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摘要:本文从历史成本计量入手,阐述了公允价值重新引入的需求动因,具体剖析了公允价值在我国新会计准则中的应用及影响。随着我国应用公允价值的基本条件日趋成熟及相关制度的不断完善,公允价值的使用将得到更广泛的发展空间,它将在中国逐步展示其优越性。
关键词:历史成本公允价值会计计量
一、引言
与历史成本计量属性相比,公允价值计量属性具有信息及时、充分,面向市场客观可比,全面反映决策者水平和简化金融工具会计复杂性的优势。同时,公允价值是复合计量属性,与单一的历史成本计量属性相比较,应用范围更广,计量更真实可信。厦门国家会计学院副院长黄世忠教授认为公允价值是“面向21世纪的计量模式”( 黄世忠,1997),而厦门大学经济学院副院长吴水澎教授则把公允价值的引入定义为“会计发展史上的又一个里程碑”(吴水澎,2002)。随着我国市场经济的发展,公允价值将会越来越重要。
二、公允价值重新引入的需求动因分析
(一)会计目标的需求引致
财务会计的目标历经争论,逐步从经营管理观转向经营责任观与决策有用观并存,并且决策有用观愈发显现其主导性,要求提供的信息不仅是真实的、可靠的,更重要是有用的、相关的信息。历史成本计量法已不再具备作为独立计量方法的资格,因为其缺乏相关性,不能真实地反映资产和负债的价值,降低企业的竞争能力。其中,误导企业外部会计信息使用者的决策是其最主要的问题。同时由于我国的金融市场如股票市场、债券市场、期货市场、外汇市场和在此基础之上所产生的金融工具正处在蓬勃发展的阶段,使用历史成本计价原则只有初始确认,没有后续确认,增添了金融业务的运行风险。
(二)会计国际化的需求引致
在会计市场日益国际化的今天,我们不能与发达国家会计准则或国际会计准则离得太远,与会计准则国际惯例缺乏可比性将阻碍我国与世界经济的交融。努力使中国会计准则与国际会计准则靠近,是对中国当前发展市场经济和融入国际经济生活这一现实的基本认同。美国会计准则及国际会计准则中越来越多地采用了公允价值作为资产或负债的计量属性。中国再次提倡公允价值的运用,是与国际会计惯例接轨的必然选择。
(三)我国现实的经济发展环境的需求引致
随着中国加入WTO,大量外国资本涌入我国,金融衍生产品交易活跃;商标、智力资本、专利、研发支出、人力资源等无形资产在现代企业中的地位越来越重要。企业兼并、融资租赁、物价变动影响和国际结算等会计业务也要求运用公允价值。 这些新会计业务的不断涌现是推动公允价值应用的直接动力。同时资本市场的快速发展为公允价值的应用提供了动力。公司治理的加强和法制建设的完善为公允价值的应用奠定了基础。
三、公允价值在我国新会计准则中的运用及影响
(一)在非货币性资产交换中的运用及影响
非货币性资产交换,是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产( 即补价)。新的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定,如果同时满足如下两个条件:第一,交换具有商业实质;第二,换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量,那么应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,而换出资产公允价值与其账面价值的差额要计入当期损益。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础,但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。如果上述两个条件不能同时满足,则仍应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入成本,无论是否支付补价,均不确定损益。非货币性资产交换采用公允价值计量,会产生如下影响:首先,将再次产生利润,而此前采用的账面价值计算法,除了在收到补价的情况下按比例确认收益外,基本不会产生利润。据有关机构以2004年上市公司非货币性资产交易340亿元的规模测算,上市公司2006年因新准则可增加的收益约为75亿元;其次,这一交换使得一些上市公司通过以低价资产换入高价资产,从而降成本的做法不再可行;再次,新准则根据我国国情,严格限定了公允价值在非货币性资产交换中的使用条件,以有效遏制有些公司故意制造虚假会计信息,操纵收益的行为。
