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[摘要]本文结合医院的特征和实际，对现阶段医院工程内部审计存在的问题进行分析，指出造价审计与管理审计相结合的模式是医院工程审计走出困境的有效途径。
[关键词]公立医院 工程内部审计 管理审计 造价审计
随着医疗卫生事业的不断发展，政府不断加大
对公立医院的资金投入，医院工程基建修缮项目也随之铺开，建设项目管理风险日益加大。医院内部审计作为建设风险管理的最后一道屏障，在保障资金使用安全方面发挥着重要作用。然而，在实际工作中，我国医院工程内部审计多停留在造价审计方面，对管理审计的探索和实施比较欠缺，内部审计能够触及的范围十分有限，对工程建设决策和管理提供服务的职能没有完全发挥出来。
一、医院工程内部审计的特征
一是审计内容复杂。与传统财务收支审计相比，工程内部审计对象广，除工程造价外，还包括预算管理、招标采购、合同管理、财务管理及内部控制等，审计工作具有很强的综合性。
二是审计周期长、难度大。与其他审计对象相比，工程项目建设周期长，多数需要半年到一年的时间，大规模项目的完成甚至需要数年时间。为降低工程项目管理风险，提升工程管理效率，审计人员需要对工程项目实施全程审计管理，审计工作量和难度都比较大。
三是审计理念特殊。公立医院是我国医疗体系的“主力军”，是政府职能的载体，其承担的公益职能是政府职能的延伸。因此，与企业不同，医院工程内部审计不仅要关注工程项目管理的效率，更要关注工程项目给患者带来的效益，要在审计过程中树立以患者为中心的审计理念。
二、医院工程内部审计存在的问题
（一）部门间职责不清，导致工程内部审计主动或被动越位
近年来，为加强对基建修缮项目的监督力度，提高资金使用效率，内审部门不断创新审计方式，将审计监督“关口”前移，各医院开始引进全过程跟踪审计工作模式，要求审计人员以第三者的身份全程跟进，履行对招投标、施工、项目管理等工作的监督职能，对发现的问题及时提出改进建议。然而，在实际工作中，为推卸责任或规避风险，建设部门经常邀请审计部门一起参与工程管理和决策，甚至有的让审计部门直接决策，如对材料价格的认定、变更洽商工程量的认定、工程结算金额的认定等。这些权力和义务原本都是建设部门应该行使和承担的，如果内审部门行使了这些权力，很容易偏离其监督和服务职能，一旦审计意见发表不当，就会加大审计风险。
案例：为满足医疗需求，某医院新建一幢住院楼，之前建设项目暂估价材料认价工作一直由基建部门负责。新楼施工期间，有几种暂估价材料基建部门认价较高，审计部门予以否定并给出了合理价格。为提高工作效率并节约建设资金，基建部门向院领导提议由内审部门直接对暂估价材料进行认价，医院领导表示同意，审计部门也未提出异议。上述认价职能的转移直接导致内审工作越位，审计人员既做裁判员又当运动员，偏离了审计本身的职能。
（二）审计内容单一，制约审计职能的有效发挥
医院工程内部审计范围狭窄，偏重于造价审核方面，利用审计手段为建设部门决策和管理提供服务的职能未能有效发挥。究其原因，一方面，由于工程造价虚报冒报的现象普遍，造价审核可以直接节约建设资金；另一方面，医院工程审计多数由社会审计机构承担，主要从事工程量、综合单价或定额套用等微观审核工作，对造价外的管理知识不熟悉，很难提供有价值的建议。然而，工程项目涉及审批、规划、招标采购、施工、合同、洽商变更、验收评估等诸多环节，风险层出不穷，仅对工程造价进行审核是无法满足管理要求的。医院内审部门在工程审计中对管理审计和效益审计重视不足，使其在服务职能方面处于缺位状态。
