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【内容摘要】会计寻机行为是企业在进行会计核算和会计信息披露时,利用会计准则、会计制度的先天不足或会计政策、会计方法的可选择性,以及会计估计和判断,进行损益操纵或会计报表粉饰的行为。由于市场经济条件下经济人的理性,决定了企业必然会为了自身的特定目的而利用会计信息的不对称性和财务会计处理的可选择性,以及会计核算和会计信息披露规范的先天缺陷有针对性地进行会计信息操纵。会计寻机行为往往会影响资本市场的正常运行,因此应当对其进行研究并寻求有效的治理措施。
【关 键 词】会计方法 信息操纵 资本市场基础规范
会计寻机行为是指企业在进行会计核算和会计信息披露时,利用会计准则、会计制度的先天不足或会计政策、会计方法的可选择性,以及会计估计和判断,进行损益操纵或会计报表粉饰的行为。应当说,会计寻机行为是市场经济条件下理性经济人的一种十分自然选择。但是,广泛的会计寻机行为势必会影响会计信息的可比性、更会加重会计信息的不对称性,甚至会直接影响会计信息市场的整体可信性、进而直接危害资本市场交易的公平和公正,最终会直接影响资本市场的稳定性。因此,在我国资本市场尚不发达、资本市场的规范性秩序尚未完全建立的今天,有必要对会计寻机行为的相关问题进行研究,以期有效的防范、发现和整治有可能发生的会计寻机行为。
一、 会计寻机行为产生的必然性
(一)经济人的理性是会计寻机行为产生的主观根源
市场经济条件下,理性经济人的假设决定了无论是投资者、还是筹资者,无论是资本所有者、还是资本受托经营者等都应当是自私和自利的;经济人这种自私自利的本性又决定了他们都会通过自身行为的选择以谋求利益的最大化或费用成本最低化。当然,经济人的利益最大化可能表现为经济利益、也可能表现为非经济利益。
市场经济条件下的经济人理性与会计寻机行为的产生本来就像是一对孪生兄弟。经济人为了使自身的利益达到最大化,他们会有效的利用各种手段和渠道,其中会计寻机是一个常见、隐蔽、而且有效的方式。这里所说的经济人应当是广义范围的,它既可能是一个独立核算的企业,也可能是一个企业内部的、较小的利益集团,比如企业内部的管理部门、分支机构或车间等。因而,日常经济生活中的、会计寻机行为的动机主要表现在如下两个方面:
1.在企业内部,职能管理部门、分支机构等通常会借助会计寻机行为以达到隐瞒真实情况、欺骗上级管理机构、虚构经济指标、骗取上级机构的经济援助或荣誉称号等目的。这种会计寻机行为属于企业内部的会计寻机行为,它一般不会对资本市场和市场经济的宏观秩序产生直接影响,但它却会削弱企业内部管理和控制的功能,可能会导致企业内部资源和利益分配的不合理。
2.在企业外部,企业通常会借助国家会计核算规范方面的漏洞、会计政策和会计方法的可选择性、以及大量的需要会计人员进行会计估计和判断的机会,以达到披露虚假会计信息、误导或欺骗投资者、偷漏应上缴国家的税金等目的。企业的这种会计寻机行为属于外部会计寻机行为,它往往以某种不正当的财务目的为出发点、事先经过周密的谋划和设计,且是在多种可能发生的会计寻机行为之间寻求的最为有效的方法和途径。企业的外部会计寻机行为直接影响企业财务会计信息的公允性。
(二)会计信息的不对称性为会计寻机行为提供了客观上隐蔽的场所
在充分的资本市场条件下,无论在企业内部、还是将企业置于资本市场之中,都会不同程度的存在会计信息的不对称性。
在内部,企业各职能管理部门或分支机构的会计核算资料往往是企业整体进行会计核算的基础。尤其是企业采用分散会计核算的情况下,基层单位往往会采用对实现自身工作目标更加有利的会计核算政策和方法,比如在经营情况较好的年份将收入的确认时间适当延缓、多提资产减值损失和固定资产折旧、过多地对尚未发生的费用进行预提、多报资产盘亏的同时隐瞒资产盘盈等;在经营情况较差的年份采用相反的处理办法等。如果企业缺乏整体有效的内部监督机制,则基层单位的这些会计寻机行为势必会导致内部核算信息不准确,进而导致企业内部的各种管理措施效用下降、甚至会出现管理失灵。因此,为了尽可能减少和避免会计信息的内部不对称性,很多企业都在其内部设置了内部审计机构,并通过内部审计工作的制度性安排有效的约束和规范会计信息的形成和编报过程。
