使用者无法获取决策相关信息,对政府直接隐性负债和或有负债控制产生了极为不利的影响。
二、政府会计存在的问题
(一) 政府负债没有明确分类
政府直接显性负债没有像企业会计那样按照期限长短划分为短期负债和长期负债,而是将举借的债务笼统地通过“借入款”会计科目核算,并通过资产负债表予以反映。这种对政府负债没有按期限长短进行分类的做法,直接影响到财政部门资产负债表中政府负债信息决策的有用性,既不利于按照负债信息合理安排偿债资金,也不利于据此分析政府负债的短期和长期偿债能力,为积累负债风险埋下了隐患。
(二) 政府负债会计科目划分不细
由于政府负债没有按照期限长短划分为短期负债和长期负债,直接导致政府负债会计科目的划分无法细化。财政总预算会计制度只规定中央财政和地方财政按照国家法律、国务院规定举借的债务即直接显性负债通过“借入款”会计科目核算,虽然也规定“按法定程序及核定的预算举借的债务”是指中央预算按全国人民代表大会批准的数额举借的国内和国外债务以及地方预算根据国家法律或国务院特别规定举借的债务,但并没有具体规定政府国内、国外债务的具体核算内容。如此的会计科目划分,造成其所反映的政府直接显性负债信息只能是粗略的,会计科目应有的功能难以充分发挥。
(三)收付实现制不能满足政府负债信息质量要求
对政府负债确认和报告采用收付实现制原则,是以现金的实际收付作为确认收入和支出的依据,造成政府负债信息缺乏完整性、可靠性、可比性等,一般而言,一个年度的财政支出既应包括以现金支付的部分,还应包括已经发生但尚未动用现金支付的部分;而以现金支付的部分又可分为本期发生本期支付的部分和前期发生本期支付的部分。但是在收付实现制下,财政支出只包括本期以现金支付的部分,而不包括那些当期虽已发生、但尚未用现金支付的部分。由此对于政府负债产生的影响是:就某个会计年度来说,直接显性负债作为当年已经收到的现金收入而得以确认和报告;而直接隐性负债作为当年已经发生但尚未用现金支付的部分,则不能予以确认和报告;而以前作为或有负债处理的事项在本期变为很可能将会引起现金支出增加时也同样不能予以确认和报告,不符合稳健性原则,将低估政府负债规模,从而导致政府负债风险被隐藏起来。
综上所述,现行的政府会计在政府负债信息提供方面存在的这些缺陷,使其无法在政府负债风险控制决策过程中起到正确的导向作用,削弱了政府会计在政府负债风险控制中的应有功能,对政府负债风险的有效控制产生了不利影响。
参考文献:
[1]北京市预算会计研究会《政府会计课题组》,《关于建立中国政府会计准则的研究报告》,《会计研究》,2006年第3期。
[2]求知,《政府财务报告问题研究》,《预算管理与会计》,2006年第5期。
[3]财政部会计司,《欧洲政府会计与预算改革》,东北财经大学出版社,2005年。
[4] 刘尚希,《财政风险及其防范问题研究》,经济科学出版社2004年版。
[5] 财政部国库司,《中国政府债务管理报告(2004)》,中国财政经济出版社2005年版。
[6] 曲智超,“政府隐性负债或有负债与国债政策的可持续性“,《财会研究》2004年第8期。
[7] 贾康,“防止或有负债对财政的倒逼”,《经济参考报》2003年2月12日。
[8] 安秀梅,《公共治理与中国政府预算管理改革》,中国财政经济出版社2005年版。
[9] 贝洪俊,《新公共管理与政府会计改革》,浙江大学出版社2004年版。
[10] 张少聪,“企业家政府与国际政府会计改革的新动向”,《经济与管理》2004年。
[11] 袁佩佳,“资产负债管理下的地主财政可持续性分析”,《地方财政研究》2006年第3期。
[12] 张国生:“改革预算会计和构建政府会计体系的思考”,《中南财经政法大学学报》2005年第6期。
[13] 《企业会计准则及应用指南》,经济科学出版社2006年版。
[14] 雷丹,“我国政府或有财政风险分析”,《集美大学学报》(哲学社会科学版)2002年第12期。