案例：某肿瘤专科医院，由于近年来恶性肿瘤多发，医院开始对病房楼进行改造。由于缺乏专业人员，工程竣工验收后，该项目由医院内审部门委托社会中介机构开展结算审核，最终审定的工程结算额依据充分、程序合规。后经上级单位审查发现，该工程结算中包含一份金额约20万元的工程变更款，变更内容真实，签字齐全。经分析，该变更是由于沟通机制不健全导致的，工程前期建设部门与临床科室未进行充分沟通，为满足使用需求，后期不得不对图纸进行变更，最终造成了建设资金的浪费。如项目伊始就加强对工程项目管理审計，关注工程管理内部控制，就能避免不必要的浪费。
（三）审计质量缺乏控制，导致审计风险加大
《第2304号内部审计具体准则——利用外部专家服务》中明确指出，内部审计机构可以根据实际需要利用外部专家服务。随着医院基建修缮项目的不断增多，相应的审计任务愈加繁重，社会审计机构凭借其专业优势和丰富经验逐步走进各大医院，弥补了内部审计专业力量薄弱的缺陷。然而，由于对社会审计机构的过分依赖，多数医院内审人员仅负责造价资料的收集和传送，对造价审计流程不熟悉，不能把控关键风险点，形成了以社会审计机构为核心、内审部门为辅助的工程审计模式，审计质量难以保证，给审计结果带来不可低估的风险。
案例：某医院门诊楼改造工程，工程竣工验收后由审计部门委托社会审计机构开展工程结算审核。工程送审金额3，000万元，社会审计机构审减金额70万元，审定金额2，930万元。经内审人员测算，该项目单方造价偏高，随后又委托另外一家专业机构进行审核，审减金额300万元，审定金额2，700万元。可见，如果内审部门不对社会审计机构进行管理和监督，审计质量将难以保证。
三、完善医院工程内部审计的建议
（一）加强沟通与交流，明确内部审计职能定位
2017年出台的《卫生计生系统内部审计工作规定》明确提出，内部审计以促进单位完善治理，提升管理水平和服务能力为目的。工程内部审计也不例外，应当以降低建设项目风险、提升项目管理水平为目标。因此，在医院项目建设过程中，内审人员应明确职能定位，通过多种方式加强宣传，扩大内部审计影响力。首先，定期对内部审计相关法律法规进行讲解，多渠道、多形式、多层次地开展宣传；其次，可以加强与医院决策者和工程主管部门的沟通，使其真正了解工程内部审计的内涵、职能和目标；再次，定期与建设部门开展业务交流，征求其对内部审计工作的意见和建议；最后，时刻强调内部审计的独立性，积极改善审计环境，避免职能交叉造成的被动越位。 （二）建立管理审计与造价审计相结合的工程审计模式
工程审计贯穿建设项目全过程，是一项政策性强、专业水平高的系统性工作。为提升审计质量和效率，医院工程内部审计应跳出造价审核的思维局限，将管理审计与造价审计有机结合起来，建立以控制投资为主线、以完善工程管理为目标的审计模式。
1.造价审计。造价审计是每个建设项目必需的环节，主要用于控制建筑工程的造价成本，不仅能够有效提升建筑工程项目的造价控制水平，还能提升工程项目的效益，在医院工程建设中起着极其重要的作用。工程建设项目一般分为三个阶段：开工前期、施工期间和竣工验收，每个阶段都会涉及不同内容的造价审计。其中，开工前期重点关注投资估算的编制及调整审核、设计概算的审核、工程量清单及招标控制价的审核、招标文件和合同中关于造价条款的审核等；施工期间重点关注工程变更、洽商和签证导致的工程费用变更的审核、工程预付款及进度款的支付审核等。工程竣工验收阶段重点关注工程结算资料的完整性、真实性和准确性。
2.管理审计。医院基建项目不同于其他类型工程，建筑内医疗功能分区、患者细节考量、分期建设节奏、投入运营管理等均与医院本身整体定位及现存体系存在密切关系。因此，在医院工程项目建设过程中，工程管理具有很重要的地位，它紧密连接着工程项目的功能和造价。管理审计以内部控制为切入点，能有效促进医院完善工程项目的管理，包括制度审计、预算管理审计、招投标采购审计、合同管理审计等。与造价审计相似，不同建设阶段管理审计的内容也不相同。开工前期重点关注医院建设项目管理制度、与工程项目相关的决策与授权审批程序、招标采购程序等方面；施工期间重点关注施工合同是否有效执行、工程变更、洽商或签证是否经过授权审批，建设部门是否对监理单位和施工单位进行有效管理等；竣工验收阶段重点关注验收程序的合规性、工程结算审核流程等方面，见表1。
