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税务稽查是一项需要综合运用税收、财会、法律知识和经验进行职业判断的专业工作。如何确定企业的税务风险并准确地寻找稽查突破口，是做好税务稽查工作的关键。而税会差异在任何情况下都应当是税务稽查工作重点关注的内容之一。本文对由税会差异造成的税款漏缴少缴及未能及时上缴等情况进行了分类阐述，并提出了相应的解决办法，希望能够引起广大税务稽查人员的重视。
一、税会差异的概念
税会差异反映的是国家利益与企业利益之间的经济博弈关系。税法与会计制度作为两个不同的领域，虽然存在密切联系，但由于各自目标不同、服务对象不同，二者之间必然会存在一定的差异。纳税人必须按照会计准则要求进行会计核算，同时也要严格遵守税法的规定进行税款的缴纳。由于存在税会差异，财务人员必须在会计核算的基础上按照税法的规定进行纳税调整。
然而在实践工作中，笔者发现，未能正确处理税会差异是很多企业未能及时、足额上缴税款的重要原因之一。因此，税务稽查人员在稽查过程中首先应当将目光聚焦在会计收入与费用的确认和应税收入与费用的确认存在差异的地方。
二、税务稽查中应当关注的两类税会差异
（一）暂时性差异
税会差异可分为暂时性差异和永久性差异。暂时性差异主要源自于税法和会计上对于收入和费用确认的时点差异。具体包括：（1）对于某些收益会计上确认的时间早于税法上确认的时间。（2）对于某些费用或损失会计上确认的时间早于税法确认的时间。（3）对于某些收益会计上确认的时间晚于税法上确认的时间。（4）对于某些费用或损失会计上确认的时间晚于税法确认的时间。
虽然暂时性税会差异并不影响企业上缴的税款总额，但是税款缴交滞后会造成国家对货币资金时间价值的损失。因此，在税务稽查中，稽查人员仅需要重点关注上述差异中的第（2）和第（3）点，确保税款的及时上缴。税务稽查人员需要重点关注企业是否存在尚未满足会计收入确认条件而在会计上做往来挂账处理，但其行为已符合税法中关于收入认定的情况，此类情况主要表现为：（1）特殊销售方式的确认；（2）特殊销售业务收入的确认；（3）特殊劳务收入的确认。例：根据税法规定，销售商品属于预收款方式的，在发出商品时确认收入。对此，税务稽查人员需要尤其关注企业的往来挂账。往来挂账属于会税暂时性差异出现的“高危科目”，针对这一情况，税务稽查人员必须对企业往来账中发生额较大或性质特殊的业务进行逐笔审查，调阅该项业务的合同或其他原始凭证，深入了解该业务的实际情况并对其性质进行判断，确认是否存在漏缴税款的情况。
本文针对往来挂账中隐藏的税款未能及时上缴进行举例说明。
【例1】未实现租赁收入挂往来账。税务稽查人员在对A公司进行税务稽核时发现，由于业务特殊，A公司的资金往来基本都是先通过应收账款挂账，1～2个月满足收入的确认条件时，冲减应收账款，确认主营业务收入。这样的往来挂账方式给企业的利润调整留下了很大的空间。因此税务稽查人员将A公司的往来账作为审查的重点之一，对A公司挂账时间长及挂账金额较大的往来账进行逐笔核查。通过详细审查，稽核人员发现，A公司在确认主营业务收入时虽然比实际收到资金的时间滞后，但均属于同一期间，并不影响当年相关税款缴交的及时性。之后，税务人员又对其他往来账进行了审查，一笔1500万元的预收账款的挂账进入税务稽查人员的视线，由于A公司最常用的往来挂账科目为应收账款，因此该笔预收账款的出现显得非常突兀。根据会计凭证显示，B公司于2010年11月将1500万元通过银行转账的形式转入A公司。
A公司做会计分分录：
借：银行存款 1500
贷：预收账款 1500
由于金额巨大且该笔业务不属于A公司的常见业务，税务稽查人员对该笔往来账进行了深入调查，调阅了该项业务的合同。合同显示，A公司与B公司于2010年10月签订租赁协议，A公司承诺将其2015年10月施工建成的办公大楼一层以每年375万元的价格出租给B公司，租期4年，每月租金31.25万元，租金于每月月末确认为租赁收入，租赁期间为2015年10月起至2019年10月止。由于A公司在施工过程中资金紧缺，租赁协议中A公司要求B公司将未来4年租金共计1500万元一次性提前支付。
