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摘要：商誉是能够为企业带来超额经济利润的经济价值。商誉的确认和计量一直是会计界争论的焦点，随着我国资本市场的不断发展，商誉的作用越来越受到重视，新会计准则中也对商誉的处理做出了较大的调整。该文从商誉的定义入手，分析商誉的性质、特点及计量方法，并且就自创商誉和外购商誉计量方式上的不同进行了辩证的思考，发现不合理之处并提出可行建议。
关键词：会计处理；自创商誉；外购商誉
一、商誉的含义及其特点
一般认为商誉是指在企业的经营过程中，能够为企业带来超额利润的潜在经济价值。而所谓超额利润是指一企业的预期获利超过其可辨认资产正常获利的部分。在新会计准则中，商誉被认为不具备可辨认性且无法与企业自身分离，不符合无形资产是可辨认资产的定义，故而将商誉从无形资产里分离了出来。同时，为了能对商誉进行更准确的计量，规定在资产类项目里增设“商誉”，“商誉减值准备”等科目，在期末资产负债表内进行详细反映。
按照商誉的来源分类，商誉主要可分为两种。一种是自创商誉，而另一种就是外购商誉。在自创商誉的创建过程中，优越的地理位置，经营过程中长期积累的良好信誉和口碑，独特的生产工艺或秘方等都是有助于商誉形成的因素。
商誉主要以下几个特点：
1 商誉形成于企业的生产经营过程中，且没有实物形态。商誉是能使企业获得超额利润的资源总和，存在于企业发展的生命周期内，是没有实物形态的。
2 商誉融入企业的资产中，是不可分割的部分，不可能将其与其他可辨认资产进行分割而单独出售。
3 只有在企业合并的时候才能进行商誉确认。商誉潜移默化地形成于企业的经营活动过程中，但却不一定存在与其一一对应的创建成本。
商誉能够使拥有它的企业在行业内获得较高的声誉及认可，并能带来超额经济利润。比如，一双普通的运动鞋，大概是100元左右，但若是李宁的运动鞋，其价格至少是300元以上。李宁运动鞋比其他普通运动鞋的价格高出好几倍是因其品牌卓越，这就是商誉的价值。在企业并购中，并购企业花巨额购置一个有商誉的企业，就是为了获取其使用价值，然后在被并购企业良好商誉的基础上加以挖掘和开发，从而为本企业实现经济利益。
二、商誉的会计计量与确认方法
（一）正商誉
如前所述，正商誉是实际合并成本超过所获得的被并购企业可辨认净资产公允价值的部分。它的计量方法主要有三种：
1 系统摊销法。将外购商誉作为一项没有实物形态的特殊资产予以确认，并在特定期间内摊销。这种观点认为，企业的商誉由于科学进步和同行业的竞争等原因，不可能永久存在，因此应该合理地分期摊销。而且对于外购商誉而言，实施合并的企业为了在以后期间获得超额利润，实际发生了超额损耗，这一损耗预期能为企业带来经济利益，与资产的作用一样，因此，应该采用处理资产的方式，将商誉进行摊销，使其能与以后带来的超额利润相配比，满足会计的配比原则。
2 永久保留法。即把商誉作为永久性资产，不予摊销，但有证据证明其价值确实发生了持续下跌的情况除外。但在实际工作中，由于企业经营情况不断发生变化，采用这种确认计量方法容易导致会计信息与实际不符。
3 直接冲销法。该方法将外购商誉作为购买企业所有者权益的抵减项目，直接冲销留存收益。这种观点认为，影响商誉形成的因素难以为企业用量化的方式加以控制，在企业合并后，商誉不一定能一直存在，即使存在，它所能带来的超额利润只是具备可能性，而非必然性。所以，从谨慎性的角度出发，将商誉直接冲减留存收益，不将其作为资产予以确认，也保持了外购商誉与自创商誉在会计处理上的一致性。
（二）负商誉
企业的合并成本低于所取得的被并购企业的可辨认净资产公允价值的部分，即成为负商誉。它是客观存在的，就本质来说是一种负债，是收购企业替被购企业承担相应的经济责任。在新会计准则中不确认负商誉，我国目前对于负商誉的处理比较普遍的是直接计入当期损益。
三、目前存在的争议及可行建议
（一）争议