3.造价审计与管理审计的关系。造价审计以控制工程成本为目标，管理审计则更多关注工程管理的效率和效益。造价审计与管理审计并非两条平行的直线，二者在工程项目实施过程中相互交叉、脉脉相通。在实际工作中，管理审计可以帮助内审人员发现工程管理中的问题，从而有效避免资源浪费，降低工程造价；造价审计同样也能利用造价分析来找出管理中的不足，为管理审计提供依据。内审人员应充分利用二者之间的内在联系，挖掘出工程管理中的漏洞，为完善医院工程管理提供审计建议。
（三）加强对社会审计机构的监管，提升审计质量
审计质量是内部审计工作的生命线。目前，医院工程审计工作多由社会审计机构承担，如何加强审计业务外包管理，促进质量提升，发挥其应有作用是摆在医院面前的一项重要课题。首先，医院应提高标准，选择质优价廉的机构。在遴选阶段，审计部门应综合考虑社会审计机构的信誉、资质、工程师的职业能力及内部质量控制程序等要素，选择两家或三家综合实力较强的机构。其次，加强过程监管，建立社会审计机构业绩档案。丰富监管形式，通过检查其审计方案、审计跟踪报告、复核审计结果文件等方式进行考核并建立业绩档案，对考核成绩不佳的机构扣减审计费或直接淘汰出局。最后，加强对社会审计机构的廉政教育。与社会审计机构签订廉洁协议书，在责任条款中明确，一旦发现中介机构存在不廉洁行为，医院将立即中止合同，所有损失由社会中介机构自行承担。此外，可以邀请社会审计人员参加医院的廉政教育活动，增强廉洁意识。
（四）以人为本，加强工程审计人员队伍建设
《审计署关于内部审计工作的规定》对内部审计职能进行了重新界定，内部审计由以前的监督职能向监督、评价和建议转变，这给工程审计人员的专业胜任能力带来了挑战。此外，工程内部审计综合性较强，包括造价、招标采购、法律、审计、内部控制等方面的知识。为适应其特点，审计人员必须不断充实自己的专业知识。因此，做好工程审计，一要提升审计人员的专业胜任能力，努力培养一批掌握综合业务知识的审计人员，以适应内部审计发展新常态；二要提升審计人员的管理能力，使其能够对社会审计机构进行有效管理，增强内部审计机构与社会审计机构的协同性；三要提高审计人员的服务意识，从服务管理的视角开展工程审计工作，为医院工程项目的管理建言献策，真正发挥内部审计服务职能。四要加强对审计人员的激励，使其真正获得岗位满足感，充分发挥自身价值。
综上所述，医院是一个特殊的公共场所，医院建设工程是集门诊、病房及医技为一体的综合性建筑项目。内审部门应充分考虑医院建设工程的复杂性和多变性，除关注常规建设风险（如合同、变更洽商及验收等）外，还要关注医院建设项目特有的风险，包括政府采购方式的合规性、财政资金支付的合理性、预算执行进度是否达标、建筑功能是否满足医疗需求等。因此，医院工程内部审计应将造价审计和管理审计有机结合，在工程管理的规范性、风险的防范及提高管理效率和效益方面充分发挥监督和服务职能。
（作者单位：中国医学科学院肿瘤医院，邮政
编码：100021，电子邮箱：xiaoxiang-ping@163.com）
主要参考文献
韩超群.工程项目建设内部跟踪审计研究[D].天津：天津工业大学， 2017
郝伟.工程管理内部控制审计分析研究[D].天津：天津工业大学， 2015
金洁.改进大型综合医院工程审计的途径和建议[J].中国内部审计， 2014（7）：79-80
王红艳.医院工程审计的现状和发展方向探析[J].经济师， 2015 （8）：136-136+137
张媛.高校工程审计探究：基于高校内部审计困境的研究与分析[J].中国内部审计， 2016（6）：43-45
