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作者简介：邵丽(1959-)，女，河北秦皇岛市人。秦皇岛职业技术学院，副教授。
【摘要】 本文分析了我国现行上市公司审计委托制度存在的固有缺陷是审计的独立性严重受损。由公司管理层代行所有者的审计委托权,使审计人与被审计人的利益相关联,造成了财务造假屡屡发生,解决这一问题的根本途径是建立新的审计委托制度。有必要引进独立“第四方”作为审计委托人。对“第四方”的不同选择各有利弊。长远来看，以保险公司作为“第四方”的财务报表保险制度应成为我国市场经济体制下独立审计委托模式的最佳选择。
【关键词】 审计独立性；财务造假；注册会计师；委派制度
【中图分类号】：G271.3【文献标识码】：A 【文章编号】：1009-9646(2008)04-0157-02
独立审计的本质作用在于注册会计师站在超然独立的立场，凭借其专业能力谨慎审查和验证财务报表及其他经济信息，并发表客观的审计意见。但近年来国内证券市场发生的一系列财务欺诈案中，拥有专业胜任能力的注册会计师并未能对虚假财务报告客观公正地发表审计意见，反而难以摆脱与上市公司合谋舞弊的嫌疑。会计信息的信用危机不可避免地波及注册会计师审计，进而引发独立审计的质量危机。笔者认为，研究现代公司治理结构与审计制度安排之间的依存关系，设计一个与现行法律规定的公司治理结构相适应的审计制度安排，最大限度地消除代表大股东利益经营者对注册会计师的影响，进一步提高其独立性，从制度上防范和减少审计失败，将有助于提高注册会计师的社会公信力。
1 公司的治理结构对审计委托制度的影响
我国的《公司法》对公司治理结构制度安排实际上采取的是双层制，即在公司治理组织机构设置上要求公司既要依法设置董事会又要设置监事会，并且在《公司法》的第一百二十六条中赋予了监事会“检查公司的财务”的职责。监事会作为与董事会在公司治理中权力优势相抗衡的监督机构的设置应该说是立法者的初衷。但由于《公司法》自身存在的一些缺陷，如监事会没有罢免董事的权力，监事会组成成员的选拔机制不尽合理，监事会主席一般是由来自企业内部代表职工利益的工会主席或其他副职担任，本身职务就低于经营者的代表董事长或总经理，从而造成现实中监事会不能有效地发挥其监督作用，大部分公司的监事会都形同虚设，与当初的立法目标相去甚远。这一方面使得符合市场经济要求的监督机制不能落实到位并有效地发挥作用，另一方面在公司内部实际占有控制权的董事会取得明显的优势，以至在我国的上市公司中形成了严重的“内部人控制”的现象。由于制度上的缺陷，反映在审计制度安排上就造成了矛盾和混乱，如经营者由被审计人变成了审计委托人，由他们聘请注册会计师审计，并决定注册会计师的续聘、收费等事项，从而屡屡出现经营者出钱委托注册会计师审计自己财务报告的现象。这种委托人与被审计人合二为一的状态，破坏了审计关系中三方有序的平衡关系，使注册会计师审计的作用大打折扣。
由于法律制度存在的缺陷、公司治理结构的不合理而造成的上市公司包括审计在内的监督机制的失效，与我国上市公司中造假舞弊案件层出不穷，不能说没有关系。这已经引起了政府管理部门的高度重视，也采取了一系列的应急措施。如审计委员会委托这一思路是从完善公司治理结构的角度出发而设计的。以由独立董事组成的审计委员会作为独立的第四方，在注册会计师与公司管理层之间形成隔离带。这种制度主要效法于美国《奥克斯莱法案》中关于公司审计委员会的规定。上市公司在董事会中设立审计委员会，其成员全部由独立董事构成且至少有一位财务专家。由审计委员会直接聘用和监督注册会计师、决定注册会计师的审计报酬及其支付形式；被聘用的注册会计师定期向审计委员会报告，并对其负责。为保证审计委员会的独立性，要求其成员除董事津贴外，不得从公司或公司的关联方或公司的下属企业领取任何报酬，而且要求他们必须是不受控股股东或管理层影响的非关联人士。应该说，这种思路从上市公司内部治理结构出发，通过对内部治理结构的健全和完善，来营造一个适合注册会计师独立审计的良好公司环境，从而解决“独立审计不独立”的问题，是一个“标本兼治”的模式，但从我国目前引进独立董事的实践来看，效果不容乐观，谁能保证从公司领取董事津贴的独董们就能为追求事实的真相、为了他人的利益而保持独立性呢。事实证明收效甚微。因为目前独立董事的选聘，大多数是由董事会提名，股东大会通过，在“一股独大”治理结构的情况下，实质上是大股东对独立董事的选择，中小股东在这方面的发言权流于形式，削弱了独立董事所应有的独立性和功能，其结果只能是独立董事听命于大股东，这就造成了独立审计制度监督的真空。