近年来我国资本市场得到了迅猛发展，企业并购与重组日益成为资本市场的热点之一，涉及到商誉的情况越来越多，其作用也日益凸显。但因商誉的相对特殊性，目前对商誉的确认，计量及会计处理却是会计核算的一大难题，在会计界一直存在颇多争议。无论国际惯例还是我国现行会计制度都规定，进行会计处理时，只有外购的商誉才能在企业合并时才予以入账。自创商誉不能入账，原因在于无法确定专门为创立商誉而发生的费用是哪些，也无法确定发生的费用与商誉之间量化的对应关系及收益期长短的问题。并且认为由于商誉无实物形态且难以量化，确认自创商誉将不符合对会计信息谨慎性原则的要求。
（二）可行建议
其实实行自创商誉的确认是具备可行性的。虽然商誉和与其相关的利润及成本的对应具有不确定性，但不能因此而忽略这一项资产，而应该采取科学的方法和手段加以計量，真实客观地反映企业的实际价值。由于在理论上自创商誉表现为一种超额收益能力，所以对于它的计量就可以从这一点出发进行计量。根据企业的持续经营假设，我们认为企业的超额利润可以在可预见的未来一直持续获得下去，所以可以用企业以往获得的平均超额收益额作为未来年度超额利润额。然后按照“等量利润对应等量资产”的方法，认为既然企业存在超额利润，也必定有与之相对应的能获得超额利润的资产，即自创商誉在起积极作用。具体操作时，利用利润表与资产负债表上的数据来计算求得。首先从利润表上取得企业的税前利润，然后按照行业平均利润率还原为资产，该资产就是企业的理论总资产。然后，利用该公式企业理论总资产减去企业实际总资产等于商誉。就可得到该企业的商誉资产的价值。该公式的结果为正，则表明企业拥有正商誉。如果为负，则表示企业拥有负商誉。
这种方法易于理解且操作简单，但有可能会被利用为调节企业利润或资产的工具。所以与此同时，企业应该做好关于该方面会计信息的披露。用详细的信息披露以提醒使用者。首先在资产负债表上资产类，增加“自创商誉”，以用来反映自创商誉的增减变动情况，同时在资本公积里增加“自创商誉”与之对应。并且在利润表上增加“自创商誉增减变动损益”来记录损益变动对当期损益的影响。其次，在表外应该同时披露自创商誉测试的时间、地点、变动情况及原因等，以满足信息使用者的需求，使其更了解企业商誉的内涵，合理判断企业的潜力与发展。
（编辑：WJ）
关键词：会计处理；自创商誉；外购商誉
一、商誉的含义及其特点
一般认为商誉是指在企业的经营过程中，能够为企业带来超额利润的潜在经济价值。而所谓超额利润是指一企业的预期获利超过其可辨认资产正常获利的部分。在新会计准则中，商誉被认为不具备可辨认性且无法与企业自身分离，不符合无形资产是可辨认资产的定义，故而将商誉从无形资产里分离了出来。同时，为了能对商誉进行更准确的计量，规定在资产类项目里增设“商誉”，“商誉减值准备”等科目，在期末资产负债表内进行详细反映。
按照商誉的来源分类，商誉主要可分为两种。一种是自创商誉，而另一种就是外购商誉。在自创商誉的创建过程中，优越的地理位置，经营过程中长期积累的良好信誉和口碑，独特的生产工艺或秘方等都是有助于商誉形成的因素。
商誉主要以下几个特点：
1 商誉形成于企业的生产经营过程中，且没有实物形态。商誉是能使企业获得超额利润的资源总和，存在于企业发展的生命周期内，是没有实物形态的。
2 商誉融入企业的资产中，是不可分割的部分，不可能将其与其他可辨认资产进行分割而单独出售。
3 只有在企业合并的时候才能进行商誉确认。商誉潜移默化地形成于企业的经营活动过程中，但却不一定存在与其一一对应的创建成本。
商誉能够使拥有它的企业在行业内获得较高的声誉及认可，并能带来超额经济利润。比如，一双普通的运动鞋，大概是100元左右，但若是李宁的运动鞋，其价格至少是300元以上。李宁运动鞋比其他普通运动鞋的价格高出好几倍是因其品牌卓越，这就是商誉的价值。在企业并购中，并购企业花巨额购置一个有商誉的企业，就是为了获取其使用价值，然后在被并购企业良好商誉的基础上加以挖掘和开发，从而为本企业实现经济利益。
二、商誉的会计计量与确认方法