在资本市场中,作为一个企业的管理当局在其会计政策和方法的选用、以及会计估计和判断方面更会偏重于自身的利益,且不被外界所知晓。这种在企业管理当局与资本市场中的广大投资者之间所存在的会计信息不对称性,很可能给投资者带来虚假的财务信息,甚至会使投资者遭受企业个体所事先设置的财务陷阱。借助会计信息的这种外部不对称性,企业个体轻则使得广大投资者不能了解企业自身的真实情况,重则会误导、甚至欺诈社会公众,因而这种会计信息的不对称性会直接影响到整个资本市场的正常运行。正是由于这一原因,大部分具有开放性资本市场的国家或地区都试图通过相关的法律法规、注册会计师审计制度等,以期有效的遏制会计信息的外部不对称性、进而奠定资本市场中的资本交易信息基础、并使得企业个体的会计信息尽可能反映其实际情况。
企业的规模越大,由于会计信息的内部不对称性所导致的会计内部寻机的可能性就会越大;资本市场越发达,由于会计信息的外部不对称性所导致的会计外部寻机的可能性也会越大。
二、会计寻机行为发生的可能性
最早的会计寻机行为本来是作为公司为了暂时渡过难关而采用的一种财务措施和手段,但随着公司制企业对资本市场以及资本市场交易对财务会计信息的依赖性不断增强,这种本来作为公司权宜之计的会计寻机行为越来越成为公司粉饰、操纵其财务会计信息的一种常用的手段,甚至被一些公司的管理当局用以作为构架财务陷阱、误导和欺骗广大公众投资者的一种隐蔽的手段,尤其是随着经济交易的日益复杂化和资本市场的不断扩张化,更使得公司个体的会计寻机行为成为可能。
(一)会计准则本身存在着漏洞和不足之处。
会计准则是针对一般企业的常见经济业务的会计核算和会计信息披露所进行规范,最起码现有的会计准则不可能规范到每个企业的、每一种具体业务的层面。因此,有的企业为了人为的操纵财务会计信息而虚构一些现有会计准则所没有予以规范的经济交易或业务,这在有的地方也称为“交易设计”,比如有的企业为了人为的操纵利润而与其他企业进行虚假的债务重组,通过债务重组利得补充自有盈利能力的不足。
(二)会计准则和会计制度本身为会计政策、会计方法的选择提供了广阔的空间。
为了体现企业会计的主体性地位、尽可能满足不同企业在会计政策、会计方法方面的可选择性需要,许多国家的会计准则和会计制度中都对同一会计事项的处理规定了相关的可选择性范围。这种会计政策和会计方法的可选择性,本来是出于会计规范的普遍适用性初衷,但它却经常被企业个体用作人为调整会计数据、左右其财务状况和经营成果的有效工具,进而使得企业的会计核算信息违背一贯性原则、也影响了会计信息的决策有用性要求。比如在存货计价方法、固定资产的折旧政策和方法、资产损失的会计处理政策和资产减值准备的计提方法、产品成本计算方法等许多方面企业都存在着可供选择的空间。
(三)当前的会计过程中充满了会计估计和会计判断等人为的因素。
宏观经济运行的市场化和企业微观会计的主体化,决定了在现代会计过程中充满了会计估计和判断。这些会计估计和判断强烈的依赖会计人员的中立性态度及其对本企业生产经营过程的熟悉程度。主观上讲,有的会计人员由于缺乏职业道德的约束和客观性意识,会造成会计估计和判断严重的偏离本企业的客观情况、进而造成会计数据不能真实地反映本企业的实际财务状况和经营成果;客观上讲,有的会计人员由于对本企业的生产经营过程缺乏必要的了解,以至于造成会计核算过程中所进行的估计和判断与实际情况不符。尤其是在当前的会计人员管理体制下,由于会计人员缺乏独立性的地位,无论在其职责分工、还是在其薪金报酬等各方面,都还直接依赖于企业的主要管理人员。这种管理体制,很难免会造成会计人员的职业立足点不中立、并有可能借助会计估计和判断投企业管理当局所好,进而达到人为粉饰财务状况和操纵企业损益的目的。
