论文部分内容阅读
商誉的实质是企业获取超额利润的能力，这种能力的形成依赖于多种因素，如拥有较高的品牌度，先进的技术，先进的管理水平，稳定的客户资源，优越的地理位置等等。这种能力在被买卖之前称之为自创商誉，被买卖后确认为商誉。对此《企业会计准则》规定：“商誉只能在企业并购过程中以收购方的价格超过被并购企业资产公允价值的部分入账，自创商誉不加以确认。”对此项规定中自创商誉在会计实务处理中不加以确认笔者有不同的认识。
一、自创商誉的确认理由
随着企业并购、改造、资产重组等产权交易活动的深入及外购商誉的确认，自创商誉应否予以确认的问题成为会计界争论的焦点。目前，我国会计界的主张自创商誉因其不能合理可靠地计量而被排除在传统的会计确认体系之外。但是反对意见也大有存在，如葛家澍教授曾指出“在现代企业中，自创商誉是存在的，也是可以计量的……自创商誉之所以长期在会计上得不到反映，是由于传统会计有一些框框难以突破……会计中的一些传统偏见应当逐步改变。”笔者认为，在全球化越演越烈的新形势下，会计计量技术有了长足的发展，自创商誉的确认已越发彰显其重要性和紧迫性。
(一)从资产定义方面来看：
根据美国财务会计准则委员会对资产的定义，资产是对过去交易或事项所形成的、由企业拥有或控制的可生产未来经济利益，该资源能够用货币加以可靠的计量。而自创商誉是企业在持续经营过程中形成的具有超额盈利能力的无形资源，企业的超额收益可以被可靠地加以预计。从而推算出自创商誉的入账价值，因而符合资产的定义。所以自创商誉应作为独立的资产要素加以确认。
(二)从会计目标的要求来看：
现行会计目标要求企业要向信息使用者提供对他们决策有用的会计信息，而决策有用性的两个最主要的指标是相关性和可靠性。在知识经济时代，企业管理的核心逐渐向人力资源、研究开发、信息技术等方面发展，信息使用者也越来越关心企业无形资源的形成与使用情况，以及由此带来的企业发展潜力方面的信息。故自创商誉的确认与信息使用者的相关性不言而喻了。至于可靠性，一方面可靠性是一个相对的概念，因为会计计量是一个近似的过程和结果，因此，在复杂和不确定性的客观经济环境下，会计计量允许一定程度的估计和判断：另一方面，商誉的形成因素无法确认，无法确认其相应的支出，即使可以确认，也难以确认支出的数量和规模，所以商誉不能按投入价值计量，但是，商誉的本质是带来超额的经济利益，而且比超额收益能为企业所拥有或控制，因而，随着预测技术的发展，商誉的产出价值是能可靠的计量的。综上所述，自创商誉的确认既能满足相关性又能满足可靠性，从而符合会计目标的要求。
(三)从会计原则的要求来看：
第一，随着知识经济时代的到来，商誉在企业资产中的比重越来越大。这一点从企业并购中所产生的巨额商誉价值可以看出，如，1998年美国菲利普毛利斯公司付德克特公司收购价12．9亿元之中，有90％是商誉，因此，根据重要性原则，自创商誉应予以确认。
第二，自创商誉的确认符合可比性原则，如果不确认自创商誉使用行业中拥有自创商誉的企业与拥有外购商誉的企业在超额获利能力相当的情况下，他们之间的利润缺乏可比性。
第三，自创商誉的确认符合收入与费用的配合原则，由于自创商誉是一种长时间的信息沉淀的结果，是过往经验在现行生活中的累积，是在长期经营中累积而成的“私有知识”，具有价值性和效益性，而这种价值与效益在形成的过程中发生的一切开支都在创造过程中计入了费用，所以能够带来超额收益的自创商誉只有在平时予以入账才能体现收入费用配比性原则。
要真实地反映企业经济活动情况不能只在企业并购瞬间产生，这种能带来超额收益的资产，平时就客观地，不断在形成之中而存在着，因而应当予以确认。