朱燕.加强医院基建管理内部控制的思考[J].当代经济， 2014（24）：72-73
[关键词]公立医院 工程内部审计 管理审计 造价审计
随着医疗卫生事业的不断发展，政府不断加大
对公立医院的资金投入，医院工程基建修缮项目也随之铺开，建设项目管理风险日益加大。医院内部审计作为建设风险管理的最后一道屏障，在保障资金使用安全方面发挥着重要作用。然而，在实际工作中，我国医院工程内部审计多停留在造价审计方面，对管理审计的探索和实施比较欠缺，内部审计能够触及的范围十分有限，对工程建设决策和管理提供服务的职能没有完全发挥出来。
一、医院工程内部审计的特征
一是审计内容复杂。与传统财务收支审计相比，工程内部审计对象广，除工程造价外，还包括预算管理、招标采购、合同管理、财务管理及内部控制等，审计工作具有很强的综合性。
二是审计周期长、难度大。与其他审计对象相比，工程项目建设周期长，多数需要半年到一年的时间，大规模项目的完成甚至需要数年时间。为降低工程项目管理风险，提升工程管理效率，审计人员需要对工程项目实施全程审计管理，审计工作量和难度都比较大。
三是审计理念特殊。公立医院是我国医疗体系的“主力军”，是政府职能的载体，其承担的公益职能是政府职能的延伸。因此，与企业不同，医院工程内部审计不仅要关注工程项目管理的效率，更要关注工程项目给患者带来的效益，要在审计过程中树立以患者为中心的审计理念。
二、医院工程内部审计存在的问题
（一）部门间职责不清，导致工程内部审计主动或被动越位
近年来，为加强对基建修缮项目的监督力度，提高资金使用效率，内审部门不断创新审计方式，将审计监督“关口”前移，各医院开始引进全过程跟踪审计工作模式，要求审计人员以第三者的身份全程跟进，履行对招投标、施工、项目管理等工作的监督职能，对发现的问题及时提出改进建议。然而，在实际工作中，为推卸责任或规避风险，建设部门经常邀请审计部门一起参与工程管理和决策，甚至有的让审计部门直接决策，如对材料价格的认定、变更洽商工程量的认定、工程结算金额的认定等。这些权力和义务原本都是建设部门应该行使和承担的，如果内审部门行使了这些权力，很容易偏离其监督和服务职能，一旦审计意见发表不当，就会加大审计风险。
案例：为满足医疗需求，某医院新建一幢住院楼，之前建设项目暂估价材料认价工作一直由基建部门负责。新楼施工期间，有几种暂估价材料基建部门认价较高，审计部门予以否定并给出了合理价格。为提高工作效率并节约建设资金，基建部门向院领导提议由内审部门直接对暂估价材料进行认价，医院领导表示同意，审计部门也未提出异议。上述认价职能的转移直接导致内审工作越位，审计人员既做裁判员又当运动员，偏离了审计本身的职能。
（二）审计内容单一，制约审计职能的有效发挥
医院工程内部审计范围狭窄，偏重于造价审核方面，利用审计手段为建设部门决策和管理提供服务的职能未能有效发挥。究其原因，一方面，由于工程造价虚报冒报的现象普遍，造价审核可以直接节约建设资金；另一方面，医院工程审计多数由社会审计机构承担，主要从事工程量、综合单价或定额套用等微观审核工作，对造价外的管理知识不熟悉，很难提供有价值的建议。然而，工程项目涉及审批、规划、招标采购、施工、合同、洽商变更、验收评估等诸多环节，风险层出不穷，仅对工程造价进行审核是无法满足管理要求的。医院内审部门在工程审计中对管理审计和效益审计重视不足，使其在服务职能方面处于缺位状态。
案例：某肿瘤专科医院，由于近年来恶性肿瘤多发，医院开始对病房楼进行改造。由于缺乏专业人员，工程竣工验收后，该项目由医院内审部门委托社会中介机构开展结算审核，最终审定的工程结算额依据充分、程序合规。后经上级单位审查发现，该工程结算中包含一份金额约20万元的工程变更款，变更内容真实，签字齐全。经分析，该变更是由于沟通机制不健全导致的，工程前期建设部门与临床科室未进行充分沟通，为满足使用需求，后期不得不对图纸进行变更，最终造成了建设资金的浪费。如项目伊始就加强对工程项目管理审計，关注工程管理内部控制，就能避免不必要的浪费。