按照目前的会计准则和会计制度规定的基本精神,企业会计过程中存在着许许多多的会计估计和判断。比如固定资产的预计残值和预计使用年限、坏账准备率的估计、预提费用的预提时间和额度等。企业管理当局出于不同的目的,则有机会利用这些会计的主观判断和估计、同时借助会计信息的不对称性,人为的操纵财务会计信息,甚至在资本市场上进行欺诈。
(四)会计人员的独立性和自律性较差。
按照我国目前的管理体制,会计人员都属于公司企业的雇佣员工,其行为在很大程度上取决于主要管理人员的意志和要求,有些甚至为了实现主要管理人员的既定财务目标而从财务会计的角度为其上司出谋划策。这种会计人员地位的不独立性,在实际工作中可能表现为多种形式:有的是企业主要管理人员本身就精通会计技术,只不过是通过现任会计人员将自己的想法反映到会计账面上而已;有的是通过较好的物质待遇使得会计人员完全依附于企业的主要管理人员,仅提供会计技术、却没有自己独立的思维和判断;还有的会计人员为了投其所好,主动地揣测上级管理人员的所思、所想,利用会计手法伺机而动;等等。会计人员的这种职业地位和态度,便会导致部分会计人员的失去应有自律性,也很难保证会计信息的客观和中立。
(五)会计核算和会计信息披露的外部监督有出现过错的可能性。
外部监督是市场经济条件下有效约束会计寻机行为的一个重要方面,比如财政部门和证券监督管理部门的行政监督、税务部门和金融机构的专业监督、证券交易所的市场监督、注律师和册会计师的社会监督,等等。从理论上讲,这些外部监督形式分别从不同的角度对企业财务会计信息的合规性、及时性和公允性进行监督。但是,在实际工作中,这些外部监督形式中,有的属于非序时性的监督形式,比如注册会计师和律师的监督;有的外部监督虽然具有序时性,但其监督的侧重点与会计信息是否具有寻机性特征的联系并不十分的紧密,再加上相关人员专业技能的限定性,更使得这些外部监督很难直接服务于对会计信息的监督,比如税务监督、金融监督;即便是专业从事会计社会监督的注册会计师也很难保证其工作不出现失误的地方,有些审计领域可能被遗漏、有些审计方法的运用可能不适当、有些审计判断可能出现差错等。所有这些外部监督形式,客观上并非全都为进行会计监督而来、主观上并非可以完全保证其工作的万无一失,这些同时也都可能成为企业个体进行会计寻机的可乘之机。
(六)购买会计原则和内外串通的可能性仍然存在。
在我国当前的尚未完全成熟的市场经济条件下,通过高额的审计费用购买会计原则的情况仍然有可能发生,有的会计师事务所为了眼前的经济利益、放弃审计的原则性、不讲职业道德、对被审计单位随意改变会计政策和方法以及会计估计的行为听之任之,有些会计师事务所和注册会计师甚至为了迎合被审计单位的需要而为被审计单位提供非正常、旨在欺骗外部会计信息使用者的所谓咨询服务。购买会计原则和内外串通现象无疑对我国资本市场的正常发展产生负面的影响,这也是我国立法机关和政府机构在未来市场经济的规范性建设中所面临的一个重要任务。
购买会计原则和内外串通在市场经济发达国家也是影响其资本市场正常运行的一大顽症,比如近年来发生在美国的安然公司案就是一个鲜活的例证。由此看来,通过及时的立法和有效的市场监管、以有效的遏制购买会计原则和内外串通事项的发生应当是一个长期的、历史性的任务。
由上面的分析可以看出,企业作为市场经济条件下的理性经济个体,出于其特定的目的和需要,会利用会计信息的不对称性、借助会计核算方法的可选择性和相关会计规范的先天不足等进行会计寻机。会计寻机的最终结果往往是欺骗广大投资者和政府监管部门,从而会影响资本市场的有序性和有效性。因而应当引起整个社会的关注!
