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摘 要：本文针对投资性房地产公允、成本这两种计量模式的会计处理、计量现状进行了分析，比较成本模式与公允价值模式在我国投资性房地产公司后续计量中存在的问题。明确我国的投资性房地产的计量从成本模式向公允价值模式过度的走向，并对投资性房地产的后续计量提出了改进建議。
关键词：投资性房地产； 成本模式； 公允价值模式
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或二者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。包括：已出租的土地使用权；持有并准备增值后转让的土地使用权；已出租的建筑物
一、投资性房地产的会计处理
（一）投资性房地产的初始计量
投资性房地产应当按照取得时的成本进行初始计量。
在采用成本模式的计量下，外购的土地使用权和建筑物，按照取得时的实际成本进行初始计量，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该项资产的其他支出。
自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。如果在建造的过程中发生了非正常的损失，计入当期损益，不计入建造成本。
（二）投资性房地产的后续计量
投资性房地产的后续计量，有成本模式和公允价值模式两种。同一个企业只能采用一种模式进行后续计量。
1、成本模式
采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照固定资产或无形资产的有关规定计提折旧或摊销；存在减值迹象的，一经确定，应当计提减值准备，如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。
2、公允价值模式
企业若要采用公允价值模式进行后续计量，必须满足两个条件：第一，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；第二，企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。
（三）投资性房地产后续计量模式的变更
为了保证会计信息的可比性，投资性房地产的计量模式一旦确定，就不得随意改变。只有在满足变更条件的情况下，才允许变更。以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得变更。
二、投资性房地产的计量现状分析
（一）成本模式计量现状分析
在新准则出台之前，我国房地产市场正处于发展阶段，绝大多数公司还是采用成本模式计量。采用这种模式计量会有哪些影响呢？
（1）对财务状况的影响
房地产企业自行开发的房地产是作为流动资产核算的。新会计准则颁布后，新确认的投资性房地产要作为非流动资产——投资性房地产核算。也就是说，在其他条件都不变的情况下，房地产企业的流动资产会减少，流动比率就会降低。这将会影响企业的短期偿债能力，也会影响财务报表使用者对企业偿债能力的评价。
（2）具有抵税作用
新会计准则规定，采用成本模式计量的投资性房地产应当计提折旧或摊销，而我国税法规定，当期计提的折旧费和摊销费可在税前进行抵扣。投资性房地产的计提折旧或摊销将会直接减少企业的账面盈利，从而起到抵税的效果，减少企业的所得税的支出。
（3）保持利润稳定
投资性房地产一旦发生减值就计提减值准备，并且投资性房地产的减值准备一经计提，在以后的会计期间内就不得转回。这就降低了企业利用投资性房地产的减值调节利润的可能性，增强了会计信息的可靠性。而且采用成本模式能有效避免上市公司的利润随着房地产市场价格而波动，保持公司利润的稳定性。
（二）公允价值模式计量现状分析
（1）对企业价值的影响
企业对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，在投资性房地产持有期间，市场价格普遍上涨，其公允价值也发生变动，企业的价值就会增加，动态的反应了投资性房地产现行价值的变化，有利于投资者做出决策。
（2）与国际接轨
根据国际会计准则中的规定，企业的投资性房地产应采用公允价值模式计量。由于国外有很多国家已经有了比较完善的资本市场和成熟专业的评估机构和技术，这就为公允价值计量模式的使用奠定了基础。因此，采用公允价值模式计量将有利于我国的会计准则与国际会计准则接轨，而这种趋势会更加客观地反映国内外企业的价值并作出正确的决策。
三、投资性房地产后续计量中存在的问题及建议
（一）成本计量模式在投资性房地产应用中存在的问题