（三）审计质量缺乏控制，导致审计风险加大
《第2304号内部审计具体准则——利用外部专家服务》中明确指出，内部审计机构可以根据实际需要利用外部专家服务。随着医院基建修缮项目的不断增多，相应的审计任务愈加繁重，社会审计机构凭借其专业优势和丰富经验逐步走进各大医院，弥补了内部审计专业力量薄弱的缺陷。然而，由于对社会审计机构的过分依赖，多数医院内审人员仅负责造价资料的收集和传送，对造价审计流程不熟悉，不能把控关键风险点，形成了以社会审计机构为核心、内审部门为辅助的工程审计模式，审计质量难以保证，给审计结果带来不可低估的风险。
案例：某医院门诊楼改造工程，工程竣工验收后由审计部门委托社会审计机构开展工程结算审核。工程送审金额3，000万元，社会审计机构审减金额70万元，审定金额2，930万元。经内审人员测算，该项目单方造价偏高，随后又委托另外一家专业机构进行审核，审减金额300万元，审定金额2，700万元。可见，如果内审部门不对社会审计机构进行管理和监督，审计质量将难以保证。
三、完善医院工程内部审计的建议
（一）加强沟通与交流，明确内部审计职能定位
2017年出台的《卫生计生系统内部审计工作规定》明确提出，内部审计以促进单位完善治理，提升管理水平和服务能力为目的。工程内部审计也不例外，应当以降低建设项目风险、提升项目管理水平为目标。因此，在医院项目建设过程中，内审人员应明确职能定位，通过多种方式加强宣传，扩大内部审计影响力。首先，定期对内部审计相关法律法规进行讲解，多渠道、多形式、多层次地开展宣传；其次，可以加强与医院决策者和工程主管部门的沟通，使其真正了解工程内部审计的内涵、职能和目标；再次，定期与建设部门开展业务交流，征求其对内部审计工作的意见和建议；最后，时刻强调内部审计的独立性，积极改善审计环境，避免职能交叉造成的被动越位。 （二）建立管理审计与造价审计相结合的工程审计模式
工程审计贯穿建设项目全过程，是一项政策性强、专业水平高的系统性工作。为提升审计质量和效率，医院工程内部审计应跳出造价审核的思维局限，将管理审计与造价审计有机结合起来，建立以控制投资为主线、以完善工程管理为目标的审计模式。
1.造价审计。造价审计是每个建设项目必需的环节，主要用于控制建筑工程的造价成本，不仅能够有效提升建筑工程项目的造价控制水平，还能提升工程项目的效益，在医院工程建设中起着极其重要的作用。工程建设项目一般分为三个阶段：开工前期、施工期间和竣工验收，每个阶段都会涉及不同内容的造价审计。其中，开工前期重点关注投资估算的编制及调整审核、设计概算的审核、工程量清单及招标控制价的审核、招标文件和合同中关于造价条款的审核等；施工期间重点关注工程变更、洽商和签证导致的工程费用变更的审核、工程预付款及进度款的支付审核等。工程竣工验收阶段重点关注工程结算资料的完整性、真实性和准确性。
2.管理审计。医院基建项目不同于其他类型工程，建筑内医疗功能分区、患者细节考量、分期建设节奏、投入运营管理等均与医院本身整体定位及现存体系存在密切关系。因此，在医院工程项目建设过程中，工程管理具有很重要的地位，它紧密连接着工程项目的功能和造价。管理审计以内部控制为切入点，能有效促进医院完善工程项目的管理，包括制度审计、预算管理审计、招投标采购审计、合同管理审计等。与造价审计相似，不同建设阶段管理审计的内容也不相同。开工前期重点关注医院建设项目管理制度、与工程项目相关的决策与授权审批程序、招标采购程序等方面；施工期间重点关注施工合同是否有效执行、工程变更、洽商或签证是否经过授权审批，建设部门是否对监理单位和施工单位进行有效管理等；竣工验收阶段重点关注验收程序的合规性、工程结算审核流程等方面，见表1。