A公司计算缴纳营业税时，未将该1500万元计入营业税的计税范畴（该地区未纳入“营改增”范围）。1500万元预收款属于预收性质，尚未满足会计准则中关于收入的确认原则，而协议中关于自2015年10月起每月末确认租赁收入的条款完全遵守了企业会计准则，企业会计人员的相关账务处理正确。然而，A公司会计人员忽略了营业税法中关于营业税纳税义务发生时间的确定，即上文归纳的造成税会暂时性差异中的第（3）点。根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（2008年中华人民共和国财政部国家税务总局令第52号）第二十五条“……纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天……”。因此，A公司需要按照《中华人民共和国营业税暂行条例》 “营业税税率表”中的“服务业”税率为5%的规定，补缴营业税75（1500×5%=75）万元。同时应当补缴对应的城建税及教育费附加和地方教育附加。在上述案例中，企业会计人员对该项业务的会计处理完全正确，然而由于其对税法中关于收入的确定时间未能准确把握，造成了未能及时上缴税款的情况。
针对税会差异中的暂时性差异，税务稽核人员还需要重点关注减值准备、固定资产折旧等容易存在暂时性税会差异的地方。此外，相关税务政策的变动往往会导致税会差异的进一步加大，也应该成为税务稽查人员重点关注的内容。
例如，2014年10月20日，财政部、国家税务总局联合发布了《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税[2014]75号），针对2014年1月1日之后购买的固定资产折旧做出规定如表1所示。 然而，根据企业会计准则规定，企业选择固定资产的折旧方式应当与其经济利益的实现方式相一致，一经选定不得随意变更。新政策的出台虽然大大减轻了企业的税负，但也进一步加大了税会差异。因此，税务稽查人员在对企业2014年度进行税务稽核时需要尤其关注企业当年固定资产折旧计算的准确性，必要时对企业的固定资产折旧进行重新计算，避免由于税会差异的进一步加大而导致的税款流失。
（二）永久性差异
永久性差异是指在某一会计期间，税前会计利润与按照税法规定计算的应纳税所得额之间存在不可逆转的差异。永久性税会差异不能在以后各期转回，这种差异一旦发生，即永久存在。基于税收政策、社会政策及经济政策的考虑，有些会计报表上的收入或费用，在税法上不属于收入或费用，而有些财务报表上不属于收入的项目，在税法上却作为应课税收入。
在税务稽核过程中，税务人员首先应当对存在永久性税会差异的各项费用在税前扣除的金额进行审查，确定企业在计算应纳税所得额时对该类费用进行了准确地调整。有些企业为了避免多缴所得税，会把一些有扣除标准限定的费用转嫁入一些可以据实全额扣除的费用科目中。其次，在涉及企业重组等复杂的会计业务处理中也极其容易出现因为忽略税会差异而造成漏缴相关税费的情况。当企业出现如出口退税、企业合并等复杂的会计业务时，税务人员需要对该类事项进行重点审查。
【例2】B企业为B市大型国有企业，主营钢材，年净利润在800万左右，年上缴所得税款约200多万。2015年，B市国税局稽查分局接到任务，对B企业2010年至2014年实施税务稽查。首先税务稽查人员调取并仔细翻阅了B企业4个年度的会计报表。根据B企业的利润表显示，B企业2010年至2014年4个年度之间的净利润分别为825万、853万、837万、698万元，B公司按照各个年度的净利润的25%缴纳了企业所得税。经过了解，税务人员得知，B公司于2014年合并了B市的一家同样生产钢材的C公司。C公司由于长期经营管理不善，管理费用庞大且存货周转速度慢，钢材大量滞留，一直处于亏损状态。由于B、C公司属于同一控制下的子公司（共属于D集团），为实现资源的优化整合，2014年经B市政府研究决定，由B公司出面对C公司进行合并。2014年11月，B、C公司完成合并。截止至合并当日，C公司净资产公允价值852万元，累计亏损634万元，2014年1月至11月累计亏损155万元。B公司在对利润表进行合并时将C公司2014年1月至11月的155万元亏损一并做入合并利润表中，因此造成B公司2014年实现净利润较往年较低的情况。合并之后B公司对C公司的资源进行了重新整合，其利润也得到了大幅度提升。根据会计准则规定，因同一控制下合业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