从以上分析可知，自创商誉确实有其必要性，但是怎么确认，何时确认呢?因为商誉的本质是给企业带来超额的经济利益，因此商誉只存在于那些获得超额利润的企业之中，而在确认过程中，又要防止商誉的确认成为企业操纵利润的手段，因此，合理确认商誉的时间应当为：当一个企业连续几个会计期间(一般为5-10个会计期间，根据不同行业特性而定)，获得较同行业平均利润要高的，企业应当向专门的资产评估机构提出商誉评估申请，而管理当局也应监督企业或委派评估机构对其进行评估。当评估机构对企业的整体价值和单项可辨认有形资产的公允价值进行评估后，证实他们之间确实存在正差额，则表明企业有自创商誉的证据。从谨慎性原则出发，对那些经评估确认企业整体价值和单项可辨认有形资产的公允价值之间不存在正差额，或者，正差额较小(一般为企业价值10％以内，具体百分比根据不同行业特性而定)。企业则不能自创商誉。
二、自创商誉的计量方法
商誉虽然符合企业资产的定义，但又不同于企业的其他资产，因其产生与发挥效益与企业整体密不可分，无法单独存在，商誉的价值一般与企业日常生产经营活动没有直接关系，甚至根本没有为形成商誉价值而支出。目前，自创商誉的计量方法有两种：一种是超额收益现值法。该方法的理论依据是商誉的本质——能给企业带来超额收益，因而未来每年超额经济利润现值之和就是企业自创商誉的评估价值。但是这种方法也存在不合理之处，因为影响商誉不确定因素很多，而且很复杂，所以商誉未来每年能给企业带来多少超额收益是很难准确估计的。另外商誉存续期也无法预计，人为确定商誉的折现率也失合理性。最后，折现率也容易为人为所操纵，因为影响折现率的因素包含同行业之间平均利率，银行存款利率水平和通货膨胀的影响程度。
有人认可第二种方法即将企业已经实现的超额收益和差值形成出来，即商誉价值=企业整体价值－单项可辨认资产的公允价值之和。因为，企业整体价值可以由某一时点上企业整体可转让价值来确定，而单项可辨认资产公允价值可按现行市价或重置成本来确实。(假定目前公允价值的确认来计量的原则与技术较成熟)，但是我国目前股票市场存在许多不规范的地方，对公司整体价值的评估应采取合适的方法。当然企业在实际操作中应根据自身的特点来选择。
三、商誉的摊销问题
根据现行企业会计准则的规定，外购商誉的入账价值为并购企业所支付价款超过并购企业账面公允价值的差额。但在企业确认自创商誉以后，外购商誉的计量也会发生相应的变化。根据自创商誉确认的有关分析，外购商誉是企业自创商誉转化而来的。因此，此处只自创商誉的摊销问题。
自创商誉经过确认以后，其价值随着企业获得超额利益的能力变化而变化。当商誉的价值发生变化时，企业应如何处理呢?目前，对外购商誉确认后 应否推销也存在争议，各国具体做法也不一致，主要有三种方法，即直接冲消法、系统摊销法、永久保留法，而我国对外购商誉参照无形资产的做法，即不超过10年内摊销。
笔者认为，自创商誉确认入账无须摊销，理由有三：第一，系统摊销法是无形中承认了自创商誉的价值会逐年减少，而事实上，自创商誉所代表的企业未来超额收益能力不一定会随着时间的延续而下降。有些企业因经营理念、技术的完善和创新等逐渐加强。如美国可口可乐公司的商标，1994年评估为360亿美元，1999年6月评估为838．5亿美元(当然，目前我国最新会计准则已将商誉从无形资产中分别列出单独列示，作为一项资产，这是非常正确的。商誉与无形资产之间存在相似，但差异性也颇多。在此，我并不肯定无形资产的摊销方法的合理性，在目前中国资本市场条件下，这种方法应由其存在的理由)。这足以证明商誉价值并不是逐年递减的。第二，自创商誉是企业长期的生产经营过程中形成的有助于商誉形式的各项支出，如：广告费、人力资源培训费等，都在发生当期已计为费用。如果再将其确认以后的自创商誉进行摊销，就会导致费用的双重计列，从而影响会计信息的真实性。第三，自创商誉的形成未必一定有为创立而发生的支出。摊销其价值作为相应的费用处理，一方面会降低经营者的业绩，影响经营者的工作热情与积极性；另一方面也会损害国家财政税收。既然自创商誉不采取摊销方法，那么该怎么处理呢?目前，我国企业会计新准则开始规定对商誉实施减值测试。笔者认为此法可行。我们也可根据资产减值的迹象为标准，因此，商誉的减值只要出现以下迹象之一时，就必须进行减值测试。(1)法律和经营环境发生不利于企业经营的重大调整；(2)有不利于企业经营的规章制度出台或政府监督管理部门对企业某种行为进行指责或批评；(3)出现未曾预料的强大的市场竞争情况；(4)关键人才流失；(5)减值测试单元内的营业分部或者很重要的部分很可能要被出售或处置；(6)减值测试单元内的一个重要资产集合面临大幅度减值；(7)减值测试单元的附属企业的财务报表中确认了商誉减值损失。