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摘 要 纳税申报是纳税人的法定义务。无税申报作为纳税申报的特殊形式，也应当按照征管法律规定及时、据实申报。但出于种种原因，存在税务人员代纳税人进行无税申报的情形。本文将从表现形式、法律性质和法律责任三个方面分析税务人员代纳税人无税申报的法律风险。
关键词 税务人员 无税申报 法律风险
一、无税申报概述
无税申报即无应纳税款的申报。根据《中华人民共和国税收征管法》（以下简称“征管法”）第二十五条、《中华人民共和国税收征管法实施条例》（以下简称“实施条例”）第三十条的规定，纳税人应当在法定的申报期限内如实办理纳税申报，并提交财务报表等相关纳税资料。如果纳税人当期没有发生应税行为或者符合减免税的规定，没有应纳税款，是否可以免除申报义务呢？《实施条例》第三十二条明确规定，即使没有应纳税款，纳税人也应当办理纳税申报。可见无税申报是纳税人的法定义务。属于纳税申报中的一种具体情形。无论是否有应纳税款，纳税人都应当依法如实办理纳税申报。如若纳税人应当申报而未申报或者通过编造虚假计税依据进行无税申报的，则应承当相应的法律责任。《征管法》第六十二、第六十四条规定，税务机关视情节轻重，可责令纳税人限期改正并处以罚款。
二、税务人员代纳税人无税申报的表现形式
近来税务部门在稽查中发现，下级税务所及其税务工作人员存在代纳税人进行无税申报的现象。主要表现为：（1）越权代理，即纳税人逾期未提交《无应纳税（费）款申报书》，税务机关不知纳税人当期是否无税且无法联系到纳税人。为保证税收申报率，部分税务人员利用申报系统后台操作管理便利，代为无税申报，待后期核实后再进行转非处理。（2）纳税人委托，即纳税人为减少申报所需的时间和人力成本，通过电话或者其他方式委托税务管理人员代为申报。管理员通常较为熟悉纳税人性质、经营情况，依据往期申报情况，代理纳税人进行无税申报。
三、税务人员代纳税人无税申报的法律风险分析
纳税申报是税收征管的起点，税务人员代纳税人无税申报存在着巨大的法律风险。
首先，该行为区别于纳税服务行为。纳税服务是指税务机关根据税收法律法规的规定，在税收征收、管理、检查和实施救济过程中，向纳税人提供各种服务事项和措施。纳税服务的主要内容和形式包括环境服务、信息服务、咨询服务、办税服务、救济服务和援助服务。其中办税服务是指在丰富办税方式和精简征管流程两个方面为纳税人提供便利。这并不意味着税务机关可以“越俎代庖”，剥夺纳税人正当权利或免除其法定义务。
其次，越权代理行为仅仅是税务人员为征管效率考评谋一己之私。事后转非，不仅违反税务人员工作纪律、职业道德，而且有悖于税收征管的程序正义，严重的还将影响逃漏税认定、侵蚀税基。根据刑法第二百零一条规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大的即构成逃税罪。越权代理行为使纳税人客观上已经进行了纳税申报，妨碍到对于偷漏税行为的查处和认定，损害国家税收利益的实现。
再次，税务人员无权接受纳税人委托为其代办无税申报。随着税收法定原则的确立，近代税法更倾向于将税收法律关系定性为公法上的债权债务关系。国家和公民达成合意，税收成为公民换取国家公共服务的对价，类似于私法上的债权债务关系。那么纳税人能否像民事代理一样，授权税务人员代为办理纳税申报呢？显然不能。
其一，税法债权债务关系主要体现在税收征纳实体法律关系中，而在税收征管程序中，税务机关是征税主体，代表国家依法履行征管职责，而纳税人负有纳税申报义务，是纳税义务的实际承担者。税收征管程序法律关系仍然是权力关系，具有命令与服从的性质。纳税人和税务机关角色冲突，因而无论纳税人是否授权或委托，税务人员都不得混淆执法主体与管理对象的身份，超越税收征管的法定职责。其二，单纯从民事代理角度，税务人员的代理行为仍然是无效的。税务人员首先代表国家行使征税权，是国家的代理人。如果接受税收利益相对方即纳税人的委托，则构成双方代理，显然无效。其三，纳税申报本身就是税务代理业务的重要组成部分，已经形成成熟的市场和完善的行业规范。在十八届三中全会提出全面深化改革之际，作为税务机关和税务人员，更应厘清政府与市场边界，不越位不缺位，做好税收征纳的管理员。也可杜绝纳税人借此机会向税务人员行贿或者税务人员主动索要报酬，为将来的权钱交易大开方便之门，防微杜渐。
因此无论纳税人是否知情，税务人员代为办理无税申报都涉嫌滥用职权，依照相关规定，视情节轻重将承担以下责任：（1）执法过错责任。以北京市为例，根据《北京市地方税务局税收行政执法过错责任追究暂行规定》，视情节轻重追究责任，可给予批评教育、责令作出书面检查、通报批评、责令待岗、取消执法资格的处罚。（2）行政责任。根据《行政机关公务员处分条例》，对违反该规定向公民、法人或者其他组织摊派或者收取财务以及其他侵害上述主体合法权益的行为，视情节轻重给予记过、记大过、降级、撤职、开除的处分。（3）刑事责任。根据《刑法》的相关规定，国家机关工作人员滥用职权或玩忽职守，致使公共财产、国家和人民利益遭受严重损失的，承担刑事责任。
需要特别说明的是，根据《征管法》第八十条规定，税务机关与纳税人勾结、唆使或者协助纳税人进行虚假纳税申报，不缴或者少缴应纳税款，视情节轻重，依法追究行政或者刑事责任。