B公司会计的上述做法完全正确。然而却忽略了企业所得税的相关规定。根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：（1）并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。（3）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。由于2014年年末国家发行的最长期限的国债利率为5.05%，C公司合并时净资产的公允价值为852万。因此，B公司可弥补的C公司的亏损不得超过852×5.05=43.03（万元）。而B公司在进行利润表合并时确认了C公司的亏损155万元，并以合并后的净利润作为计税基础。共少计所得税：（155-43.03）×25%=28（万元）。税务稽查人员与B公司进行沟通后，B公司对其应纳税所得额进行了重新调整，补齐了28万元的税款。
在实践工作中笔者发现，企业未能准确的掌握税会差异是造成企业少缴漏缴税款的重要原因之一，上述的两个案例均属于会计处理准确得当，税务处理失误的情况。因此，税务人员对企业进行审查时首先应当：（1）采用比较分析法。例如，比较被稽查企业的营业收入、营业成本以及毛利率的各年变化，判断企业的经营活动情况。若财务数据存在较大波动，税务人员应当对异常变动的数据进行分析，重点审核新增或特殊业务的纳税情况，因为特殊业务往往存在税会差异。（2）由于存在税会差异，一部分费用不能在税前全额列支，因此，税务稽查人员需要重点留意各项具有税前扣除标准限额的费用发生额的合理性，核实各类可以据实扣除的费用的中是否被掺入了其他有扣除标准限值的费用，确保不因出现费用转嫁而造成的国家税款的流失。（3）及时学习、掌握各年度颁布的税收新政策。
作者单位：南宁市公共投资审计中心
一、税会差异的概念
税会差异反映的是国家利益与企业利益之间的经济博弈关系。税法与会计制度作为两个不同的领域，虽然存在密切联系，但由于各自目标不同、服务对象不同，二者之间必然会存在一定的差异。纳税人必须按照会计准则要求进行会计核算，同时也要严格遵守税法的规定进行税款的缴纳。由于存在税会差异，财务人员必须在会计核算的基础上按照税法的规定进行纳税调整。
然而在实践工作中，笔者发现，未能正确处理税会差异是很多企业未能及时、足额上缴税款的重要原因之一。因此，税务稽查人员在稽查过程中首先应当将目光聚焦在会计收入与费用的确认和应税收入与费用的确认存在差异的地方。
二、税务稽查中应当关注的两类税会差异
（一）暂时性差异
税会差异可分为暂时性差异和永久性差异。暂时性差异主要源自于税法和会计上对于收入和费用确认的时点差异。具体包括：（1）对于某些收益会计上确认的时间早于税法上确认的时间。（2）对于某些费用或损失会计上确认的时间早于税法确认的时间。（3）对于某些收益会计上确认的时间晚于税法上确认的时间。（4）对于某些费用或损失会计上确认的时间晚于税法确认的时间。
虽然暂时性税会差异并不影响企业上缴的税款总额，但是税款缴交滞后会造成国家对货币资金时间价值的损失。因此，在税务稽查中，稽查人员仅需要重点关注上述差异中的第（2）和第（3）点，确保税款的及时上缴。税务稽查人员需要重点关注企业是否存在尚未满足会计收入确认条件而在会计上做往来挂账处理，但其行为已符合税法中关于收入认定的情况，此类情况主要表现为：（1）特殊销售方式的确认；（2）特殊销售业务收入的确认；（3）特殊劳务收入的确认。例：根据税法规定，销售商品属于预收款方式的，在发出商品时确认收入。对此，税务稽查人员需要尤其关注企业的往来挂账。往来挂账属于会税暂时性差异出现的“高危科目”，针对这一情况，税务稽查人员必须对企业往来账中发生额较大或性质特殊的业务进行逐笔审查，调阅该项业务的合同或其他原始凭证，深入了解该业务的实际情况并对其性质进行判断，确认是否存在漏缴税款的情况。