进行减值测试的具体方法：首先比较应测试单元的公允价值和账面价值，如果测试单元的公允价值低于其账面价值，两者的差额就是减值损失，但减值损失的金额不能超过商誉的账面价值，且损失一经确认就不得转会；如果上述公允价值高于账面价值，则不予确认。经资产评估机构重新评估增值后才予确认。测试单元公允价值的确定应采用市价法。如果相关的市场信息不能获得，应采用现值法。采用现值法对其计量目标与依托的计量假设应与估计未来现金流量的目标和假设相一致。
四、商誉的账务处理
会计信息需要通过一定的载体传递给信息使用者以后才具有决策有用性，因此，通过对商誉的账务处理即商誉的初始确认和后续确认来反映问题变化的过程，具体过程如下：
1．自创商誉初始确认。在自创商誉经资产评估机构确定后应做帐。借：“商誉”，贷：“资本公积——商誉”。
2．计提商誉减值准备。按照我国《企业会计制度》对计提资产减值准备的规定，计提的商誉减值准备作营业外支出，即借记“营业外支出——计提的商誉减值准备”，贷记“商誉减值准备”。在计提商誉减值准备之后，如发现导致减值的迹象消失，企业也不应转回，如有重大影响的，只须在会计报表附注中纰漏相关信息即可。
3．自创商誉价值重估。如果重新评估价值未变，无须调整商誉账面价值，否则，当商誉重估增值，按增值差额借“商誉”，贷记“资本公积——商誉”，重估减值时，作相反记录。此外，当有迹象表明商誉有可能升值，根据谨慎性原则，不计提相应的增值准备，但应当在会计报表附注中纰漏相关信息，以便报表使用者获得及时、相关的会计信息。
五、结语
目前，对商誉的有关问题的探讨可谓见仁见智，而本文仅是笔者参考大量相关资料，根据本人的几点想法而成此文。当然，此文对自创商誉的确认与账务处理的前提是相关行业和相关法律法规的发展与完善。也只有当我国资产评估行业成熟发展，相关法律法规不断完善，才使得自创商誉的确认与计量有了充分的保障。因此，大力加强资产评估行业的发展，与如何借鉴国外先进经验以制定适合我国国情的商誉会计理论，是完善我国商誉会计理论的一项重大而迫切的任务。
(作者单位：湖南商学院)
一、自创商誉的确认理由
随着企业并购、改造、资产重组等产权交易活动的深入及外购商誉的确认，自创商誉应否予以确认的问题成为会计界争论的焦点。目前，我国会计界的主张自创商誉因其不能合理可靠地计量而被排除在传统的会计确认体系之外。但是反对意见也大有存在，如葛家澍教授曾指出“在现代企业中，自创商誉是存在的，也是可以计量的……自创商誉之所以长期在会计上得不到反映，是由于传统会计有一些框框难以突破……会计中的一些传统偏见应当逐步改变。”笔者认为，在全球化越演越烈的新形势下，会计计量技术有了长足的发展，自创商誉的确认已越发彰显其重要性和紧迫性。
(一)从资产定义方面来看：
根据美国财务会计准则委员会对资产的定义，资产是对过去交易或事项所形成的、由企业拥有或控制的可生产未来经济利益，该资源能够用货币加以可靠的计量。而自创商誉是企业在持续经营过程中形成的具有超额盈利能力的无形资源，企业的超额收益可以被可靠地加以预计。从而推算出自创商誉的入账价值，因而符合资产的定义。所以自创商誉应作为独立的资产要素加以确认。
(二)从会计目标的要求来看：
现行会计目标要求企业要向信息使用者提供对他们决策有用的会计信息，而决策有用性的两个最主要的指标是相关性和可靠性。在知识经济时代，企业管理的核心逐渐向人力资源、研究开发、信息技术等方面发展，信息使用者也越来越关心企业无形资源的形成与使用情况，以及由此带来的企业发展潜力方面的信息。故自创商誉的确认与信息使用者的相关性不言而喻了。至于可靠性，一方面可靠性是一个相对的概念，因为会计计量是一个近似的过程和结果，因此，在复杂和不确定性的客观经济环境下，会计计量允许一定程度的估计和判断：另一方面，商誉的形成因素无法确认，无法确认其相应的支出，即使可以确认，也难以确认支出的数量和规模，所以商誉不能按投入价值计量，但是，商誉的本质是带来超额的经济利益，而且比超额收益能为企业所拥有或控制，因而，随着预测技术的发展，商誉的产出价值是能可靠的计量的。综上所述，自创商誉的确认既能满足相关性又能满足可靠性，从而符合会计目标的要求。