（一）正商誉
如前所述，正商誉是实际合并成本超过所获得的被并购企业可辨认净资产公允价值的部分。它的计量方法主要有三种：
1 系统摊销法。将外购商誉作为一项没有实物形态的特殊资产予以确认，并在特定期间内摊销。这种观点认为，企业的商誉由于科学进步和同行业的竞争等原因，不可能永久存在，因此应该合理地分期摊销。而且对于外购商誉而言，实施合并的企业为了在以后期间获得超额利润，实际发生了超额损耗，这一损耗预期能为企业带来经济利益，与资产的作用一样，因此，应该采用处理资产的方式，将商誉进行摊销，使其能与以后带来的超额利润相配比，满足会计的配比原则。
2 永久保留法。即把商誉作为永久性资产，不予摊销，但有证据证明其价值确实发生了持续下跌的情况除外。但在实际工作中，由于企业经营情况不断发生变化，采用这种确认计量方法容易导致会计信息与实际不符。
3 直接冲销法。该方法将外购商誉作为购买企业所有者权益的抵减项目，直接冲销留存收益。这种观点认为，影响商誉形成的因素难以为企业用量化的方式加以控制，在企业合并后，商誉不一定能一直存在，即使存在，它所能带来的超额利润只是具备可能性，而非必然性。所以，从谨慎性的角度出发，将商誉直接冲减留存收益，不将其作为资产予以确认，也保持了外购商誉与自创商誉在会计处理上的一致性。
（二）负商誉
企业的合并成本低于所取得的被并购企业的可辨认净资产公允价值的部分，即成为负商誉。它是客观存在的，就本质来说是一种负债，是收购企业替被购企业承担相应的经济责任。在新会计准则中不确认负商誉，我国目前对于负商誉的处理比较普遍的是直接计入当期损益。
三、目前存在的争议及可行建议
（一）争议
近年来我国资本市场得到了迅猛发展，企业并购与重组日益成为资本市场的热点之一，涉及到商誉的情况越来越多，其作用也日益凸显。但因商誉的相对特殊性，目前对商誉的确认，计量及会计处理却是会计核算的一大难题，在会计界一直存在颇多争议。无论国际惯例还是我国现行会计制度都规定，进行会计处理时，只有外购的商誉才能在企业合并时才予以入账。自创商誉不能入账，原因在于无法确定专门为创立商誉而发生的费用是哪些，也无法确定发生的费用与商誉之间量化的对应关系及收益期长短的问题。并且认为由于商誉无实物形态且难以量化，确认自创商誉将不符合对会计信息谨慎性原则的要求。
（二）可行建议
其实实行自创商誉的确认是具备可行性的。虽然商誉和与其相关的利润及成本的对应具有不确定性，但不能因此而忽略这一项资产，而应该采取科学的方法和手段加以計量，真实客观地反映企业的实际价值。由于在理论上自创商誉表现为一种超额收益能力，所以对于它的计量就可以从这一点出发进行计量。根据企业的持续经营假设，我们认为企业的超额利润可以在可预见的未来一直持续获得下去，所以可以用企业以往获得的平均超额收益额作为未来年度超额利润额。然后按照“等量利润对应等量资产”的方法，认为既然企业存在超额利润，也必定有与之相对应的能获得超额利润的资产，即自创商誉在起积极作用。具体操作时，利用利润表与资产负债表上的数据来计算求得。首先从利润表上取得企业的税前利润，然后按照行业平均利润率还原为资产，该资产就是企业的理论总资产。然后，利用该公式企业理论总资产减去企业实际总资产等于商誉。就可得到该企业的商誉资产的价值。该公式的结果为正，则表明企业拥有正商誉。如果为负，则表示企业拥有负商誉。
这种方法易于理解且操作简单，但有可能会被利用为调节企业利润或资产的工具。所以与此同时，企业应该做好关于该方面会计信息的披露。用详细的信息披露以提醒使用者。首先在资产负债表上资产类，增加“自创商誉”，以用来反映自创商誉的增减变动情况，同时在资本公积里增加“自创商誉”与之对应。并且在利润表上增加“自创商誉增减变动损益”来记录损益变动对当期损益的影响。其次，在表外应该同时披露自创商誉测试的时间、地点、变动情况及原因等，以满足信息使用者的需求，使其更了解企业商誉的内涵，合理判断企业的潜力与发展。
（编辑：WJ）