(二)在债务重组中的运用及影响
新《企业会计准则第12号——债务重组》中规定,债务人以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,确认为资产转让损益,计入当期损益。将债务转为资本的,债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本( 或者实收资本),股份的公允价值总额与股本(或者实收资本) 之间的差额确认为资本公积。 重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。修改其他债务条件的,债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。
债务重组采用公允价值的影响主要有:首先,将会对利润产生影响。一方面,为进行债务重组的公司提供了操纵利润的空间。从定义上看,“熟悉情况的交易双方自愿”就存在着利润操纵空间,而且,债务重组允许使用公允价值对非货币性资产进行计量,扩大了利润操纵空间,为一些公司进行利润操纵提供了便利的机会。另一方面,一些无力清偿债务的公司,一旦获得债务全部或者部分豁免,其收益将直接反映在当期利润中,而不再计入资本公积;其次,由于我国市场环境尚不够成熟,计量技术不够完善,会计人员素质亦有待提高,所以公允价值难以公允,致使债务重组采用公允价值得出的结果在可靠性方面有所欠缺。
(三)在金融工具确认和计量中的运用及影响
首先,新准则规定衍生金融工具一律采用公允价值计量,并从表外移到表内进行反映,表内化将会全面地反映企业的相关信息,使信息使用者充分考虑此类资产或负债潜在的巨大风险与不确定性,从而对企业真实财务状况有更好的理解,优化投资者决策。其次,削弱了“摘樱桃”动机,并且可以使金融工具计价模式更加一致。再次,新准则对金融工具期末按公允价值入账,账面盈利直接计入当期损益。当持有投资期末入账价值上升时,将会确认未实现收益,虚增企业利润,进而加重税收负担,这就迫使企业投资者不会只关注利润而忽视现金流量。
(四)在非同一控制下的企业合并中的运用及影响
新准则规定,非同一控制下的企业合并视为一个企业购买另一个企业的交易,按照购买法进行核算,按照公允价值确认所取得的资产和负债。在购买日,购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额,确认为商誉。企业应于每个会计期末对商誉进行减值测试,计算确定其减值金额。对商誉测试的减值部分,应确认为当期损益。在购买日,购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额作为负商誉,在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后,计入当期损益。非同一控制下的企业合并采用公允价值计价基础,在报表上对购买方的资产和负债价值变动以及在合并中产生的商誉进行摊销,在合并业绩的计量上实现了投入与产出的对称性配比,但合并利润也会低于之前权益法操作、计算出的利润。同时,在物价上涨或资产质量较好的情况下,购买法由于采用了公允价值计量使其所报告的净资产通常大于之前采用账面价值计量的权益法。
结语
从本质上看,公允价值概念的出现反映了财务会计和财务报告今后改革与发展的方向。显然,历史成本会计主要提供公司过去的财务信息,而公允价值下的会计将更多反映公司现在和未来的信息。公允价值概念的提出反映了财务会计正从过去提倡成本计量逐步转变为经济学家所要求的价值计量]。公允价值与历史成本并不矛盾, 相反两者在逻辑上是一致的,发掘并深刻领会公允价值的理论与现实意义并正视它的内在缺陷,是当前需要正确认识的问题。
公允价值的运用在国外已成为一种趋势,在我国却并不顺利。尽管在使用过程中还存在很多弊端,但每一种新生的事物,在它刚诞生的日子里,它的发展总是会遇到这样那样的困难,我们应给予理解和支持,以使其得到更广泛的支持和发展。随着我国应用公允价值的基本条件日趋成熟及相关制度的不断完善,公允价值的使用将得到更广泛的发展空间,它将在中国逐步展示其优越性。
参考文献:
[1] 彭冀.浅析公允价值理论基础[J]. 经济论坛,2008(23).
[2] 李延坤.公允价值重新引用所面临的问题及对策[J]. 绿色财会,2007(1).
[3] 张倩. 新会计准则:公允价值是亮点[J]. 现代商业银行,2006,(5):52-54.
[4] 刘冬,孔小文. 公允价值模式有关问题研究[J]. 财会通讯(学术版),2006,(7).