(三)从会计原则的要求来看：
第一，随着知识经济时代的到来，商誉在企业资产中的比重越来越大。这一点从企业并购中所产生的巨额商誉价值可以看出，如，1998年美国菲利普毛利斯公司付德克特公司收购价12．9亿元之中，有90％是商誉，因此，根据重要性原则，自创商誉应予以确认。
第二，自创商誉的确认符合可比性原则，如果不确认自创商誉使用行业中拥有自创商誉的企业与拥有外购商誉的企业在超额获利能力相当的情况下，他们之间的利润缺乏可比性。
第三，自创商誉的确认符合收入与费用的配合原则，由于自创商誉是一种长时间的信息沉淀的结果，是过往经验在现行生活中的累积，是在长期经营中累积而成的“私有知识”，具有价值性和效益性，而这种价值与效益在形成的过程中发生的一切开支都在创造过程中计入了费用，所以能够带来超额收益的自创商誉只有在平时予以入账才能体现收入费用配比性原则。
要真实地反映企业经济活动情况不能只在企业并购瞬间产生，这种能带来超额收益的资产，平时就客观地，不断在形成之中而存在着，因而应当予以确认。
从以上分析可知，自创商誉确实有其必要性，但是怎么确认，何时确认呢?因为商誉的本质是给企业带来超额的经济利益，因此商誉只存在于那些获得超额利润的企业之中，而在确认过程中，又要防止商誉的确认成为企业操纵利润的手段，因此，合理确认商誉的时间应当为：当一个企业连续几个会计期间(一般为5-10个会计期间，根据不同行业特性而定)，获得较同行业平均利润要高的，企业应当向专门的资产评估机构提出商誉评估申请，而管理当局也应监督企业或委派评估机构对其进行评估。当评估机构对企业的整体价值和单项可辨认有形资产的公允价值进行评估后，证实他们之间确实存在正差额，则表明企业有自创商誉的证据。从谨慎性原则出发，对那些经评估确认企业整体价值和单项可辨认有形资产的公允价值之间不存在正差额，或者，正差额较小(一般为企业价值10％以内，具体百分比根据不同行业特性而定)。企业则不能自创商誉。
二、自创商誉的计量方法
商誉虽然符合企业资产的定义，但又不同于企业的其他资产，因其产生与发挥效益与企业整体密不可分，无法单独存在，商誉的价值一般与企业日常生产经营活动没有直接关系，甚至根本没有为形成商誉价值而支出。目前，自创商誉的计量方法有两种：一种是超额收益现值法。该方法的理论依据是商誉的本质——能给企业带来超额收益，因而未来每年超额经济利润现值之和就是企业自创商誉的评估价值。但是这种方法也存在不合理之处，因为影响商誉不确定因素很多，而且很复杂，所以商誉未来每年能给企业带来多少超额收益是很难准确估计的。另外商誉存续期也无法预计，人为确定商誉的折现率也失合理性。最后，折现率也容易为人为所操纵，因为影响折现率的因素包含同行业之间平均利率，银行存款利率水平和通货膨胀的影响程度。
有人认可第二种方法即将企业已经实现的超额收益和差值形成出来，即商誉价值=企业整体价值－单项可辨认资产的公允价值之和。因为，企业整体价值可以由某一时点上企业整体可转让价值来确定，而单项可辨认资产公允价值可按现行市价或重置成本来确实。(假定目前公允价值的确认来计量的原则与技术较成熟)，但是我国目前股票市场存在许多不规范的地方，对公司整体价值的评估应采取合适的方法。当然企业在实际操作中应根据自身的特点来选择。
三、商誉的摊销问题
根据现行企业会计准则的规定，外购商誉的入账价值为并购企业所支付价款超过并购企业账面公允价值的差额。但在企业确认自创商誉以后，外购商誉的计量也会发生相应的变化。根据自创商誉确认的有关分析，外购商誉是企业自创商誉转化而来的。因此，此处只自创商誉的摊销问题。
自创商誉经过确认以后，其价值随着企业获得超额利益的能力变化而变化。当商誉的价值发生变化时，企业应如何处理呢?目前，对外购商誉确认后 应否推销也存在争议，各国具体做法也不一致，主要有三种方法，即直接冲消法、系统摊销法、永久保留法，而我国对外购商誉参照无形资产的做法，即不超过10年内摊销。