本文针对往来挂账中隐藏的税款未能及时上缴进行举例说明。
【例1】未实现租赁收入挂往来账。税务稽查人员在对A公司进行税务稽核时发现，由于业务特殊，A公司的资金往来基本都是先通过应收账款挂账，1～2个月满足收入的确认条件时，冲减应收账款，确认主营业务收入。这样的往来挂账方式给企业的利润调整留下了很大的空间。因此税务稽查人员将A公司的往来账作为审查的重点之一，对A公司挂账时间长及挂账金额较大的往来账进行逐笔核查。通过详细审查，稽核人员发现，A公司在确认主营业务收入时虽然比实际收到资金的时间滞后，但均属于同一期间，并不影响当年相关税款缴交的及时性。之后，税务人员又对其他往来账进行了审查，一笔1500万元的预收账款的挂账进入税务稽查人员的视线，由于A公司最常用的往来挂账科目为应收账款，因此该笔预收账款的出现显得非常突兀。根据会计凭证显示，B公司于2010年11月将1500万元通过银行转账的形式转入A公司。
A公司做会计分分录：
借：银行存款 1500
贷：预收账款 1500
由于金额巨大且该笔业务不属于A公司的常见业务，税务稽查人员对该笔往来账进行了深入调查，调阅了该项业务的合同。合同显示，A公司与B公司于2010年10月签订租赁协议，A公司承诺将其2015年10月施工建成的办公大楼一层以每年375万元的价格出租给B公司，租期4年，每月租金31.25万元，租金于每月月末确认为租赁收入，租赁期间为2015年10月起至2019年10月止。由于A公司在施工过程中资金紧缺，租赁协议中A公司要求B公司将未来4年租金共计1500万元一次性提前支付。
A公司计算缴纳营业税时，未将该1500万元计入营业税的计税范畴（该地区未纳入“营改增”范围）。1500万元预收款属于预收性质，尚未满足会计准则中关于收入的确认原则，而协议中关于自2015年10月起每月末确认租赁收入的条款完全遵守了企业会计准则，企业会计人员的相关账务处理正确。然而，A公司会计人员忽略了营业税法中关于营业税纳税义务发生时间的确定，即上文归纳的造成税会暂时性差异中的第（3）点。根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（2008年中华人民共和国财政部国家税务总局令第52号）第二十五条“……纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天……”。因此，A公司需要按照《中华人民共和国营业税暂行条例》 “营业税税率表”中的“服务业”税率为5%的规定，补缴营业税75（1500×5%=75）万元。同时应当补缴对应的城建税及教育费附加和地方教育附加。在上述案例中，企业会计人员对该项业务的会计处理完全正确，然而由于其对税法中关于收入的确定时间未能准确把握，造成了未能及时上缴税款的情况。
针对税会差异中的暂时性差异，税务稽核人员还需要重点关注减值准备、固定资产折旧等容易存在暂时性税会差异的地方。此外，相关税务政策的变动往往会导致税会差异的进一步加大，也应该成为税务稽查人员重点关注的内容。
例如，2014年10月20日，财政部、国家税务总局联合发布了《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税[2014]75号），针对2014年1月1日之后购买的固定资产折旧做出规定如表1所示。 然而，根据企业会计准则规定，企业选择固定资产的折旧方式应当与其经济利益的实现方式相一致，一经选定不得随意变更。新政策的出台虽然大大减轻了企业的税负，但也进一步加大了税会差异。因此，税务稽查人员在对企业2014年度进行税务稽核时需要尤其关注企业当年固定资产折旧计算的准确性，必要时对企业的固定资产折旧进行重新计算，避免由于税会差异的进一步加大而导致的税款流失。
（二）永久性差异