3.造价审计与管理审计的关系。造价审计以控制工程成本为目标，管理审计则更多关注工程管理的效率和效益。造价审计与管理审计并非两条平行的直线，二者在工程项目实施过程中相互交叉、脉脉相通。在实际工作中，管理审计可以帮助内审人员发现工程管理中的问题，从而有效避免资源浪费，降低工程造价；造价审计同样也能利用造价分析来找出管理中的不足，为管理审计提供依据。内审人员应充分利用二者之间的内在联系，挖掘出工程管理中的漏洞，为完善医院工程管理提供审计建议。
（三）加强对社会审计机构的监管，提升审计质量
审计质量是内部审计工作的生命线。目前，医院工程审计工作多由社会审计机构承担，如何加强审计业务外包管理，促进质量提升，发挥其应有作用是摆在医院面前的一项重要课题。首先，医院应提高标准，选择质优价廉的机构。在遴选阶段，审计部门应综合考虑社会审计机构的信誉、资质、工程师的职业能力及内部质量控制程序等要素，选择两家或三家综合实力较强的机构。其次，加强过程监管，建立社会审计机构业绩档案。丰富监管形式，通过检查其审计方案、审计跟踪报告、复核审计结果文件等方式进行考核并建立业绩档案，对考核成绩不佳的机构扣减审计费或直接淘汰出局。最后，加强对社会审计机构的廉政教育。与社会审计机构签订廉洁协议书，在责任条款中明确，一旦发现中介机构存在不廉洁行为，医院将立即中止合同，所有损失由社会中介机构自行承担。此外，可以邀请社会审计人员参加医院的廉政教育活动，增强廉洁意识。
（四）以人为本，加强工程审计人员队伍建设
《审计署关于内部审计工作的规定》对内部审计职能进行了重新界定，内部审计由以前的监督职能向监督、评价和建议转变，这给工程审计人员的专业胜任能力带来了挑战。此外，工程内部审计综合性较强，包括造价、招标采购、法律、审计、内部控制等方面的知识。为适应其特点，审计人员必须不断充实自己的专业知识。因此，做好工程审计，一要提升审计人员的专业胜任能力，努力培养一批掌握综合业务知识的审计人员，以适应内部审计发展新常态；二要提升審计人员的管理能力，使其能够对社会审计机构进行有效管理，增强内部审计机构与社会审计机构的协同性；三要提高审计人员的服务意识，从服务管理的视角开展工程审计工作，为医院工程项目的管理建言献策，真正发挥内部审计服务职能。四要加强对审计人员的激励，使其真正获得岗位满足感，充分发挥自身价值。
综上所述，医院是一个特殊的公共场所，医院建设工程是集门诊、病房及医技为一体的综合性建筑项目。内审部门应充分考虑医院建设工程的复杂性和多变性，除关注常规建设风险（如合同、变更洽商及验收等）外，还要关注医院建设项目特有的风险，包括政府采购方式的合规性、财政资金支付的合理性、预算执行进度是否达标、建筑功能是否满足医疗需求等。因此，医院工程内部审计应将造价审计和管理审计有机结合，在工程管理的规范性、风险的防范及提高管理效率和效益方面充分发挥监督和服务职能。
（作者单位：中国医学科学院肿瘤医院，邮政
编码：100021，电子邮箱：xiaoxiang-ping@163.com）
主要参考文献
韩超群.工程项目建设内部跟踪审计研究[D].天津：天津工业大学， 2017
郝伟.工程管理内部控制审计分析研究[D].天津：天津工业大学， 2015
金洁.改进大型综合医院工程审计的途径和建议[J].中国内部审计， 2014（7）：79-80
王红艳.医院工程审计的现状和发展方向探析[J].经济师， 2015 （8）：136-136+137
张媛.高校工程审计探究：基于高校内部审计困境的研究与分析[J].中国内部审计， 2016（6）：43-45
朱燕.加强医院基建管理内部控制的思考[J].当代经济， 2014（24）：72-73