[5] 黄学敏. 公允价值:理论内涵与准则运用[J]. 会计研究,2004(6).
关键词:历史成本公允价值会计计量
一、引言
与历史成本计量属性相比,公允价值计量属性具有信息及时、充分,面向市场客观可比,全面反映决策者水平和简化金融工具会计复杂性的优势。同时,公允价值是复合计量属性,与单一的历史成本计量属性相比较,应用范围更广,计量更真实可信。厦门国家会计学院副院长黄世忠教授认为公允价值是“面向21世纪的计量模式”( 黄世忠,1997),而厦门大学经济学院副院长吴水澎教授则把公允价值的引入定义为“会计发展史上的又一个里程碑”(吴水澎,2002)。随着我国市场经济的发展,公允价值将会越来越重要。
二、公允价值重新引入的需求动因分析
(一)会计目标的需求引致
财务会计的目标历经争论,逐步从经营管理观转向经营责任观与决策有用观并存,并且决策有用观愈发显现其主导性,要求提供的信息不仅是真实的、可靠的,更重要是有用的、相关的信息。历史成本计量法已不再具备作为独立计量方法的资格,因为其缺乏相关性,不能真实地反映资产和负债的价值,降低企业的竞争能力。其中,误导企业外部会计信息使用者的决策是其最主要的问题。同时由于我国的金融市场如股票市场、债券市场、期货市场、外汇市场和在此基础之上所产生的金融工具正处在蓬勃发展的阶段,使用历史成本计价原则只有初始确认,没有后续确认,增添了金融业务的运行风险。
(二)会计国际化的需求引致
在会计市场日益国际化的今天,我们不能与发达国家会计准则或国际会计准则离得太远,与会计准则国际惯例缺乏可比性将阻碍我国与世界经济的交融。努力使中国会计准则与国际会计准则靠近,是对中国当前发展市场经济和融入国际经济生活这一现实的基本认同。美国会计准则及国际会计准则中越来越多地采用了公允价值作为资产或负债的计量属性。中国再次提倡公允价值的运用,是与国际会计惯例接轨的必然选择。
(三)我国现实的经济发展环境的需求引致
随着中国加入WTO,大量外国资本涌入我国,金融衍生产品交易活跃;商标、智力资本、专利、研发支出、人力资源等无形资产在现代企业中的地位越来越重要。企业兼并、融资租赁、物价变动影响和国际结算等会计业务也要求运用公允价值。 这些新会计业务的不断涌现是推动公允价值应用的直接动力。同时资本市场的快速发展为公允价值的应用提供了动力。公司治理的加强和法制建设的完善为公允价值的应用奠定了基础。
三、公允价值在我国新会计准则中的运用及影响
(一)在非货币性资产交换中的运用及影响
非货币性资产交换,是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产( 即补价)。新的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定,如果同时满足如下两个条件:第一,交换具有商业实质;第二,换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量,那么应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,而换出资产公允价值与其账面价值的差额要计入当期损益。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础,但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。如果上述两个条件不能同时满足,则仍应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入成本,无论是否支付补价,均不确定损益。非货币性资产交换采用公允价值计量,会产生如下影响:首先,将再次产生利润,而此前采用的账面价值计算法,除了在收到补价的情况下按比例确认收益外,基本不会产生利润。据有关机构以2004年上市公司非货币性资产交易340亿元的规模测算,上市公司2006年因新准则可增加的收益约为75亿元;其次,这一交换使得一些上市公司通过以低价资产换入高价资产,从而降成本的做法不再可行;再次,新准则根据我国国情,严格限定了公允价值在非货币性资产交换中的使用条件,以有效遏制有些公司故意制造虚假会计信息,操纵收益的行为。
(二)在债务重组中的运用及影响
