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根据中共十八大和十八届三中全会精神，我国现在需要大力发展服务业贸易，其中就包括审计服务，这与我国会计师事务所做大做强的目标完全吻合。而推进特殊普通合伙制将有利于我国会计师事务所重塑诚信品牌，进一步促进会计师事务所国际化发展，符合我国的经济发展战略方向，因此推行会计师事务所特殊普通合伙制势在必行。然而在我国推行特殊普通合伙制并非易事。为解决这一问题，我们采用SWOT分析并提出对策建议。
一、特殊普通合伙制会计师事务所概述
2006年，我国修订的《合伙企业法》中指出“特殊普通合伙制”是指一个合伙人或者几个合伙人在执业过程中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应该承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人则以在其合伙企业中的财产份额为限来承担责任。合伙人在执业活动过程中，那些非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，则由全体合伙人共同承担无限连带责任。
二、推行特殊普通合伙制会计师事务所的SWOT分析
（一）优势（Strength）
特殊普通合伙制集中了有限责任公司制和普通合伙制的优点。它规定故意或重大过失的注册会计师需要承担无限责任，以私人财产作为保障将会让注册会计师在审计工作时更有风险意识，同时也免除了无过错合伙人的连带责任，符合公平性原则。
（1）合伙人转让利益时，需要征得其他所有合伙人的同意才能执行，这样可以避免他人暗中控股，保持會计师事务所的独立性；
（2）会计师事务所是智力密集型企业，人才是事务所做大做强的保证，而特殊普通合伙制强调的也是“人合”与“智合”，比“资合”的会计师事务所更有发展潜力；
（3）有限责任公司制存在委托代理关系，而合伙制中合伙人一般都能直接参与公司管理工作，并且特殊普通合伙制不存在无限连带责任，在做公司决策时，比普通合伙制更有工作效率；
（4）有限责任公司制下会计师事务所分所可以以总所的名义执行业务，一旦出现审计失败，分所只需承担有限责任，这样分所可能会追求自身利益忽视总所的利益，而特殊普通合伙制下的分所管理人一般也是合伙人，作为理性人，他们一般不会选择冒险做出违背职业道德的事情。
（二）不足（Weakness）
虽然特殊普通合伙制有很多自身的优势，但仍然存在不足，主要体现在特殊普通合伙制在一定程度上和会计师事务所内部建构与自身发展要求矛盾。特殊普通合伙制加重了合伙人的负担。2011年11月中注协印发的《会计师事务所特殊普通合伙协议范本》介绍了会计师事务所特殊普通合伙制的组织架构、议事规则及内部管理制度，通过这个规定，我们看到特殊普通合伙制要求合伙人是需要懂得企业和人才管理的综合性人才，集所有权和管理权于一身，这增大了合伙人的负担，也意味着该会计师事务所需要承担更大的执业风险。
（三）机遇（Opportunity）
（1）在审计行业公信力受到质疑的今天，推行特殊普通合伙制将有利于提高会计师事务所的执业水平，保证审计质量。审计产品不同于一般产品，它的特殊性要求会计师事务所要为提供的审计服务给予风险保证。然而在有限责任的“保护”下，部分注册会计师会忽视审计质量，甚至冒险与被审计单位苟同，追求自身利益，影响注册会计师行业的健康发展，然而特殊普通合伙制是以审计师私人资产作为审计质量的保证，这将会促使注册会计师更加关注审计质量，更能够取信于委托人。
（2）与普通合伙制相比，特殊普通合伙制更符合会计师事务所扩大规模的需求。普通合伙制由于其需要承担无限连带责任，并不容易吸引到大批注册会计师，不利于会计师事务所扩大规模，而特殊普通合伙制保障了无过错合伙人的利益，免除了合伙人的后顾之忧，同时对新股东的限制较小，对资金和人才流入没有太大的障碍，符合会计师事务所做大做强的需求。