2 构建新的审计委托代理制度
现行审计委托模式的缺陷动摇了注册会计师在独立审计关系中应有的独立性，成为影响审计意见客观性的根本原因之一，建议改革现行审计委托模式，由一个既独立于管理者，也相对独立于现有股东或控股股东的独立“第四方”来行使审计委托权。对“第四方”的选择可以考虑以下三种方案。
2.1 建立“注册会计师委派制”。建立真正独立的审计委托制度,切断审计人与被审计人相互之间的利益关联关系,还审计以独立性。可考虑在中国证监会下设立“审计监督管理委员会”,由其代表企业所有者行使审计委托权,构建新的审计委托代理制度。上市公司须按一定的付费标准将审计费用上缴给“审计监督管理委员会”简称“监管会”(下同),由监管会聘请注册會计师,对上市公司财务报表进行审计,审计费用由监管会支付。新的审计委派制改变了现行财务报表审计中的委托代理关系,改变了注册会计师利益与投资者利益相矛盾的现状,切断了注册会计师与公司管理层的利益纽带,彻底实现了注册会计师审计的独立性。
付费标准的制定,应由监管会在充分调研，即根据对有代表性的上市公司进行财务报表风险评估的基础上,制定不同风险等级的审计收费标准。对公司财务报表风险的评估的基本思路是体现“低风险低收费,高风险高收费”的付费原则,因为这一原则与审计成本相匹配。付费标准的选择,可由上市公司自愿申报。《审计付费申报书》由监管会统一设计,其内容应主要包括:公司申报审计风险等级的理由和背景条件;基本承诺;违约责任;罚则等。公司按申报的付费标准向监管会支付审计费用,由监管会采取招标的方式聘用注册会计师对公司进行审计。审计结果若公司获得标准无保留意见的审诉报告,则说明其对报表风险的承诺与实际相符不再承担补付审计费用的责任。如果注册会计师出具的是非标准无保留审计意见的审计报告,则公司须承担补付审计费用的责任,具体补付标准可根据审计报告类型相对应的报表风险等级来计算,同时还要考虑处罚金额。但是，由监管当局委派“注册会计师”的思路与将审计业务收归政府负责组织的思路一样，将大大增加政府的开支，监管当局面对1300余家的上市公司将没有能力为之一一选择合适的会计师事务所；其次，由监管当局来切“蛋糕”，割断了审计市场的供需关系。再次，当出现审计失败时，监管当局是否应承担选择失误的责任？更为重要的是，监管当局是不可能也不应该既作为委托方又作为监管者而存在的。
2.2 由证券交易所担任审计委托人，即证券交易所招投标制度。由国家监管部门制定相应制度，上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计，而是向证券交易所上缴审计费用，由证券交易所设立上市公司审计管理委员会，按照一定程序，在充分考虑会计师事务所执业能力、执业质量和执业记录等因素的基础上，采用公开招标的方式选择由哪一家会计师事务所审计在本交易所上市的公司财务报表。与审计委员会制度相比，证券交易所招投标制度将上市公司的审计委托权从上市公司转移到证券交易所，从而实现注册会计师与上市公司之间的真正独立。证券交易所招投标制度将缓和当前国内审计市场的过度竞争，有利于事务所规模化发展。同时，信誉好、执业能力强的事务所长期垄断某一交易所的审计业务，公正审计意见的利益和不实审计意见的损失得以内化，解决了独立审计意见的“正外部性”特征与独立审计市场化运作之间的矛盾。尽管证券交易所招投标制度具有上述优点，可能是我国现阶段改革审计委托模式最适合的方案，但由于独立审计较强的专业性，公众难以对招投标过程进行有效监督，同时脱离了市场对资源配置的趋利性与合理性，一旦发生暗箱操作、官（证券交易所）商（会计师事务所）勾结的腐败现象，对我国资本市场秩序、政府公信力将造成严重打击。具有明显行政色彩的证券交易所招投标制度可以成为现阶段的折衷之选，但从长远看，我们需要更具市场调节特征的审计委托模式。