在成本模式计量下，对投资性房地产计提折旧或摊销是为了弥补投资性房地产在使用过程中的正常损耗，如果投资性房地产在以后年度发生减值，就计提资产减值准备；如果发生增值，则财务状况没有反应。也就是说，计提减值准备的方法只适用于房地产市场发展下降的情况，这时所反映的投资性房地产的价值是公允的；而升温时，所反映的资产价值比公允价值低。不能真实的反应投资性房地产的价值，不利于投资决策。
（二）公允价值计量模式在投资性房地产应用中存在的问题
1、利润波动幅度大
采用公允价值模式计量，会计利润就随着公允价值的波动而变动。这就使得企业各期的财务数据不具有可比性，而对投资者、债权人等利益相关者产生一定的不利影响。
2、信息成本高
采用公允价值计量模式的关键是要取得合理的公允价值。因此企业每年都要聘请评估机构对其投资性房地产进行评估，这个过程将会大大增加企业的信息成本。这样企业的积极性就会受影响，可能就会放弃公允价值计量模式。
3、纳税程序复杂化
会计准则中的投资性房地产，允许计提折旧。采用公允模式时，投资性房地产平时不计提折旧，公允价值与账面原值之间的差额计入当期损益。因此，会计上按照公允价值计量与税法上依据历史成本计量间产生的差额就必须调整应纳税所得额。随着以后年度资产负债表日的公允价值的变动，纳税调整额也将相应变化，从而导致纳税调整将更加繁琐。
（三）对完善我国上市公司投资性房地产后续计量的改进建议
随着我国经济市场的逐步完善以及经济全球化的到来，我国的投资性房地产的计量从成本模式向公允模式过渡符合市场的走向。但是我国的房地产市场并不成熟，需结合我国的国情逐步完善。
1、建立完善的公允价值体系
新会计准则虽然对公允价值计量属性给出了初步的定义与解释，但是我国尚未建立完善的公允价值计量准则。为适应我国的实际情况应制定相应的公允价值准则，并加以完善和细化，促进公允模式在投资性房地产行业的全面推广应用。
2、加强企业内部控制
随着我国社会主义市场经济的不断发展，房地产交易变得越来越频繁，公允价值计量模式的运用将会越来越广泛，保证会计信息真实有效变得尤为重要。企业通过建立完善的内部控制制度，明确股东会、董事会、监事会和经营者的职责，形成各负其责、有效制衡的公司治理结构，使企业各部门互相实施有效的监督，对会计信息进行监督，互相牵制，防止企业管理层为了自身利益滥用投资性房地产会计政策，保证会计政策选择的合理性，信息披露的真实性。
3、提高财务人员素质
采用公允价值模式，需要对投资性房地产的公允价值进行可靠的估计，这就需要会计人员有较强的职业判断能力。它不仅需要会计人员对会计理论和会计方法的准确理解和掌握，也需要对企业客观经济环境和经营目标的全面深入了解。若要推动公允价值在全国范围的推广，就必须加强对会计人员的教育和培训，提高我国会计人员的整体职业素质。
作者简介：
薛会英，邢台学院，从事经济管理方面研究。
关键词：投资性房地产； 成本模式； 公允价值模式
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或二者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。包括：已出租的土地使用权；持有并准备增值后转让的土地使用权；已出租的建筑物
一、投资性房地产的会计处理
（一）投资性房地产的初始计量
投资性房地产应当按照取得时的成本进行初始计量。
在采用成本模式的计量下，外购的土地使用权和建筑物，按照取得时的实际成本进行初始计量，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该项资产的其他支出。
自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。如果在建造的过程中发生了非正常的损失，计入当期损益，不计入建造成本。
（二）投资性房地产的后续计量
投资性房地产的后续计量，有成本模式和公允价值模式两种。同一个企业只能采用一种模式进行后续计量。
1、成本模式
采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照固定资产或无形资产的有关规定计提折旧或摊销；存在减值迹象的，一经确定，应当计提减值准备，如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。
2、公允价值模式
企业若要采用公允价值模式进行后续计量，必须满足两个条件：第一，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；第二，企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。
（三）投资性房地产后续计量模式的变更
为了保证会计信息的可比性，投资性房地产的计量模式一旦确定，就不得随意改变。只有在满足变更条件的情况下，才允许变更。以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得变更。
二、投资性房地产的计量现状分析