（3）推行特殊普通合伙制符合我国大力发展服务业贸易的号召。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提到：放宽投资准入。放开育幼养老、建筑设计、会计审计、商贸物流、电子商务等服务业领域外资准入限制。我国不仅仅要发展审计行业资金流入，更重要的是要发展本土事务所，进一步促进我国服务业贸易的发展。而会计师事务所的特殊普通合伙制刚好顺应了十八大的要求，为会计师事务所的国际化发展提供必要条件。
（四）挑战（Threat）
和西方国家不同，我国有限责任的会计师事务所几乎占据了主要地位。因此，我国推行特殊普通合伙制的阻碍因素较多：
（1）目前会计师事务所合伙文化不足以容纳特殊普通合伙制。特殊普通合伙制事务所体现的是“人合”，最重要的是合伙文化和合作关系，而在审计业务中，一旦出现有过错合伙人，哪些人应该承担连带责任，哪些人应该承担有限责任，却是一个复杂的问题，一定程度上也会导致合伙关系的恶化。
（2）大型会计师事务所发展特殊普通合伙制仍有障碍。我国目前大型会计师事务所并不是在发展中自己一步一步壮大起来的，而是在我国改革的特定条件下不断合并组建而成，名义是一个公司，实则是分块吃饭。若实行特殊普通合伙制，就必然产生连带责任，各合伙人在一定程度上对其他合伙人的行为负责，这对特殊普通合伙制在大型会计师事务所内推行产生了障碍。
（3）我国注册会计师对特殊普通合伙制会有一定的抵触心理。一方面，我国注册会计师收入水平较低，要求他们承担无限责任的风险是不愿意接受的；另一方面，我国虽有职业责任保险的险种，但保险范围窄、责任界定不明，对于特殊普通合伙制事务所需要承担更大的风险，这在一定程度上也会使注册会计师存在抵触心理。
（4）我国审计客户法律意识淡薄，在选择会计师事务所时会存在逆向选择，这些都不利于特殊普通合伙制的建立。当利益受损时，利益受损者法律意识淡薄而不诉诸于法律，因此违法的注册会计师或者事务所只需要承担行政处罚。面对这种轻微的处罚，注册会计师或者中小型事务所可能愿意承担审计风险，做出有违职业道德的行为，发表不适合的审计意见。而且我国资本市场上存在诚信缺失等问题，这也会导致审计客户选择会计师事务所时首先关注的并不是审计质量，而是自身利益，再加上特殊合伙制免除了无过错合伙人的连带责任，这对债权人而言，无疑是增加了索债的风险。 （5）我国审计市场发展不完善、信息不完全。这就意味着承担无限责任的会计师事务所和承担有限责任的会计师事务所将面临共同竞争力的市场，却要承担不同的风险，因此会计师事务所更会倾向于有限责任合伙制。
三、推行特殊普通合伙制会计师事务所的对策建议
我国会计师事务所推行特殊普通合伙制改造面临着来自各方的阻碍因素，那么如何克服这些障碍，平稳推进我国会计师事务所特殊普通合伙制的改革呢？
（一）逐步推进我国会计师事务所特殊普通合伙制的改造
我国目前普遍采用的是有限责任公司制事务所，要推进我国会计师事务所特殊普通合伙制改造，需要逐步取消甚至采取强制性的手段取消有限责任公司制，同时加大对特殊普通合伙制的宣传，也可以采取试点的方法推进。另外，我国不能简单地合并会计师事务所，但可以由中國注册会计师协会牵头，由若干个相当的大事务所组成联合体，执行共同的执业标准和收费标准，联合体成员以联合体的名义对外承接业务，建立共同的风险基金，将会计师事务所做大做强。
（二）加强审计立法工作、创造良性审计市场
我国审计方面的法律法规并不健全，审计行业的收费随意性太大，审计市场存在恶性压价的现象，审计质量脱离审计收费，因此我们需要完善审计收费制度和相关立法工作，同时也要提高上市公司及股东们的理性审计需求，使他们能从审计质量而不是审计费用出发选择会计师事务所。
