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摘要：2006年2月15日，财政部文件财会[2006]3号发布了[财政部关于印发《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则的通知]，《资产减值准则》作为第8号准则写入其中。为了更好的理解和运用《资产减值准则》(以下简称新准则)，对资产减值的相关问题进行了探讨，以期对资产减值会计进行更加准确的操作，使资产负债表上的资产项目更符合资产的定义。
关键词：企业会计准则；资产减值；计提
中图分类号：F231.1 文献标志码：A 文章编号：1673－291X(2009)05－0157－02
一、计提资产减值准备的理论依据
计提资产减值准备归根到底属于资产计价的问题，在决策有用观看来，财务会计的目标是提供与经营决策相关的会计信息，计提资产减值准备正是顺应了决策有用观的思路，对资产的原始成本按其现时价值进行调整以提供与企业财务状况更为相关的信息以利于决策。另一方面，计提资产减值准备能更好地反映资产要素的定义。根据2006年2月15日财政部发布的《企业会计准则——基本准则》规定：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。因此，当资产为企业带来预期经济效益的能力受到影响时，剔除那一部分不能再为企业带来经济效益的资产，即提取恰当的资产减值准备，这样做才能使资产负债表上的资产项目更符合资产的定义。
二、《企业会计准则第8号——资产减值》适用的范围
按照《企业会计准则第8号——资产减值》规定，对于采用权益法核算的长期股权投资、对子公司的长期股权投资、固定资产、以成本模式进行后续计量的投资性房地产、无形资产等资产，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。同时，明确规定“存货、投资性房地产、生物资产、建造合同资产、递延所得税、金融资产、石油天然气等，相关准则有特别规定的，从其规定”。
三、《企业会计准则第8号——资产减值》的特点
与原《企业会计制度》中规定的八项资产减值准备相比，《企业会计准则第8号一资产减值》有以下特点：
(一)明确了进行减值测试的前提
新准则规定，会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象，如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计资产可收回金额。
(二)更具有操作性
新准则规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。准则对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南，便于实务操作。
(三)引入“资产组”概念
我国现行资产减值准备都要求以单项资产为基础计提，但是在实务中，许多固定资产、无形资产难以单独产生现金流量，因此，要求以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难。新准则引入了“资产组”的概念。明确了按资产组计提减值准备的方法。准则规定，某项资产产生的主要现金流入如果难以独立于其他资产或资产组的，不应按照该单项资产为基础确定其可收回金额，而应当按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额，然后据以确定资产的减值损失。
(四)引入“总部资产”概念
新准则引入了“总部资产概念”。总部资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入，所以要计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
(五)规定了计提商誉减值准备的方法
新准则取消了商誉直线法摊销；规定对于企业合并所形成的商誉，企业应每年必须至少进行一次减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。
(六)已计提的减值准备不允许转回
新准则规定已计提的减值准备不允许转回，这是新会计准则体系与国际会计准则的实质性差异之一。公允价值很大程度是靠人为判断，中国目前还无法广泛使用公允价值，允许已计提的减值准备转回使得人为调整利润的行为屡屡出现。
四、《企业会计准则第8号——资产减值》的相关规定
(一)可能发生资产减值的认定
存在下列迹象的，表明资产可能发生减值：(1)资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或正常使用而预计的下跌；(2)企业经营所处的经济、技术或法律等环境以及正常所处的市场在当期或近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；(3)市场利率或其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度下跌；(4)有证据表明资产已经陈旧过时或其实体已经损坏；(5)资产已经被闲置、终止使用或计划提前处置；(6)企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或将要低于预期，如资产所创造的净现金流量或实现的营业利润(或亏损)远远低于(或高于)预计金额；(7)其他表明资产可能发生的减值迹象。
(二)资产减值的计量标准
新准则规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。
不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。
企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现值，应當综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。
(三)资产减值损失的处理
资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计人当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
资产在确认减值损失后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。 资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
(四)资产组的认定及减值处理
根据新《资产减值》准则规定，如果有迹象表明一项资产有减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定该资产组的可收回金额。
资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流量是否独立于其他资产或资产组的现金流量为依据。企业在认定资产组产生的现金流量是否基本上独立于其他资产或资产组时，应当考虑企业管理生产经营活动的方式(如是按生产线、业务种类，还是按地区或区域)和对资产的持续使用或处置的决策方式。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更企业管理层应当证明变更是合理的，并在会计报表附注中说明。
资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式一致。资产组的账面价值是指，包括直接归属于资产组资产的账面价值与可以合理和一致地分摊至资产组的资产的账面价值，通常不包括已确认负债的账面价值。
企业总部资产包括企业集团或事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征：难以脱离其他资产或资产组独立产生现金流入，而且其账面价值不能完全归属与某一资产组。
如果有迹象表明总部资产发生减值，企业应当计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值比较，以判断该资产组或资产组组合是否发生减值损失。
(五)商誉减值的处理
企业合并形成的商譽，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。相关的资产组或资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或资产组组合，不应当大于按《企业会计准则第35号——分部报告》准则所确定的报告分部。
企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关资产组，难以分摊至相关资产组的应当分摊至相关资产组组合。
在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与其账面价值比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，比较包含商誉资产组或资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值)与其可收回金额。如果可收回金额低于其账面价值，应当确认相应的减值损失。减值损失的金额应先抵减资产组或资产组组合中分摊的商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