（一）成本模式计量现状分析
在新准则出台之前，我国房地产市场正处于发展阶段，绝大多数公司还是采用成本模式计量。采用这种模式计量会有哪些影响呢？
（1）对财务状况的影响
房地产企业自行开发的房地产是作为流动资产核算的。新会计准则颁布后，新确认的投资性房地产要作为非流动资产——投资性房地产核算。也就是说，在其他条件都不变的情况下，房地产企业的流动资产会减少，流动比率就会降低。这将会影响企业的短期偿债能力，也会影响财务报表使用者对企业偿债能力的评价。
（2）具有抵税作用
新会计准则规定，采用成本模式计量的投资性房地产应当计提折旧或摊销，而我国税法规定，当期计提的折旧费和摊销费可在税前进行抵扣。投资性房地产的计提折旧或摊销将会直接减少企业的账面盈利，从而起到抵税的效果，减少企业的所得税的支出。
（3）保持利润稳定
投资性房地产一旦发生减值就计提减值准备，并且投资性房地产的减值准备一经计提，在以后的会计期间内就不得转回。这就降低了企业利用投资性房地产的减值调节利润的可能性，增强了会计信息的可靠性。而且采用成本模式能有效避免上市公司的利润随着房地产市场价格而波动，保持公司利润的稳定性。
（二）公允价值模式计量现状分析
（1）对企业价值的影响
企业对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，在投资性房地产持有期间，市场价格普遍上涨，其公允价值也发生变动，企业的价值就会增加，动态的反应了投资性房地产现行价值的变化，有利于投资者做出决策。
（2）与国际接轨
根据国际会计准则中的规定，企业的投资性房地产应采用公允价值模式计量。由于国外有很多国家已经有了比较完善的资本市场和成熟专业的评估机构和技术，这就为公允价值计量模式的使用奠定了基础。因此，采用公允价值模式计量将有利于我国的会计准则与国际会计准则接轨，而这种趋势会更加客观地反映国内外企业的价值并作出正确的决策。
三、投资性房地产后续计量中存在的问题及建议
（一）成本计量模式在投资性房地产应用中存在的问题
在成本模式计量下，对投资性房地产计提折旧或摊销是为了弥补投资性房地产在使用过程中的正常损耗，如果投资性房地产在以后年度发生减值，就计提资产减值准备；如果发生增值，则财务状况没有反应。也就是说，计提减值准备的方法只适用于房地产市场发展下降的情况，这时所反映的投资性房地产的价值是公允的；而升温时，所反映的资产价值比公允价值低。不能真实的反应投资性房地产的价值，不利于投资决策。
（二）公允价值计量模式在投资性房地产应用中存在的问题
1、利润波动幅度大
采用公允价值模式计量，会计利润就随着公允价值的波动而变动。这就使得企业各期的财务数据不具有可比性，而对投资者、债权人等利益相关者产生一定的不利影响。
2、信息成本高
采用公允价值计量模式的关键是要取得合理的公允价值。因此企业每年都要聘请评估机构对其投资性房地产进行评估，这个过程将会大大增加企业的信息成本。这样企业的积极性就会受影响，可能就会放弃公允价值计量模式。
3、纳税程序复杂化
会计准则中的投资性房地产，允许计提折旧。采用公允模式时，投资性房地产平时不计提折旧，公允价值与账面原值之间的差额计入当期损益。因此，会计上按照公允价值计量与税法上依据历史成本计量间产生的差额就必须调整应纳税所得额。随着以后年度资产负债表日的公允价值的变动，纳税调整额也将相应变化，从而导致纳税调整将更加繁琐。
（三）对完善我国上市公司投资性房地产后续计量的改进建议
随着我国经济市场的逐步完善以及经济全球化的到来，我国的投资性房地产的计量从成本模式向公允模式过渡符合市场的走向。但是我国的房地产市场并不成熟，需结合我国的国情逐步完善。
1、建立完善的公允价值体系
新会计准则虽然对公允价值计量属性给出了初步的定义与解释，但是我国尚未建立完善的公允价值计量准则。为适应我国的实际情况应制定相应的公允价值准则，并加以完善和细化，促进公允模式在投资性房地产行业的全面推广应用。
2、加强企业内部控制
随着我国社会主义市场经济的不断发展，房地产交易变得越来越频繁，公允价值计量模式的运用将会越来越广泛，保证会计信息真实有效变得尤为重要。企业通过建立完善的内部控制制度，明确股东会、董事会、监事会和经营者的职责，形成各负其责、有效制衡的公司治理结构，使企业各部门互相实施有效的监督，对会计信息进行监督，互相牵制，防止企业管理层为了自身利益滥用投资性房地产会计政策，保证会计政策选择的合理性，信息披露的真实性。
3、提高财务人员素质
采用公允价值模式，需要对投资性房地产的公允价值进行可靠的估计，这就需要会计人员有较强的职业判断能力。它不仅需要会计人员对会计理论和会计方法的准确理解和掌握，也需要对企业客观经济环境和经营目标的全面深入了解。若要推动公允价值在全国范围的推广，就必须加强对会计人员的教育和培训，提高我国会计人员的整体职业素质。
作者简介：
薛会英，邢台学院，从事经济管理方面研究。