[15] 王彦,“改进政府债权债务核算的意见”,《预算管理与会计》2005年第11期。
[16] 马伟,“对政府或有负债监控初探”,《预算管理与会计》2005年第1期。
摘要词:政府会计;政府负债;政府负债风险;收付实现制
政府负债风险控制目标的实现,要求政府会计能够提供有利于政府负债风险控制最具有价值的负债信息。为此,客观上要求有一个良好的政府会计系统,提供政府负债风险识别、评价和控制决策所需信息。现行政府会计在制度的设计方面存在很大的缺陷,无法提供高质量的政府负债信息,对政府负债风险控制产生了诸多不利的影响。因此,要通过政府会计强化政府负债风险控制,必须搞清现行政府会计的现状、明确现行政府会计存在的缺陷及其对政府负债风险控制产生的影响,以使政府会计改革具有针对性。
一、 政府会计的现状
目前,我国在会计制度上还没有真正意义上的政府会计,只有预算会计。
进入20世纪90年代中期以后,随着市场经济体系的逐步建立,预算会计制度再也无法适应社会主义市场经济发展的需要,财政部于1997年起先后颁布了《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则(试行)》和《事业单位会计制度》等一系列预算会计制度,对预算会计进行了根本性的改革,形成了目前我国政府部门执行的包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度在内的政府会计制度体系。但从总体上看,不能完全适应公共财政管理改革的要求,难以体现政府会计目标,因此,“从严格意义上讲,我国目前还没有能够全面反映政府经济资源、现时义务和业务活动全貌的政府会计体系。”
(一)政府会计对政府负债的确认和报告
按照现行政府会计制度的规定,政府负债的核算采用的是收付实现制。按照《财政总预算会计制度》的规定:财政总预算会计核算以收付实现制为基础。而自2001年11月份19日开始实施的《财政总预算会计制度》暂行补充规定:中央财政总预算会计对于个别事项按照权责发生制原则待年终结账时所确定当年应支未支的数额,列作当年的预算支出,并通过“暂存款”反映政府负债;下年度实际支付时,再冲减“暂存款”。所以政府负债的核算确切地说采用的是修正的收付实现制。
收付实现制下,政府负债主要是通过“借入款”科目进行核算,当政府发行债券或举借借款收到款项时,政府负债增加;而到期偿还本金时,政府负债减少;当期支付债务利息时,政府预算支出增加。按照《财政总预算会计会计制度》的规定,“借入款”科目核算的是政府按照法定程序及核定的预算举借的债务。实际收到借入款项时,借“国库存款”科目,贷“借入款”科目;而债务到期偿还本息时,借“借入款”科目,贷“国库存款”科目;实际支付债务利息时,借“一般预算支出”科目,贷“国库存款”科目。
除此之外,现行政府会计再也没有其他能够揭示政府负债信息的载体。尤其对政府直接隐性负债和或有负债没有采用任何方式予以确认和报告。
(二)现行政府会计对政府负债风险控制的影响
由于直接显性负债的增减变动直接体现了本期现金收支的变动,是政府为获取所需财政资金而形成的支出责任。它既是现在的一种财政收入,同时也是未来更大的财政支出,其发生之时财政就相应承担了一定还本付息的义务,受到政府的关注。政府负债信息的使用者可以利用政府会计和政府预算所披露的直接显性负债信息,通过计算债务负债率等指标并与国际标准比较,对直接显性负债风险进行评价,政府管理者和决策者也可以对评价的结果进行原因分析,并据此做出有针对性的控制决策,从而把政府直接显性负债规模和风险控制在政府可随的范围之内。虽然现行的政府会计对政府直接显性负债风险控制起到了一定积极作用,但是由于在政府负债确认和报告方面存在的缺陷,导致政府直接隐性负债和或有负债游离于政府会计核算体系之外,致使政府负债信息使用者无法获取决策相关信息,对政府直接隐性负债和或有负债控制产生了极为不利的影响。
二、政府会计存在的问题
(一) 政府负债没有明确分类