2.3 由保险公司担任审计委托人，即实行财务报表保险制度。从源头上增强注册会计师的独立性，消除可能导致审计意见失实的制度基础，从而有效遏制公司的造假行为。具体操作方式为上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计，而是向保险公司投保财务报表保险，保险公司聘请会计师事务所对投保的上市公司进行审计，根据风险评估结果决定承保金额和保险费率。对因为财务报表的重大错报给投资者造成的损失，由保险公司负责向投资者进行赔偿。聘用注册会计师的决策权从被审计单位转移到承保人手中，与证券交易所招投标制度一样，财务报表保险制度切断了公司管理层与注册会计师之间的委托代理关系，更加确保了审计人的独立性。保险公司的利益与上市公司投资者和社会公众的利益趋于一致，由利益相容的保险公司来代表上市公司股东行使对财务报表的监督职责，有利于解决我国上市公司公众流通股权分散所带来的监督缺位问题。有做假劣迹或经营风险较高的上市公司将缴纳更高的保险费，加大了上市公司的造假成本。注册会计师的直接客户是保险公司，具有较强执业能力和较高职业道德的注册会计师受到欢迎，而出具不实审计意见将失信于保险公司，进而失去一大批投保于该保险公司的上市公司审计业务，公正审计意见的利益和不实审计意见的损失充分内化。财务报表保险制度将恢复注册会计师真实的独立地位，并借助市场机制的力量赋予公司管理层自觉改善财务报表质量的内在动机，不失为一种针对审计失败和财务舞弊的综合解决方案。
参考文献
[1] 李纪明.审计委托安排对公司治理结构的影响分析[J].浙江统计，2005，(5)：8-9
[2] 朱星文.上市公司治理与审计委托模式选择[J].中国注册会计师，2004，(9)：25-28
[3] 于颖.构建新的财务报表审计委托制度的思考[J].财经问题研究，2004，(5)：66-68
收稿日期：2008-4-10
【摘要】 本文分析了我国现行上市公司审计委托制度存在的固有缺陷是审计的独立性严重受损。由公司管理层代行所有者的审计委托权,使审计人与被审计人的利益相关联,造成了财务造假屡屡发生,解决这一问题的根本途径是建立新的审计委托制度。有必要引进独立“第四方”作为审计委托人。对“第四方”的不同选择各有利弊。长远来看，以保险公司作为“第四方”的财务报表保险制度应成为我国市场经济体制下独立审计委托模式的最佳选择。
【关键词】 审计独立性；财务造假；注册会计师；委派制度
【中图分类号】：G271.3【文献标识码】：A 【文章编号】：1009-9646(2008)04-0157-02
独立审计的本质作用在于注册会计师站在超然独立的立场，凭借其专业能力谨慎审查和验证财务报表及其他经济信息，并发表客观的审计意见。但近年来国内证券市场发生的一系列财务欺诈案中，拥有专业胜任能力的注册会计师并未能对虚假财务报告客观公正地发表审计意见，反而难以摆脱与上市公司合谋舞弊的嫌疑。会计信息的信用危机不可避免地波及注册会计师审计，进而引发独立审计的质量危机。笔者认为，研究现代公司治理结构与审计制度安排之间的依存关系，设计一个与现行法律规定的公司治理结构相适应的审计制度安排，最大限度地消除代表大股东利益经营者对注册会计师的影响，进一步提高其独立性，从制度上防范和减少审计失败，将有助于提高注册会计师的社会公信力。
1 公司的治理结构对审计委托制度的影响