（三）完善注册会计执业责任保险制度、提取职业风险基金
我国注册会计师执业责任保险没有执业合伙人故意或重大过失导致人身损害的职业保险种类，加大了审计失败的赔偿风险，因此应该从保险种类、承保范围等方面完善我国注册会计师执业责任保险制度，这样不仅有利于降低注册会计师赔偿风险，同时也可以克服注册会计师的排斥心理；《合伙企业法》第一章第五十九条规定，特殊的普通合伙企业应当建立执业风险基金、办理职业保险职业风险基金是及时、有效履行民事赔偿责任必要的物质保障措施，至于如何提取，提取多少执业风险基金则是一个需要探讨和完善的问题。
（四）完善个人财产登记制度和共同财产分割制度，建立注册会计师信用制度
特殊普通合伙制中的无限责任和有限责任是要以个人财产和共同财产的明确为基础的，只有完善个人财产登记制度和共同财产分割制度，才能使特殊普通合伙制的规定顺利实施。我们可以通过建立个人档案动态跟踪管理完善个人财产登记制度。不仅如此，我国对注册会计师行业没有建立起个人信用制度，在这种情况下，专业执业人员违法成本较低，不会给个人带来严重后果，因此，尽快建立并完善个人信用制度是对特殊普通合伙制顺利推行的保障。
（五）培育事务所合伙文化，完善事务所合作制度
会计师事务所强调的是“人合”，合伙文化和合作制度是事务所做大做强的重要因素，也是会计师事务所的重要支柱。我们需要培育事务所的合伙文化，发挥出会计师事务所“人合”和“智合”的优势，并完善明确组织架构、议事规则及内部管理制度，比如业务应该统一承接分配、注册会计师应该有足够的专业胜任能力等。
（六）提高特殊普通合伙制事务所的竞争力、完善执业责任鉴定制度
注册会计师收入水平较低，理性的注册会计师是倾向于有限责任，因此可以通过政策提高注册会计师的收入，与其所承担的更高风险相匹配，同时降低特殊普通合伙制的税负比率，提高行业竞争力。特殊普通合伙制中强调故意或者重大失误，而传统法官是无法判断的，因此需要成立专业的评估鉴定机构对此进行鉴定，因此完善执业责任鉴定制度，是保证特殊普通合伙制顺利实施的关键。
作者单位：对外经济贸易大学
一、特殊普通合伙制会计师事务所概述
2006年，我国修订的《合伙企业法》中指出“特殊普通合伙制”是指一个合伙人或者几个合伙人在执业过程中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应该承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人则以在其合伙企业中的财产份额为限来承担责任。合伙人在执业活动过程中，那些非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，则由全体合伙人共同承担无限连带责任。
二、推行特殊普通合伙制会计师事务所的SWOT分析
（一）优势（Strength）
特殊普通合伙制集中了有限责任公司制和普通合伙制的优点。它规定故意或重大过失的注册会计师需要承担无限责任，以私人财产作为保障将会让注册会计师在审计工作时更有风险意识，同时也免除了无过错合伙人的连带责任，符合公平性原则。
（1）合伙人转让利益时，需要征得其他所有合伙人的同意才能执行，这样可以避免他人暗中控股，保持會计师事务所的独立性；
（2）会计师事务所是智力密集型企业，人才是事务所做大做强的保证，而特殊普通合伙制强调的也是“人合”与“智合”，比“资合”的会计师事务所更有发展潜力；
（3）有限责任公司制存在委托代理关系，而合伙制中合伙人一般都能直接参与公司管理工作，并且特殊普通合伙制不存在无限连带责任，在做公司决策时，比普通合伙制更有工作效率；