参考文献:
1.《审计概念与方法》,道格拉斯
【关 键 词】会计方法 信息操纵 资本市场基础规范
会计寻机行为是指企业在进行会计核算和会计信息披露时,利用会计准则、会计制度的先天不足或会计政策、会计方法的可选择性,以及会计估计和判断,进行损益操纵或会计报表粉饰的行为。应当说,会计寻机行为是市场经济条件下理性经济人的一种十分自然选择。但是,广泛的会计寻机行为势必会影响会计信息的可比性、更会加重会计信息的不对称性,甚至会直接影响会计信息市场的整体可信性、进而直接危害资本市场交易的公平和公正,最终会直接影响资本市场的稳定性。因此,在我国资本市场尚不发达、资本市场的规范性秩序尚未完全建立的今天,有必要对会计寻机行为的相关问题进行研究,以期有效的防范、发现和整治有可能发生的会计寻机行为。
一、 会计寻机行为产生的必然性
(一)经济人的理性是会计寻机行为产生的主观根源
市场经济条件下,理性经济人的假设决定了无论是投资者、还是筹资者,无论是资本所有者、还是资本受托经营者等都应当是自私和自利的;经济人这种自私自利的本性又决定了他们都会通过自身行为的选择以谋求利益的最大化或费用成本最低化。当然,经济人的利益最大化可能表现为经济利益、也可能表现为非经济利益。
市场经济条件下的经济人理性与会计寻机行为的产生本来就像是一对孪生兄弟。经济人为了使自身的利益达到最大化,他们会有效的利用各种手段和渠道,其中会计寻机是一个常见、隐蔽、而且有效的方式。这里所说的经济人应当是广义范围的,它既可能是一个独立核算的企业,也可能是一个企业内部的、较小的利益集团,比如企业内部的管理部门、分支机构或车间等。因而,日常经济生活中的、会计寻机行为的动机主要表现在如下两个方面:
1.在企业内部,职能管理部门、分支机构等通常会借助会计寻机行为以达到隐瞒真实情况、欺骗上级管理机构、虚构经济指标、骗取上级机构的经济援助或荣誉称号等目的。这种会计寻机行为属于企业内部的会计寻机行为,它一般不会对资本市场和市场经济的宏观秩序产生直接影响,但它却会削弱企业内部管理和控制的功能,可能会导致企业内部资源和利益分配的不合理。
2.在企业外部,企业通常会借助国家会计核算规范方面的漏洞、会计政策和会计方法的可选择性、以及大量的需要会计人员进行会计估计和判断的机会,以达到披露虚假会计信息、误导或欺骗投资者、偷漏应上缴国家的税金等目的。企业的这种会计寻机行为属于外部会计寻机行为,它往往以某种不正当的财务目的为出发点、事先经过周密的谋划和设计,且是在多种可能发生的会计寻机行为之间寻求的最为有效的方法和途径。企业的外部会计寻机行为直接影响企业财务会计信息的公允性。
(二)会计信息的不对称性为会计寻机行为提供了客观上隐蔽的场所
在充分的资本市场条件下,无论在企业内部、还是将企业置于资本市场之中,都会不同程度的存在会计信息的不对称性。
在内部,企业各职能管理部门或分支机构的会计核算资料往往是企业整体进行会计核算的基础。尤其是企业采用分散会计核算的情况下,基层单位往往会采用对实现自身工作目标更加有利的会计核算政策和方法,比如在经营情况较好的年份将收入的确认时间适当延缓、多提资产减值损失和固定资产折旧、过多地对尚未发生的费用进行预提、多报资产盘亏的同时隐瞒资产盘盈等;在经营情况较差的年份采用相反的处理办法等。如果企业缺乏整体有效的内部监督机制,则基层单位的这些会计寻机行为势必会导致内部核算信息不准确,进而导致企业内部的各种管理措施效用下降、甚至会出现管理失灵。因此,为了尽可能减少和避免会计信息的内部不对称性,很多企业都在其内部设置了内部审计机构,并通过内部审计工作的制度性安排有效的约束和规范会计信息的形成和编报过程。