我国的《公司法》对公司治理结构制度安排实际上采取的是双层制，即在公司治理组织机构设置上要求公司既要依法设置董事会又要设置监事会，并且在《公司法》的第一百二十六条中赋予了监事会“检查公司的财务”的职责。监事会作为与董事会在公司治理中权力优势相抗衡的监督机构的设置应该说是立法者的初衷。但由于《公司法》自身存在的一些缺陷，如监事会没有罢免董事的权力，监事会组成成员的选拔机制不尽合理，监事会主席一般是由来自企业内部代表职工利益的工会主席或其他副职担任，本身职务就低于经营者的代表董事长或总经理，从而造成现实中监事会不能有效地发挥其监督作用，大部分公司的监事会都形同虚设，与当初的立法目标相去甚远。这一方面使得符合市场经济要求的监督机制不能落实到位并有效地发挥作用，另一方面在公司内部实际占有控制权的董事会取得明显的优势，以至在我国的上市公司中形成了严重的“内部人控制”的现象。由于制度上的缺陷，反映在审计制度安排上就造成了矛盾和混乱，如经营者由被审计人变成了审计委托人，由他们聘请注册会计师审计，并决定注册会计师的续聘、收费等事项，从而屡屡出现经营者出钱委托注册会计师审计自己财务报告的现象。这种委托人与被审计人合二为一的状态，破坏了审计关系中三方有序的平衡关系，使注册会计师审计的作用大打折扣。
由于法律制度存在的缺陷、公司治理结构的不合理而造成的上市公司包括审计在内的监督机制的失效，与我国上市公司中造假舞弊案件层出不穷，不能说没有关系。这已经引起了政府管理部门的高度重视，也采取了一系列的应急措施。如审计委员会委托这一思路是从完善公司治理结构的角度出发而设计的。以由独立董事组成的审计委员会作为独立的第四方，在注册会计师与公司管理层之间形成隔离带。这种制度主要效法于美国《奥克斯莱法案》中关于公司审计委员会的规定。上市公司在董事会中设立审计委员会，其成员全部由独立董事构成且至少有一位财务专家。由审计委员会直接聘用和监督注册会计师、决定注册会计师的审计报酬及其支付形式；被聘用的注册会计师定期向审计委员会报告，并对其负责。为保证审计委员会的独立性，要求其成员除董事津贴外，不得从公司或公司的关联方或公司的下属企业领取任何报酬，而且要求他们必须是不受控股股东或管理层影响的非关联人士。应该说，这种思路从上市公司内部治理结构出发，通过对内部治理结构的健全和完善，来营造一个适合注册会计师独立审计的良好公司环境，从而解决“独立审计不独立”的问题，是一个“标本兼治”的模式，但从我国目前引进独立董事的实践来看，效果不容乐观，谁能保证从公司领取董事津贴的独董们就能为追求事实的真相、为了他人的利益而保持独立性呢。事实证明收效甚微。因为目前独立董事的选聘，大多数是由董事会提名，股东大会通过，在“一股独大”治理结构的情况下，实质上是大股东对独立董事的选择，中小股东在这方面的发言权流于形式，削弱了独立董事所应有的独立性和功能，其结果只能是独立董事听命于大股东，这就造成了独立审计制度监督的真空。
2 构建新的审计委托代理制度
现行审计委托模式的缺陷动摇了注册会计师在独立审计关系中应有的独立性，成为影响审计意见客观性的根本原因之一，建议改革现行审计委托模式，由一个既独立于管理者，也相对独立于现有股东或控股股东的独立“第四方”来行使审计委托权。对“第四方”的选择可以考虑以下三种方案。
2.1 建立“注册会计师委派制”。建立真正独立的审计委托制度,切断审计人与被审计人相互之间的利益关联关系,还审计以独立性。可考虑在中国证监会下设立“审计监督管理委员会”,由其代表企业所有者行使审计委托权,构建新的审计委托代理制度。上市公司须按一定的付费标准将审计费用上缴给“审计监督管理委员会”简称“监管会”(下同),由监管会聘请注册會计师,对上市公司财务报表进行审计,审计费用由监管会支付。新的审计委派制改变了现行财务报表审计中的委托代理关系,改变了注册会计师利益与投资者利益相矛盾的现状,切断了注册会计师与公司管理层的利益纽带,彻底实现了注册会计师审计的独立性。
付费标准的制定,应由监管会在充分调研，即根据对有代表性的上市公司进行财务报表风险评估的基础上,制定不同风险等级的审计收费标准。对公司财务报表风险的评估的基本思路是体现“低风险低收费,高风险高收费”的付费原则,因为这一原则与审计成本相匹配。付费标准的选择,可由上市公司自愿申报。《审计付费申报书》由监管会统一设计,其内容应主要包括:公司申报审计风险等级的理由和背景条件;基本承诺;违约责任;罚则等。公司按申报的付费标准向监管会支付审计费用,由监管会采取招标的方式聘用注册会计师对公司进行审计。