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[摘 要] 自2009年1月1日起,我国全面推行增值税转型改革。增值税转型改革的核心是允许企业抵扣购进固定资产的进项税额。由于固定资产的购进、使用等情况非常复杂,有必要专门对固定资产相关业务的税务处理作出综合论述。
[关键词] 增值税;转型改革;税务处理
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 03 . 030
[中图分类号]F810.2;F810.42 [文献标识码]A [文章编号]1673 - 0194(2010)03 - 0073 - 03
为了完善税制,尤其为应对目前国际金融危机对我国经济发展带来的不利影响,努力扩大需求,国务院决定,自2009年1月1日起,全面推行增值税转型改革。国务院、财政部和国家税务总局先后公布了《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称新《条例》)和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(以下简称新《细则》)。增值税转型改革的核心是将生产型增值税改为消费型增值税,允许企业抵扣购进固定资产的进项税额。由于此项政策涉及面广,情况复杂,对于哪些固定资产可以抵扣,哪些固定资产不得抵扣,固定资产改变用途、处置销售或发生毁损等情况应如何处理问题,都有必要根据新《条例》、新《细则》以及财政部、国家税务总局的有关规定进行专门的、系统的阐述。
一、固定资产的释义
新《细则》第二十一条:固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。需要注意的是,属于增值税抵扣范围的固定资产不包括属于营业税应税项目的不动产。
二、允许抵扣进项税额的固定资产
根据《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号),纳税人允许抵扣的固定资产进项税额,是指纳税人2009年1月1日以后(含1月1日)实际发生,并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。
1. 增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资,下同)或者自制(包括改扩建、安装,下同)固定资产发生的进项税额,可根据新《条例》和新《细则》的有关规定,凭增值税专用发票从销项税额中抵扣,其进项税额应当记入“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目。
2. 增值税一般纳税人进口固定资产发生的进项税额,凭海关进口增值税专用缴款书从销项税额中抵扣。
3. 增值税一般纳税人购进或者销售固定资产支付运输费用的,按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算进项税额。计算公式为:
进项税额 = 运输费用金额 × 扣除率。
所称运输费用金额,是指运输费用结算单据上注明的运输费用、建设基金,不包括装卸费、保险费等其他杂费。
三、不得抵扣进项税额的固定资产
1. 一般纳税人购进固定资产,取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。所称增值税扣税凭证,是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书以及运输费用结算单据。
2. 一般纳税人购进的固定资产,用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的,不得抵扣其进项税额。
非增值税应税项目,是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程。实行消费型增值税后,购进货物或者劳务用于机器设备类固定资产的在建工程已经允许抵扣,只有用于不动产在建工程的才不允许抵扣,因此将原《细则》“固定资产在建工程”改为“不动产在建工程”,并对不动产的概念进行了解释。
需要注意的是,纳税人购进固定资产,既用于增值税应税项目,也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的(即混用的固定资产),可以抵扣进项税额。
机器、机械、运输工具等固定资产与流动资产不同,其用途存在多样性,经常混用于生产应税和免税货物,无法按照销售额划分不得抵扣的进项税额。结合东北和中部地区转型试点的经验,必须特殊规定,只有专门用于非应税项目、免税项目等的固定资产进项税额才不得抵扣,其他混用的固定资产均可抵扣。
3. 一般纳税人购进的固定资产,发生非正常损失的,不得抵扣其进项税额。
新《细则》第二十四条:非正常损失,是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。不包括自然灾害损失。
4. 纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇,不得抵扣其进项税额。
应征消费税的游艇、汽车、摩托车属于奢侈消费品,个人拥有的上述物品容易混入生产经营用品计算抵扣进项税额。为堵塞漏洞,借鉴国际惯例,规定凡纳税人自己使用的上述物品不得抵扣进项税额,但如果是外购后销售的,属于普通货物,仍可以抵扣进项税额。
5. 上述第2项至第4项购进固定资产的运输费用,不得抵扣其进项税额。
四、固定资产进项税额转出
根据《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)规定,纳税人已抵扣进项税额的固定资产,如果用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利、个人消费或者发生非正常损失的,应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额:
不得抵扣的进项税额 = 固定资产净值 × 适用税率。
所称固定资产净值,是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。
五、纳税人销售自己使用过的固定资产的税务处理
《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)将部分货物适用增值税税率和实行增值税简易征收办法的有关事项明确如下:
1. 一般纳税人销售自己使用过的属于《条例》第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产,按简易办法依4%征收率减半征收增值税。纳税人应开具普通发票,不得开具增值税专用发票。
2. 一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产,按照《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)的规定,区分不同情形征收增值税:
(1) 销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。