责任编辑 柯黎
关键词：企业会计准则；资产减值；计提
中图分类号：F231.1 文献标志码：A 文章编号：1673－291X(2009)05－0157－02
一、计提资产减值准备的理论依据
计提资产减值准备归根到底属于资产计价的问题，在决策有用观看来，财务会计的目标是提供与经营决策相关的会计信息，计提资产减值准备正是顺应了决策有用观的思路，对资产的原始成本按其现时价值进行调整以提供与企业财务状况更为相关的信息以利于决策。另一方面，计提资产减值准备能更好地反映资产要素的定义。根据2006年2月15日财政部发布的《企业会计准则——基本准则》规定：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。因此，当资产为企业带来预期经济效益的能力受到影响时，剔除那一部分不能再为企业带来经济效益的资产，即提取恰当的资产减值准备，这样做才能使资产负债表上的资产项目更符合资产的定义。
二、《企业会计准则第8号——资产减值》适用的范围
按照《企业会计准则第8号——资产减值》规定，对于采用权益法核算的长期股权投资、对子公司的长期股权投资、固定资产、以成本模式进行后续计量的投资性房地产、无形资产等资产，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。同时，明确规定“存货、投资性房地产、生物资产、建造合同资产、递延所得税、金融资产、石油天然气等，相关准则有特别规定的，从其规定”。
三、《企业会计准则第8号——资产减值》的特点
与原《企业会计制度》中规定的八项资产减值准备相比，《企业会计准则第8号一资产减值》有以下特点：
(一)明确了进行减值测试的前提
新准则规定，会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象，如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计资产可收回金额。
(二)更具有操作性
新准则规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。准则对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南，便于实务操作。
(三)引入“资产组”概念
我国现行资产减值准备都要求以单项资产为基础计提，但是在实务中，许多固定资产、无形资产难以单独产生现金流量，因此，要求以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难。新准则引入了“资产组”的概念。明确了按资产组计提减值准备的方法。准则规定，某项资产产生的主要现金流入如果难以独立于其他资产或资产组的，不应按照该单项资产为基础确定其可收回金额，而应当按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额，然后据以确定资产的减值损失。
(四)引入“总部资产”概念
新准则引入了“总部资产概念”。总部资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入，所以要计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
(五)规定了计提商誉减值准备的方法
新准则取消了商誉直线法摊销；规定对于企业合并所形成的商誉，企业应每年必须至少进行一次减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。
(六)已计提的减值准备不允许转回
新准则规定已计提的减值准备不允许转回，这是新会计准则体系与国际会计准则的实质性差异之一。公允价值很大程度是靠人为判断，中国目前还无法广泛使用公允价值，允许已计提的减值准备转回使得人为调整利润的行为屡屡出现。
四、《企业会计准则第8号——资产减值》的相关规定
(一)可能发生资产减值的认定
存在下列迹象的，表明资产可能发生减值：(1)资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或正常使用而预计的下跌；(2)企业经营所处的经济、技术或法律等环境以及正常所处的市场在当期或近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；(3)市场利率或其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度下跌；(4)有证据表明资产已经陈旧过时或其实体已经损坏；(5)资产已经被闲置、终止使用或计划提前处置；(6)企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或将要低于预期，如资产所创造的净现金流量或实现的营业利润(或亏损)远远低于(或高于)预计金额；(7)其他表明资产可能发生的减值迹象。
(二)资产减值的计量标准
新准则规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。
不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。
企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现值，应當综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。
(三)资产减值损失的处理
资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计人当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
资产在确认减值损失后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。 资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
(四)资产组的认定及减值处理
根据新《资产减值》准则规定，如果有迹象表明一项资产有减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定该资产组的可收回金额。
资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流量是否独立于其他资产或资产组的现金流量为依据。企业在认定资产组产生的现金流量是否基本上独立于其他资产或资产组时，应当考虑企业管理生产经营活动的方式(如是按生产线、业务种类，还是按地区或区域)和对资产的持续使用或处置的决策方式。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更企业管理层应当证明变更是合理的，并在会计报表附注中说明。
资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式一致。资产组的账面价值是指，包括直接归属于资产组资产的账面价值与可以合理和一致地分摊至资产组的资产的账面价值，通常不包括已确认负债的账面价值。
企业总部资产包括企业集团或事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征：难以脱离其他资产或资产组独立产生现金流入，而且其账面价值不能完全归属与某一资产组。
如果有迹象表明总部资产发生减值，企业应当计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值比较，以判断该资产组或资产组组合是否发生减值损失。
(五)商誉减值的处理
企业合并形成的商譽，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。相关的资产组或资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或资产组组合，不应当大于按《企业会计准则第35号——分部报告》准则所确定的报告分部。
企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关资产组，难以分摊至相关资产组的应当分摊至相关资产组组合。
在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与其账面价值比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，比较包含商誉资产组或资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值)与其可收回金额。如果可收回金额低于其账面价值，应当确认相应的减值损失。减值损失的金额应先抵减资产组或资产组组合中分摊的商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
责任编辑 柯黎