政府直接显性负债没有像企业会计那样按照期限长短划分为短期负债和长期负债,而是将举借的债务笼统地通过“借入款”会计科目核算,并通过资产负债表予以反映。这种对政府负债没有按期限长短进行分类的做法,直接影响到财政部门资产负债表中政府负债信息决策的有用性,既不利于按照负债信息合理安排偿债资金,也不利于据此分析政府负债的短期和长期偿债能力,为积累负债风险埋下了隐患。
(二) 政府负债会计科目划分不细
由于政府负债没有按照期限长短划分为短期负债和长期负债,直接导致政府负债会计科目的划分无法细化。财政总预算会计制度只规定中央财政和地方财政按照国家法律、国务院规定举借的债务即直接显性负债通过“借入款”会计科目核算,虽然也规定“按法定程序及核定的预算举借的债务”是指中央预算按全国人民代表大会批准的数额举借的国内和国外债务以及地方预算根据国家法律或国务院特别规定举借的债务,但并没有具体规定政府国内、国外债务的具体核算内容。如此的会计科目划分,造成其所反映的政府直接显性负债信息只能是粗略的,会计科目应有的功能难以充分发挥。
(三)收付实现制不能满足政府负债信息质量要求
对政府负债确认和报告采用收付实现制原则,是以现金的实际收付作为确认收入和支出的依据,造成政府负债信息缺乏完整性、可靠性、可比性等,一般而言,一个年度的财政支出既应包括以现金支付的部分,还应包括已经发生但尚未动用现金支付的部分;而以现金支付的部分又可分为本期发生本期支付的部分和前期发生本期支付的部分。但是在收付实现制下,财政支出只包括本期以现金支付的部分,而不包括那些当期虽已发生、但尚未用现金支付的部分。由此对于政府负债产生的影响是:就某个会计年度来说,直接显性负债作为当年已经收到的现金收入而得以确认和报告;而直接隐性负债作为当年已经发生但尚未用现金支付的部分,则不能予以确认和报告;而以前作为或有负债处理的事项在本期变为很可能将会引起现金支出增加时也同样不能予以确认和报告,不符合稳健性原则,将低估政府负债规模,从而导致政府负债风险被隐藏起来。
综上所述,现行的政府会计在政府负债信息提供方面存在的这些缺陷,使其无法在政府负债风险控制决策过程中起到正确的导向作用,削弱了政府会计在政府负债风险控制中的应有功能,对政府负债风险的有效控制产生了不利影响。
参考文献:
[1]北京市预算会计研究会《政府会计课题组》,《关于建立中国政府会计准则的研究报告》,《会计研究》,2006年第3期。
[2]求知,《政府财务报告问题研究》,《预算管理与会计》,2006年第5期。
[3]财政部会计司,《欧洲政府会计与预算改革》,东北财经大学出版社,2005年。
[4] 刘尚希,《财政风险及其防范问题研究》,经济科学出版社2004年版。
[5] 财政部国库司,《中国政府债务管理报告(2004)》,中国财政经济出版社2005年版。
[6] 曲智超,“政府隐性负债或有负债与国债政策的可持续性“,《财会研究》2004年第8期。
[7] 贾康,“防止或有负债对财政的倒逼”,《经济参考报》2003年2月12日。
[8] 安秀梅,《公共治理与中国政府预算管理改革》,中国财政经济出版社2005年版。
[9] 贝洪俊,《新公共管理与政府会计改革》,浙江大学出版社2004年版。
[10] 张少聪,“企业家政府与国际政府会计改革的新动向”,《经济与管理》2004年。
[11] 袁佩佳,“资产负债管理下的地主财政可持续性分析”,《地方财政研究》2006年第3期。
[12] 张国生:“改革预算会计和构建政府会计体系的思考”,《中南财经政法大学学报》2005年第6期。
[13] 《企业会计准则及应用指南》,经济科学出版社2006年版。
[14] 雷丹,“我国政府或有财政风险分析”,《集美大学学报》(哲学社会科学版)2002年第12期。
[15] 王彦,“改进政府债权债务核算的意见”,《预算管理与会计》2005年第11期。
[16] 马伟,“对政府或有负债监控初探”,《预算管理与会计》2005年第1期。