在资本市场中,作为一个企业的管理当局在其会计政策和方法的选用、以及会计估计和判断方面更会偏重于自身的利益,且不被外界所知晓。这种在企业管理当局与资本市场中的广大投资者之间所存在的会计信息不对称性,很可能给投资者带来虚假的财务信息,甚至会使投资者遭受企业个体所事先设置的财务陷阱。借助会计信息的这种外部不对称性,企业个体轻则使得广大投资者不能了解企业自身的真实情况,重则会误导、甚至欺诈社会公众,因而这种会计信息的不对称性会直接影响到整个资本市场的正常运行。正是由于这一原因,大部分具有开放性资本市场的国家或地区都试图通过相关的法律法规、注册会计师审计制度等,以期有效的遏制会计信息的外部不对称性、进而奠定资本市场中的资本交易信息基础、并使得企业个体的会计信息尽可能反映其实际情况。
企业的规模越大,由于会计信息的内部不对称性所导致的会计内部寻机的可能性就会越大;资本市场越发达,由于会计信息的外部不对称性所导致的会计外部寻机的可能性也会越大。
二、会计寻机行为发生的可能性
最早的会计寻机行为本来是作为公司为了暂时渡过难关而采用的一种财务措施和手段,但随着公司制企业对资本市场以及资本市场交易对财务会计信息的依赖性不断增强,这种本来作为公司权宜之计的会计寻机行为越来越成为公司粉饰、操纵其财务会计信息的一种常用的手段,甚至被一些公司的管理当局用以作为构架财务陷阱、误导和欺骗广大公众投资者的一种隐蔽的手段,尤其是随着经济交易的日益复杂化和资本市场的不断扩张化,更使得公司个体的会计寻机行为成为可能。
(一)会计准则本身存在着漏洞和不足之处。
会计准则是针对一般企业的常见经济业务的会计核算和会计信息披露所进行规范,最起码现有的会计准则不可能规范到每个企业的、每一种具体业务的层面。因此,有的企业为了人为的操纵财务会计信息而虚构一些现有会计准则所没有予以规范的经济交易或业务,这在有的地方也称为“交易设计”,比如有的企业为了人为的操纵利润而与其他企业进行虚假的债务重组,通过债务重组利得补充自有盈利能力的不足。
(二)会计准则和会计制度本身为会计政策、会计方法的选择提供了广阔的空间。
为了体现企业会计的主体性地位、尽可能满足不同企业在会计政策、会计方法方面的可选择性需要,许多国家的会计准则和会计制度中都对同一会计事项的处理规定了相关的可选择性范围。这种会计政策和会计方法的可选择性,本来是出于会计规范的普遍适用性初衷,但它却经常被企业个体用作人为调整会计数据、左右其财务状况和经营成果的有效工具,进而使得企业的会计核算信息违背一贯性原则、也影响了会计信息的决策有用性要求。比如在存货计价方法、固定资产的折旧政策和方法、资产损失的会计处理政策和资产减值准备的计提方法、产品成本计算方法等许多方面企业都存在着可供选择的空间。
(三)当前的会计过程中充满了会计估计和会计判断等人为的因素。
宏观经济运行的市场化和企业微观会计的主体化,决定了在现代会计过程中充满了会计估计和判断。这些会计估计和判断强烈的依赖会计人员的中立性态度及其对本企业生产经营过程的熟悉程度。主观上讲,有的会计人员由于缺乏职业道德的约束和客观性意识,会造成会计估计和判断严重的偏离本企业的客观情况、进而造成会计数据不能真实地反映本企业的实际财务状况和经营成果;客观上讲,有的会计人员由于对本企业的生产经营过程缺乏必要的了解,以至于造成会计核算过程中所进行的估计和判断与实际情况不符。尤其是在当前的会计人员管理体制下,由于会计人员缺乏独立性的地位,无论在其职责分工、还是在其薪金报酬等各方面,都还直接依赖于企业的主要管理人员。这种管理体制,很难免会造成会计人员的职业立足点不中立、并有可能借助会计估计和判断投企业管理当局所好,进而达到人为粉饰财务状况和操纵企业损益的目的。