(2) 销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税。纳税人应开具普通发票,不得开具增值税专用发票。
3. 2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的一般纳税人,销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税;销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。
一般纳税人销售自己使用过的固定资产,适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的,按下列公式确定销售额和应纳税额:
销售额 = 含税销售额 / (1 4%);
应纳税额 = 销售额 × 4% / 2。
4. 小规模纳税人(除其他个人外)销售自己使用过的固定资产,按2%征收率征收增值税。纳税人应开具普通发票,不得由税务机关代开增值税专用发票。
小规模纳税人销售自己使用过的固定资产,按下列公式确定销售额和应纳税额:
销售额 = 含税销售额 / (1 3%);
应纳税额 = 销售额 × 2%。
5. 其他个人销售自己使用过的固定资产,免征增值税。
6. 对已使用过的固定资产发生视同销售行为而又无法确定销售额的,以固定资产净值为销售额。
上述已使用过的固定资产,是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。
六、取消进口设备增值税免税政策
为配合全国增值税转型改革,规范税制,经国务院批准,《财政部海关总署国家税务总局公告》(2008年第43号)对部分进口税收优惠政策进行相应调整,将有关事项公告如下:
1. 自2009年1月1日起,对《国务院关于调整进口设备税收政策的通知》(国发[1997]37号)中国家鼓励发展的国内投资项目和外商投资项目进口的自用设备、外国政府贷款和国际金融组织贷款项目进口设备、加工贸易外商提供的不作价进口设备以及按照合同随上述设备进口的技术及配套件、备件,恢复征收进口环节增值税。
2. 自2009年1月1日起,对《海关总署关于进一步鼓励外商投资有关进口税收政策的通知》(署税[1999]791号)中规定的外商投资企业和外商投资设立的研究开发中心进行技术改造以及按《中西部地区外商投资优势产业目录》批准的外商投资项目进口的自用设备及其配套技术、配件、备件,恢复征收进口环节增值税。
3. 自2009年1月1日起,对软件生产企业、集成电路生产企业、城市轨道交通项目以及其他比照《国务院关于调整进口设备税收政策的通知》(国发[1997]37号)执行的企业和项目,进口设备及其配套技术、配件、备件,一律恢复征收进口环节增值税。
4. 对2008年11月10日以前获得《国家鼓励发展的内外资项目确认书》的项目,于2009年6月30日及以前申报进口的设备及其配套技术、配件、备件,按原规定继续执行免征关税和进口环节增值税的政策,2009年7月1日及以后申报进口的,一律恢复征收进口环节增值税。
主要参考文献
[1] 中华人民共和国国务院.中华人民共和国增值税暂行条例[S]. 2008.
[2] 中华人民共和国财政部.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则[S].2008.
[3] 中华人民共和国财政部.财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知(财税[2008]170号)[S]. 2008.
[4] 中华人民共和国财政部.财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知(财税[2009]9号)[S]. 2009.
[5] 中华人民共和国财政部.财政部、海关总署、国家税务总局公告(2008年第43号)[S]. 2008.
[关键词] 增值税;转型改革;税务处理
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 03 . 030
[中图分类号]F810.2;F810.42 [文献标识码]A [文章编号]1673 - 0194(2010)03 - 0073 - 03
为了完善税制,尤其为应对目前国际金融危机对我国经济发展带来的不利影响,努力扩大需求,国务院决定,自2009年1月1日起,全面推行增值税转型改革。国务院、财政部和国家税务总局先后公布了《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称新《条例》)和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(以下简称新《细则》)。增值税转型改革的核心是将生产型增值税改为消费型增值税,允许企业抵扣购进固定资产的进项税额。由于此项政策涉及面广,情况复杂,对于哪些固定资产可以抵扣,哪些固定资产不得抵扣,固定资产改变用途、处置销售或发生毁损等情况应如何处理问题,都有必要根据新《条例》、新《细则》以及财政部、国家税务总局的有关规定进行专门的、系统的阐述。
一、固定资产的释义
新《细则》第二十一条:固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。需要注意的是,属于增值税抵扣范围的固定资产不包括属于营业税应税项目的不动产。
二、允许抵扣进项税额的固定资产
根据《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号),纳税人允许抵扣的固定资产进项税额,是指纳税人2009年1月1日以后(含1月1日)实际发生,并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。
1. 增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资,下同)或者自制(包括改扩建、安装,下同)固定资产发生的进项税额,可根据新《条例》和新《细则》的有关规定,凭增值税专用发票从销项税额中抵扣,其进项税额应当记入“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目。
2. 增值税一般纳税人进口固定资产发生的进项税额,凭海关进口增值税专用缴款书从销项税额中抵扣。
3. 增值税一般纳税人购进或者销售固定资产支付运输费用的,按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算进项税额。计算公式为:
进项税额 = 运输费用金额 × 扣除率。
所称运输费用金额,是指运输费用结算单据上注明的运输费用、建设基金,不包括装卸费、保险费等其他杂费。
三、不得抵扣进项税额的固定资产
1. 一般纳税人购进固定资产,取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。所称增值税扣税凭证,是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书以及运输费用结算单据。
2. 一般纳税人购进的固定资产,用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的,不得抵扣其进项税额。