新《企业会计准则第12号——债务重组》中规定,债务人以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,确认为资产转让损益,计入当期损益。将债务转为资本的,债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本( 或者实收资本),股份的公允价值总额与股本(或者实收资本) 之间的差额确认为资本公积。 重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。修改其他债务条件的,债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。
债务重组采用公允价值的影响主要有:首先,将会对利润产生影响。一方面,为进行债务重组的公司提供了操纵利润的空间。从定义上看,“熟悉情况的交易双方自愿”就存在着利润操纵空间,而且,债务重组允许使用公允价值对非货币性资产进行计量,扩大了利润操纵空间,为一些公司进行利润操纵提供了便利的机会。另一方面,一些无力清偿债务的公司,一旦获得债务全部或者部分豁免,其收益将直接反映在当期利润中,而不再计入资本公积;其次,由于我国市场环境尚不够成熟,计量技术不够完善,会计人员素质亦有待提高,所以公允价值难以公允,致使债务重组采用公允价值得出的结果在可靠性方面有所欠缺。
(三)在金融工具确认和计量中的运用及影响
首先,新准则规定衍生金融工具一律采用公允价值计量,并从表外移到表内进行反映,表内化将会全面地反映企业的相关信息,使信息使用者充分考虑此类资产或负债潜在的巨大风险与不确定性,从而对企业真实财务状况有更好的理解,优化投资者决策。其次,削弱了“摘樱桃”动机,并且可以使金融工具计价模式更加一致。再次,新准则对金融工具期末按公允价值入账,账面盈利直接计入当期损益。当持有投资期末入账价值上升时,将会确认未实现收益,虚增企业利润,进而加重税收负担,这就迫使企业投资者不会只关注利润而忽视现金流量。
(四)在非同一控制下的企业合并中的运用及影响
新准则规定,非同一控制下的企业合并视为一个企业购买另一个企业的交易,按照购买法进行核算,按照公允价值确认所取得的资产和负债。在购买日,购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额,确认为商誉。企业应于每个会计期末对商誉进行减值测试,计算确定其减值金额。对商誉测试的减值部分,应确认为当期损益。在购买日,购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额作为负商誉,在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后,计入当期损益。非同一控制下的企业合并采用公允价值计价基础,在报表上对购买方的资产和负债价值变动以及在合并中产生的商誉进行摊销,在合并业绩的计量上实现了投入与产出的对称性配比,但合并利润也会低于之前权益法操作、计算出的利润。同时,在物价上涨或资产质量较好的情况下,购买法由于采用了公允价值计量使其所报告的净资产通常大于之前采用账面价值计量的权益法。
结语
从本质上看,公允价值概念的出现反映了财务会计和财务报告今后改革与发展的方向。显然,历史成本会计主要提供公司过去的财务信息,而公允价值下的会计将更多反映公司现在和未来的信息。公允价值概念的提出反映了财务会计正从过去提倡成本计量逐步转变为经济学家所要求的价值计量]。公允价值与历史成本并不矛盾, 相反两者在逻辑上是一致的,发掘并深刻领会公允价值的理论与现实意义并正视它的内在缺陷,是当前需要正确认识的问题。
公允价值的运用在国外已成为一种趋势,在我国却并不顺利。尽管在使用过程中还存在很多弊端,但每一种新生的事物,在它刚诞生的日子里,它的发展总是会遇到这样那样的困难,我们应给予理解和支持,以使其得到更广泛的支持和发展。随着我国应用公允价值的基本条件日趋成熟及相关制度的不断完善,公允价值的使用将得到更广泛的发展空间,它将在中国逐步展示其优越性。
参考文献:
[1] 彭冀.浅析公允价值理论基础[J]. 经济论坛,2008(23).
[2] 李延坤.公允价值重新引用所面临的问题及对策[J]. 绿色财会,2007(1).
[3] 张倩. 新会计准则:公允价值是亮点[J]. 现代商业银行,2006,(5):52-54.
[4] 刘冬,孔小文. 公允价值模式有关问题研究[J]. 财会通讯(学术版),2006,(7).
[5] 黄学敏. 公允价值:理论内涵与准则运用[J]. 会计研究,2004(6).