按照目前的会计准则和会计制度规定的基本精神,企业会计过程中存在着许许多多的会计估计和判断。比如固定资产的预计残值和预计使用年限、坏账准备率的估计、预提费用的预提时间和额度等。企业管理当局出于不同的目的,则有机会利用这些会计的主观判断和估计、同时借助会计信息的不对称性,人为的操纵财务会计信息,甚至在资本市场上进行欺诈。
(四)会计人员的独立性和自律性较差。
按照我国目前的管理体制,会计人员都属于公司企业的雇佣员工,其行为在很大程度上取决于主要管理人员的意志和要求,有些甚至为了实现主要管理人员的既定财务目标而从财务会计的角度为其上司出谋划策。这种会计人员地位的不独立性,在实际工作中可能表现为多种形式:有的是企业主要管理人员本身就精通会计技术,只不过是通过现任会计人员将自己的想法反映到会计账面上而已;有的是通过较好的物质待遇使得会计人员完全依附于企业的主要管理人员,仅提供会计技术、却没有自己独立的思维和判断;还有的会计人员为了投其所好,主动地揣测上级管理人员的所思、所想,利用会计手法伺机而动;等等。会计人员的这种职业地位和态度,便会导致部分会计人员的失去应有自律性,也很难保证会计信息的客观和中立。
(五)会计核算和会计信息披露的外部监督有出现过错的可能性。
外部监督是市场经济条件下有效约束会计寻机行为的一个重要方面,比如财政部门和证券监督管理部门的行政监督、税务部门和金融机构的专业监督、证券交易所的市场监督、注律师和册会计师的社会监督,等等。从理论上讲,这些外部监督形式分别从不同的角度对企业财务会计信息的合规性、及时性和公允性进行监督。但是,在实际工作中,这些外部监督形式中,有的属于非序时性的监督形式,比如注册会计师和律师的监督;有的外部监督虽然具有序时性,但其监督的侧重点与会计信息是否具有寻机性特征的联系并不十分的紧密,再加上相关人员专业技能的限定性,更使得这些外部监督很难直接服务于对会计信息的监督,比如税务监督、金融监督;即便是专业从事会计社会监督的注册会计师也很难保证其工作不出现失误的地方,有些审计领域可能被遗漏、有些审计方法的运用可能不适当、有些审计判断可能出现差错等。所有这些外部监督形式,客观上并非全都为进行会计监督而来、主观上并非可以完全保证其工作的万无一失,这些同时也都可能成为企业个体进行会计寻机的可乘之机。
(六)购买会计原则和内外串通的可能性仍然存在。
在我国当前的尚未完全成熟的市场经济条件下,通过高额的审计费用购买会计原则的情况仍然有可能发生,有的会计师事务所为了眼前的经济利益、放弃审计的原则性、不讲职业道德、对被审计单位随意改变会计政策和方法以及会计估计的行为听之任之,有些会计师事务所和注册会计师甚至为了迎合被审计单位的需要而为被审计单位提供非正常、旨在欺骗外部会计信息使用者的所谓咨询服务。购买会计原则和内外串通现象无疑对我国资本市场的正常发展产生负面的影响,这也是我国立法机关和政府机构在未来市场经济的规范性建设中所面临的一个重要任务。
购买会计原则和内外串通在市场经济发达国家也是影响其资本市场正常运行的一大顽症,比如近年来发生在美国的安然公司案就是一个鲜活的例证。由此看来,通过及时的立法和有效的市场监管、以有效的遏制购买会计原则和内外串通事项的发生应当是一个长期的、历史性的任务。
由上面的分析可以看出,企业作为市场经济条件下的理性经济个体,出于其特定的目的和需要,会利用会计信息的不对称性、借助会计核算方法的可选择性和相关会计规范的先天不足等进行会计寻机。会计寻机的最终结果往往是欺骗广大投资者和政府监管部门,从而会影响资本市场的有序性和有效性。因而应当引起整个社会的关注!
参考文献:
1.《审计概念与方法》,道格拉斯