综上，纳税申报的义务必须由纳税人或其委托的代理人履行，税务人员不能代为申报。
（作者单位：中国政法大学民商经济法学院）
关键词 税务人员 无税申报 法律风险
一、无税申报概述
无税申报即无应纳税款的申报。根据《中华人民共和国税收征管法》（以下简称“征管法”）第二十五条、《中华人民共和国税收征管法实施条例》（以下简称“实施条例”）第三十条的规定，纳税人应当在法定的申报期限内如实办理纳税申报，并提交财务报表等相关纳税资料。如果纳税人当期没有发生应税行为或者符合减免税的规定，没有应纳税款，是否可以免除申报义务呢？《实施条例》第三十二条明确规定，即使没有应纳税款，纳税人也应当办理纳税申报。可见无税申报是纳税人的法定义务。属于纳税申报中的一种具体情形。无论是否有应纳税款，纳税人都应当依法如实办理纳税申报。如若纳税人应当申报而未申报或者通过编造虚假计税依据进行无税申报的，则应承当相应的法律责任。《征管法》第六十二、第六十四条规定，税务机关视情节轻重，可责令纳税人限期改正并处以罚款。
二、税务人员代纳税人无税申报的表现形式
近来税务部门在稽查中发现，下级税务所及其税务工作人员存在代纳税人进行无税申报的现象。主要表现为：（1）越权代理，即纳税人逾期未提交《无应纳税（费）款申报书》，税务机关不知纳税人当期是否无税且无法联系到纳税人。为保证税收申报率，部分税务人员利用申报系统后台操作管理便利，代为无税申报，待后期核实后再进行转非处理。（2）纳税人委托，即纳税人为减少申报所需的时间和人力成本，通过电话或者其他方式委托税务管理人员代为申报。管理员通常较为熟悉纳税人性质、经营情况，依据往期申报情况，代理纳税人进行无税申报。
三、税务人员代纳税人无税申报的法律风险分析
纳税申报是税收征管的起点，税务人员代纳税人无税申报存在着巨大的法律风险。
首先，该行为区别于纳税服务行为。纳税服务是指税务机关根据税收法律法规的规定，在税收征收、管理、检查和实施救济过程中，向纳税人提供各种服务事项和措施。纳税服务的主要内容和形式包括环境服务、信息服务、咨询服务、办税服务、救济服务和援助服务。其中办税服务是指在丰富办税方式和精简征管流程两个方面为纳税人提供便利。这并不意味着税务机关可以“越俎代庖”，剥夺纳税人正当权利或免除其法定义务。
其次，越权代理行为仅仅是税务人员为征管效率考评谋一己之私。事后转非，不仅违反税务人员工作纪律、职业道德，而且有悖于税收征管的程序正义，严重的还将影响逃漏税认定、侵蚀税基。根据刑法第二百零一条规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大的即构成逃税罪。越权代理行为使纳税人客观上已经进行了纳税申报，妨碍到对于偷漏税行为的查处和认定，损害国家税收利益的实现。
再次，税务人员无权接受纳税人委托为其代办无税申报。随着税收法定原则的确立，近代税法更倾向于将税收法律关系定性为公法上的债权债务关系。国家和公民达成合意，税收成为公民换取国家公共服务的对价，类似于私法上的债权债务关系。那么纳税人能否像民事代理一样，授权税务人员代为办理纳税申报呢？显然不能。
其一，税法债权债务关系主要体现在税收征纳实体法律关系中，而在税收征管程序中，税务机关是征税主体，代表国家依法履行征管职责，而纳税人负有纳税申报义务，是纳税义务的实际承担者。税收征管程序法律关系仍然是权力关系，具有命令与服从的性质。纳税人和税务机关角色冲突，因而无论纳税人是否授权或委托，税务人员都不得混淆执法主体与管理对象的身份，超越税收征管的法定职责。其二，单纯从民事代理角度，税务人员的代理行为仍然是无效的。税务人员首先代表国家行使征税权，是国家的代理人。如果接受税收利益相对方即纳税人的委托，则构成双方代理，显然无效。其三，纳税申报本身就是税务代理业务的重要组成部分，已经形成成熟的市场和完善的行业规范。在十八届三中全会提出全面深化改革之际，作为税务机关和税务人员，更应厘清政府与市场边界，不越位不缺位，做好税收征纳的管理员。也可杜绝纳税人借此机会向税务人员行贿或者税务人员主动索要报酬，为将来的权钱交易大开方便之门，防微杜渐。
因此无论纳税人是否知情，税务人员代为办理无税申报都涉嫌滥用职权，依照相关规定，视情节轻重将承担以下责任：（1）执法过错责任。以北京市为例，根据《北京市地方税务局税收行政执法过错责任追究暂行规定》，视情节轻重追究责任，可给予批评教育、责令作出书面检查、通报批评、责令待岗、取消执法资格的处罚。（2）行政责任。根据《行政机关公务员处分条例》，对违反该规定向公民、法人或者其他组织摊派或者收取财务以及其他侵害上述主体合法权益的行为，视情节轻重给予记过、记大过、降级、撤职、开除的处分。（3）刑事责任。根据《刑法》的相关规定，国家机关工作人员滥用职权或玩忽职守，致使公共财产、国家和人民利益遭受严重损失的，承担刑事责任。
需要特别说明的是，根据《征管法》第八十条规定，税务机关与纳税人勾结、唆使或者协助纳税人进行虚假纳税申报，不缴或者少缴应纳税款，视情节轻重，依法追究行政或者刑事责任。
综上，纳税申报的义务必须由纳税人或其委托的代理人履行，税务人员不能代为申报。
（作者单位：中国政法大学民商经济法学院）