（4）有限责任公司制下会计师事务所分所可以以总所的名义执行业务，一旦出现审计失败，分所只需承担有限责任，这样分所可能会追求自身利益忽视总所的利益，而特殊普通合伙制下的分所管理人一般也是合伙人，作为理性人，他们一般不会选择冒险做出违背职业道德的事情。
（二）不足（Weakness）
虽然特殊普通合伙制有很多自身的优势，但仍然存在不足，主要体现在特殊普通合伙制在一定程度上和会计师事务所内部建构与自身发展要求矛盾。特殊普通合伙制加重了合伙人的负担。2011年11月中注协印发的《会计师事务所特殊普通合伙协议范本》介绍了会计师事务所特殊普通合伙制的组织架构、议事规则及内部管理制度，通过这个规定，我们看到特殊普通合伙制要求合伙人是需要懂得企业和人才管理的综合性人才，集所有权和管理权于一身，这增大了合伙人的负担，也意味着该会计师事务所需要承担更大的执业风险。
（三）机遇（Opportunity）
（1）在审计行业公信力受到质疑的今天，推行特殊普通合伙制将有利于提高会计师事务所的执业水平，保证审计质量。审计产品不同于一般产品，它的特殊性要求会计师事务所要为提供的审计服务给予风险保证。然而在有限责任的“保护”下，部分注册会计师会忽视审计质量，甚至冒险与被审计单位苟同，追求自身利益，影响注册会计师行业的健康发展，然而特殊普通合伙制是以审计师私人资产作为审计质量的保证，这将会促使注册会计师更加关注审计质量，更能够取信于委托人。
（2）与普通合伙制相比，特殊普通合伙制更符合会计师事务所扩大规模的需求。普通合伙制由于其需要承担无限连带责任，并不容易吸引到大批注册会计师，不利于会计师事务所扩大规模，而特殊普通合伙制保障了无过错合伙人的利益，免除了合伙人的后顾之忧，同时对新股东的限制较小，对资金和人才流入没有太大的障碍，符合会计师事务所做大做强的需求。
（3）推行特殊普通合伙制符合我国大力发展服务业贸易的号召。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提到：放宽投资准入。放开育幼养老、建筑设计、会计审计、商贸物流、电子商务等服务业领域外资准入限制。我国不仅仅要发展审计行业资金流入，更重要的是要发展本土事务所，进一步促进我国服务业贸易的发展。而会计师事务所的特殊普通合伙制刚好顺应了十八大的要求，为会计师事务所的国际化发展提供必要条件。
（四）挑战（Threat）
和西方国家不同，我国有限责任的会计师事务所几乎占据了主要地位。因此，我国推行特殊普通合伙制的阻碍因素较多：
（1）目前会计师事务所合伙文化不足以容纳特殊普通合伙制。特殊普通合伙制事务所体现的是“人合”，最重要的是合伙文化和合作关系，而在审计业务中，一旦出现有过错合伙人，哪些人应该承担连带责任，哪些人应该承担有限责任，却是一个复杂的问题，一定程度上也会导致合伙关系的恶化。
（2）大型会计师事务所发展特殊普通合伙制仍有障碍。我国目前大型会计师事务所并不是在发展中自己一步一步壮大起来的，而是在我国改革的特定条件下不断合并组建而成，名义是一个公司，实则是分块吃饭。若实行特殊普通合伙制，就必然产生连带责任，各合伙人在一定程度上对其他合伙人的行为负责，这对特殊普通合伙制在大型会计师事务所内推行产生了障碍。
（3）我国注册会计师对特殊普通合伙制会有一定的抵触心理。一方面，我国注册会计师收入水平较低，要求他们承担无限责任的风险是不愿意接受的；另一方面，我国虽有职业责任保险的险种，但保险范围窄、责任界定不明，对于特殊普通合伙制事务所需要承担更大的风险，这在一定程度上也会使注册会计师存在抵触心理。