非增值税应税项目,是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程。实行消费型增值税后,购进货物或者劳务用于机器设备类固定资产的在建工程已经允许抵扣,只有用于不动产在建工程的才不允许抵扣,因此将原《细则》“固定资产在建工程”改为“不动产在建工程”,并对不动产的概念进行了解释。
需要注意的是,纳税人购进固定资产,既用于增值税应税项目,也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的(即混用的固定资产),可以抵扣进项税额。
机器、机械、运输工具等固定资产与流动资产不同,其用途存在多样性,经常混用于生产应税和免税货物,无法按照销售额划分不得抵扣的进项税额。结合东北和中部地区转型试点的经验,必须特殊规定,只有专门用于非应税项目、免税项目等的固定资产进项税额才不得抵扣,其他混用的固定资产均可抵扣。
3. 一般纳税人购进的固定资产,发生非正常损失的,不得抵扣其进项税额。
新《细则》第二十四条:非正常损失,是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。不包括自然灾害损失。
4. 纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇,不得抵扣其进项税额。
应征消费税的游艇、汽车、摩托车属于奢侈消费品,个人拥有的上述物品容易混入生产经营用品计算抵扣进项税额。为堵塞漏洞,借鉴国际惯例,规定凡纳税人自己使用的上述物品不得抵扣进项税额,但如果是外购后销售的,属于普通货物,仍可以抵扣进项税额。
5. 上述第2项至第4项购进固定资产的运输费用,不得抵扣其进项税额。
四、固定资产进项税额转出
根据《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)规定,纳税人已抵扣进项税额的固定资产,如果用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利、个人消费或者发生非正常损失的,应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额:
不得抵扣的进项税额 = 固定资产净值 × 适用税率。
所称固定资产净值,是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。
五、纳税人销售自己使用过的固定资产的税务处理
《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)将部分货物适用增值税税率和实行增值税简易征收办法的有关事项明确如下:
1. 一般纳税人销售自己使用过的属于《条例》第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产,按简易办法依4%征收率减半征收增值税。纳税人应开具普通发票,不得开具增值税专用发票。
2. 一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产,按照《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)的规定,区分不同情形征收增值税:
(1) 销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。
(2) 销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税。纳税人应开具普通发票,不得开具增值税专用发票。
3. 2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的一般纳税人,销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税;销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。
一般纳税人销售自己使用过的固定资产,适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的,按下列公式确定销售额和应纳税额:
销售额 = 含税销售额 / (1 4%);
应纳税额 = 销售额 × 4% / 2。
4. 小规模纳税人(除其他个人外)销售自己使用过的固定资产,按2%征收率征收增值税。纳税人应开具普通发票,不得由税务机关代开增值税专用发票。
小规模纳税人销售自己使用过的固定资产,按下列公式确定销售额和应纳税额:
销售额 = 含税销售额 / (1 3%);
应纳税额 = 销售额 × 2%。
5. 其他个人销售自己使用过的固定资产,免征增值税。
6. 对已使用过的固定资产发生视同销售行为而又无法确定销售额的,以固定资产净值为销售额。
上述已使用过的固定资产,是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。
六、取消进口设备增值税免税政策
为配合全国增值税转型改革,规范税制,经国务院批准,《财政部海关总署国家税务总局公告》(2008年第43号)对部分进口税收优惠政策进行相应调整,将有关事项公告如下:
1. 自2009年1月1日起,对《国务院关于调整进口设备税收政策的通知》(国发[1997]37号)中国家鼓励发展的国内投资项目和外商投资项目进口的自用设备、外国政府贷款和国际金融组织贷款项目进口设备、加工贸易外商提供的不作价进口设备以及按照合同随上述设备进口的技术及配套件、备件,恢复征收进口环节增值税。
2. 自2009年1月1日起,对《海关总署关于进一步鼓励外商投资有关进口税收政策的通知》(署税[1999]791号)中规定的外商投资企业和外商投资设立的研究开发中心进行技术改造以及按《中西部地区外商投资优势产业目录》批准的外商投资项目进口的自用设备及其配套技术、配件、备件,恢复征收进口环节增值税。
3. 自2009年1月1日起,对软件生产企业、集成电路生产企业、城市轨道交通项目以及其他比照《国务院关于调整进口设备税收政策的通知》(国发[1997]37号)执行的企业和项目,进口设备及其配套技术、配件、备件,一律恢复征收进口环节增值税。
4. 对2008年11月10日以前获得《国家鼓励发展的内外资项目确认书》的项目,于2009年6月30日及以前申报进口的设备及其配套技术、配件、备件,按原规定继续执行免征关税和进口环节增值税的政策,2009年7月1日及以后申报进口的,一律恢复征收进口环节增值税。
主要参考文献
[1] 中华人民共和国国务院.中华人民共和国增值税暂行条例[S]. 2008.
[2] 中华人民共和国财政部.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则[S].2008.
[3] 中华人民共和国财政部.财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知(财税[2008]170号)[S]. 2008.
[4] 中华人民共和国财政部.财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知(财税[2009]9号)[S]. 2009.
[5] 中华人民共和国财政部.财政部、海关总署、国家税务总局公告(2008年第43号)[S]. 2008.