审计结果若公司获得标准无保留意见的审诉报告,则说明其对报表风险的承诺与实际相符不再承担补付审计费用的责任。如果注册会计师出具的是非标准无保留审计意见的审计报告,则公司须承担补付审计费用的责任,具体补付标准可根据审计报告类型相对应的报表风险等级来计算,同时还要考虑处罚金额。但是，由监管当局委派“注册会计师”的思路与将审计业务收归政府负责组织的思路一样，将大大增加政府的开支，监管当局面对1300余家的上市公司将没有能力为之一一选择合适的会计师事务所；其次，由监管当局来切“蛋糕”，割断了审计市场的供需关系。再次，当出现审计失败时，监管当局是否应承担选择失误的责任？更为重要的是，监管当局是不可能也不应该既作为委托方又作为监管者而存在的。
2.2 由证券交易所担任审计委托人，即证券交易所招投标制度。由国家监管部门制定相应制度，上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计，而是向证券交易所上缴审计费用，由证券交易所设立上市公司审计管理委员会，按照一定程序，在充分考虑会计师事务所执业能力、执业质量和执业记录等因素的基础上，采用公开招标的方式选择由哪一家会计师事务所审计在本交易所上市的公司财务报表。与审计委员会制度相比，证券交易所招投标制度将上市公司的审计委托权从上市公司转移到证券交易所，从而实现注册会计师与上市公司之间的真正独立。证券交易所招投标制度将缓和当前国内审计市场的过度竞争，有利于事务所规模化发展。同时，信誉好、执业能力强的事务所长期垄断某一交易所的审计业务，公正审计意见的利益和不实审计意见的损失得以内化，解决了独立审计意见的“正外部性”特征与独立审计市场化运作之间的矛盾。尽管证券交易所招投标制度具有上述优点，可能是我国现阶段改革审计委托模式最适合的方案，但由于独立审计较强的专业性，公众难以对招投标过程进行有效监督，同时脱离了市场对资源配置的趋利性与合理性，一旦发生暗箱操作、官（证券交易所）商（会计师事务所）勾结的腐败现象，对我国资本市场秩序、政府公信力将造成严重打击。具有明显行政色彩的证券交易所招投标制度可以成为现阶段的折衷之选，但从长远看，我们需要更具市场调节特征的审计委托模式。
2.3 由保险公司担任审计委托人，即实行财务报表保险制度。从源头上增强注册会计师的独立性，消除可能导致审计意见失实的制度基础，从而有效遏制公司的造假行为。具体操作方式为上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计，而是向保险公司投保财务报表保险，保险公司聘请会计师事务所对投保的上市公司进行审计，根据风险评估结果决定承保金额和保险费率。对因为财务报表的重大错报给投资者造成的损失，由保险公司负责向投资者进行赔偿。聘用注册会计师的决策权从被审计单位转移到承保人手中，与证券交易所招投标制度一样，财务报表保险制度切断了公司管理层与注册会计师之间的委托代理关系，更加确保了审计人的独立性。保险公司的利益与上市公司投资者和社会公众的利益趋于一致，由利益相容的保险公司来代表上市公司股东行使对财务报表的监督职责，有利于解决我国上市公司公众流通股权分散所带来的监督缺位问题。有做假劣迹或经营风险较高的上市公司将缴纳更高的保险费，加大了上市公司的造假成本。注册会计师的直接客户是保险公司，具有较强执业能力和较高职业道德的注册会计师受到欢迎，而出具不实审计意见将失信于保险公司，进而失去一大批投保于该保险公司的上市公司审计业务，公正审计意见的利益和不实审计意见的损失充分内化。财务报表保险制度将恢复注册会计师真实的独立地位，并借助市场机制的力量赋予公司管理层自觉改善财务报表质量的内在动机，不失为一种针对审计失败和财务舞弊的综合解决方案。
参考文献
[1] 李纪明.审计委托安排对公司治理结构的影响分析[J].浙江统计，2005，(5)：8-9
[2] 朱星文.上市公司治理与审计委托模式选择[J].中国注册会计师，2004，(9)：25-28
[3] 于颖.构建新的财务报表审计委托制度的思考[J].财经问题研究，2004，(5)：66-68
收稿日期：2008-4-10