（4）我国审计客户法律意识淡薄，在选择会计师事务所时会存在逆向选择，这些都不利于特殊普通合伙制的建立。当利益受损时，利益受损者法律意识淡薄而不诉诸于法律，因此违法的注册会计师或者事务所只需要承担行政处罚。面对这种轻微的处罚，注册会计师或者中小型事务所可能愿意承担审计风险，做出有违职业道德的行为，发表不适合的审计意见。而且我国资本市场上存在诚信缺失等问题，这也会导致审计客户选择会计师事务所时首先关注的并不是审计质量，而是自身利益，再加上特殊合伙制免除了无过错合伙人的连带责任，这对债权人而言，无疑是增加了索债的风险。 （5）我国审计市场发展不完善、信息不完全。这就意味着承担无限责任的会计师事务所和承担有限责任的会计师事务所将面临共同竞争力的市场，却要承担不同的风险，因此会计师事务所更会倾向于有限责任合伙制。
三、推行特殊普通合伙制会计师事务所的对策建议
我国会计师事务所推行特殊普通合伙制改造面临着来自各方的阻碍因素，那么如何克服这些障碍，平稳推进我国会计师事务所特殊普通合伙制的改革呢？
（一）逐步推进我国会计师事务所特殊普通合伙制的改造
我国目前普遍采用的是有限责任公司制事务所，要推进我国会计师事务所特殊普通合伙制改造，需要逐步取消甚至采取强制性的手段取消有限责任公司制，同时加大对特殊普通合伙制的宣传，也可以采取试点的方法推进。另外，我国不能简单地合并会计师事务所，但可以由中國注册会计师协会牵头，由若干个相当的大事务所组成联合体，执行共同的执业标准和收费标准，联合体成员以联合体的名义对外承接业务，建立共同的风险基金，将会计师事务所做大做强。
（二）加强审计立法工作、创造良性审计市场
我国审计方面的法律法规并不健全，审计行业的收费随意性太大，审计市场存在恶性压价的现象，审计质量脱离审计收费，因此我们需要完善审计收费制度和相关立法工作，同时也要提高上市公司及股东们的理性审计需求，使他们能从审计质量而不是审计费用出发选择会计师事务所。
（三）完善注册会计执业责任保险制度、提取职业风险基金
我国注册会计师执业责任保险没有执业合伙人故意或重大过失导致人身损害的职业保险种类，加大了审计失败的赔偿风险，因此应该从保险种类、承保范围等方面完善我国注册会计师执业责任保险制度，这样不仅有利于降低注册会计师赔偿风险，同时也可以克服注册会计师的排斥心理；《合伙企业法》第一章第五十九条规定，特殊的普通合伙企业应当建立执业风险基金、办理职业保险职业风险基金是及时、有效履行民事赔偿责任必要的物质保障措施，至于如何提取，提取多少执业风险基金则是一个需要探讨和完善的问题。
（四）完善个人财产登记制度和共同财产分割制度，建立注册会计师信用制度
特殊普通合伙制中的无限责任和有限责任是要以个人财产和共同财产的明确为基础的，只有完善个人财产登记制度和共同财产分割制度，才能使特殊普通合伙制的规定顺利实施。我们可以通过建立个人档案动态跟踪管理完善个人财产登记制度。不仅如此，我国对注册会计师行业没有建立起个人信用制度，在这种情况下，专业执业人员违法成本较低，不会给个人带来严重后果，因此，尽快建立并完善个人信用制度是对特殊普通合伙制顺利推行的保障。
（五）培育事务所合伙文化，完善事务所合作制度
会计师事务所强调的是“人合”，合伙文化和合作制度是事务所做大做强的重要因素，也是会计师事务所的重要支柱。我们需要培育事务所的合伙文化，发挥出会计师事务所“人合”和“智合”的优势，并完善明确组织架构、议事规则及内部管理制度，比如业务应该统一承接分配、注册会计师应该有足够的专业胜任能力等。
（六）提高特殊普通合伙制事务所的竞争力、完善执业责任鉴定制度
注册会计师收入水平较低，理性的注册会计师是倾向于有限责任，因此可以通过政策提高注册会计师的收入，与其所承担的更高风险相匹配，同时降低特殊普通合伙制的税负比率，提高行业竞争力。特殊普通合伙制中强调故意或者重大失误，而传统法官是无法判断的，因此需要成立专业的评估鉴定机构对此进行鉴定，因此完善执业责任鉴定制度，是保证特殊普通合伙制顺利实施的关键。
作者单位：对外经济贸易大学