笔者认为，自创商誉确认入账无须摊销，理由有三：第一，系统摊销法是无形中承认了自创商誉的价值会逐年减少，而事实上，自创商誉所代表的企业未来超额收益能力不一定会随着时间的延续而下降。有些企业因经营理念、技术的完善和创新等逐渐加强。如美国可口可乐公司的商标，1994年评估为360亿美元，1999年6月评估为838．5亿美元(当然，目前我国最新会计准则已将商誉从无形资产中分别列出单独列示，作为一项资产，这是非常正确的。商誉与无形资产之间存在相似，但差异性也颇多。在此，我并不肯定无形资产的摊销方法的合理性，在目前中国资本市场条件下，这种方法应由其存在的理由)。这足以证明商誉价值并不是逐年递减的。第二，自创商誉是企业长期的生产经营过程中形成的有助于商誉形式的各项支出，如：广告费、人力资源培训费等，都在发生当期已计为费用。如果再将其确认以后的自创商誉进行摊销，就会导致费用的双重计列，从而影响会计信息的真实性。第三，自创商誉的形成未必一定有为创立而发生的支出。摊销其价值作为相应的费用处理，一方面会降低经营者的业绩，影响经营者的工作热情与积极性；另一方面也会损害国家财政税收。既然自创商誉不采取摊销方法，那么该怎么处理呢?目前，我国企业会计新准则开始规定对商誉实施减值测试。笔者认为此法可行。我们也可根据资产减值的迹象为标准，因此，商誉的减值只要出现以下迹象之一时，就必须进行减值测试。(1)法律和经营环境发生不利于企业经营的重大调整；(2)有不利于企业经营的规章制度出台或政府监督管理部门对企业某种行为进行指责或批评；(3)出现未曾预料的强大的市场竞争情况；(4)关键人才流失；(5)减值测试单元内的营业分部或者很重要的部分很可能要被出售或处置；(6)减值测试单元内的一个重要资产集合面临大幅度减值；(7)减值测试单元的附属企业的财务报表中确认了商誉减值损失。进行减值测试的具体方法：首先比较应测试单元的公允价值和账面价值，如果测试单元的公允价值低于其账面价值，两者的差额就是减值损失，但减值损失的金额不能超过商誉的账面价值，且损失一经确认就不得转会；如果上述公允价值高于账面价值，则不予确认。经资产评估机构重新评估增值后才予确认。测试单元公允价值的确定应采用市价法。如果相关的市场信息不能获得，应采用现值法。采用现值法对其计量目标与依托的计量假设应与估计未来现金流量的目标和假设相一致。
四、商誉的账务处理
会计信息需要通过一定的载体传递给信息使用者以后才具有决策有用性，因此，通过对商誉的账务处理即商誉的初始确认和后续确认来反映问题变化的过程，具体过程如下：
1．自创商誉初始确认。在自创商誉经资产评估机构确定后应做帐。借：“商誉”，贷：“资本公积——商誉”。
2．计提商誉减值准备。按照我国《企业会计制度》对计提资产减值准备的规定，计提的商誉减值准备作营业外支出，即借记“营业外支出——计提的商誉减值准备”，贷记“商誉减值准备”。在计提商誉减值准备之后，如发现导致减值的迹象消失，企业也不应转回，如有重大影响的，只须在会计报表附注中纰漏相关信息即可。
3．自创商誉价值重估。如果重新评估价值未变，无须调整商誉账面价值，否则，当商誉重估增值，按增值差额借“商誉”，贷记“资本公积——商誉”，重估减值时，作相反记录。此外，当有迹象表明商誉有可能升值，根据谨慎性原则，不计提相应的增值准备，但应当在会计报表附注中纰漏相关信息，以便报表使用者获得及时、相关的会计信息。
五、结语
目前，对商誉的有关问题的探讨可谓见仁见智，而本文仅是笔者参考大量相关资料，根据本人的几点想法而成此文。当然，此文对自创商誉的确认与账务处理的前提是相关行业和相关法律法规的发展与完善。也只有当我国资产评估行业成熟发展，相关法律法规不断完善，才使得自创商誉的确认与计量有了充分的保障。因此，大力加强资产评估行业的发展，与如何借鉴国外先进经验以制定适合我国国情的商誉会计理论，是完善我国商誉会计理论的一项重大而迫切的任务。
(作者单位：湖南商学院)