永久性差异是指在某一会计期间，税前会计利润与按照税法规定计算的应纳税所得额之间存在不可逆转的差异。永久性税会差异不能在以后各期转回，这种差异一旦发生，即永久存在。基于税收政策、社会政策及经济政策的考虑，有些会计报表上的收入或费用，在税法上不属于收入或费用，而有些财务报表上不属于收入的项目，在税法上却作为应课税收入。
在税务稽核过程中，税务人员首先应当对存在永久性税会差异的各项费用在税前扣除的金额进行审查，确定企业在计算应纳税所得额时对该类费用进行了准确地调整。有些企业为了避免多缴所得税，会把一些有扣除标准限定的费用转嫁入一些可以据实全额扣除的费用科目中。其次，在涉及企业重组等复杂的会计业务处理中也极其容易出现因为忽略税会差异而造成漏缴相关税费的情况。当企业出现如出口退税、企业合并等复杂的会计业务时，税务人员需要对该类事项进行重点审查。
【例2】B企业为B市大型国有企业，主营钢材，年净利润在800万左右，年上缴所得税款约200多万。2015年，B市国税局稽查分局接到任务，对B企业2010年至2014年实施税务稽查。首先税务稽查人员调取并仔细翻阅了B企业4个年度的会计报表。根据B企业的利润表显示，B企业2010年至2014年4个年度之间的净利润分别为825万、853万、837万、698万元，B公司按照各个年度的净利润的25%缴纳了企业所得税。经过了解，税务人员得知，B公司于2014年合并了B市的一家同样生产钢材的C公司。C公司由于长期经营管理不善，管理费用庞大且存货周转速度慢，钢材大量滞留，一直处于亏损状态。由于B、C公司属于同一控制下的子公司（共属于D集团），为实现资源的优化整合，2014年经B市政府研究决定，由B公司出面对C公司进行合并。2014年11月，B、C公司完成合并。截止至合并当日，C公司净资产公允价值852万元，累计亏损634万元，2014年1月至11月累计亏损155万元。B公司在对利润表进行合并时将C公司2014年1月至11月的155万元亏损一并做入合并利润表中，因此造成B公司2014年实现净利润较往年较低的情况。合并之后B公司对C公司的资源进行了重新整合，其利润也得到了大幅度提升。根据会计准则规定，因同一控制下合业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
B公司会计的上述做法完全正确。然而却忽略了企业所得税的相关规定。根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：（1）并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。（3）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。由于2014年年末国家发行的最长期限的国债利率为5.05%，C公司合并时净资产的公允价值为852万。因此，B公司可弥补的C公司的亏损不得超过852×5.05=43.03（万元）。而B公司在进行利润表合并时确认了C公司的亏损155万元，并以合并后的净利润作为计税基础。共少计所得税：（155-43.03）×25%=28（万元）。税务稽查人员与B公司进行沟通后，B公司对其应纳税所得额进行了重新调整，补齐了28万元的税款。
在实践工作中笔者发现，企业未能准确的掌握税会差异是造成企业少缴漏缴税款的重要原因之一，上述的两个案例均属于会计处理准确得当，税务处理失误的情况。因此，税务人员对企业进行审查时首先应当：（1）采用比较分析法。例如，比较被稽查企业的营业收入、营业成本以及毛利率的各年变化，判断企业的经营活动情况。若财务数据存在较大波动，税务人员应当对异常变动的数据进行分析，重点审核新增或特殊业务的纳税情况，因为特殊业务往往存在税会差异。（2）由于存在税会差异，一部分费用不能在税前全额列支，因此，税务稽查人员需要重点留意各项具有税前扣除标准限额的费用发生额的合理性，核实各类可以据实扣除的费用的中是否被掺入了其他有扣除标准限值的费用，确保不因出现费用转嫁而造成的国家税款的流失。（3）及时学习、掌握各年度颁布的税收新政策。
作者单位：南宁市公共投资审计中心