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【摘 要】 从雇员个性特征、文化和价值观、外部环境、组织不当行为的性质以及揭发后果五个方面归纳了国外学者对雇员揭发公司会计舞弊动机的研究现状，讨论了影响国内雇员揭发动机的可能因素。指出中国传统文化和价值观与国外的差异性导致国内外雇员揭发动机和揭发情况的不同；从我国相关法律制度中对揭发者保护和经济激励角度研究雇员的揭发动机以及举报效果和最终惩罚力度对我国雇员揭发公司会计舞弊影响等方面是我国学者开展相关研究的可能机会。
【关键词】 雇员； 舞弊揭发； 揭发动机； 会计舞弊
中图分类号：F231 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）15-0019-05
一、引言
会计舞弊的识别和揭示一直是国内外会计领域的重要研究内容，国内的研究主要集中在会计舞弊的识别方法上，国外部分学者从揭发者的角度进行了实证研究。Alexander Dyck等（2010）的研究结果表明，公司舞弊的揭发渠道不仅局限于标准的公司治理参与者（投资者、SEC、审计师），而且包括了一些非传统的角色（雇员、媒体、行业监管者）。SEC、审计师等揭发动机来自于本职的监督职能，而雇员、媒体等揭发者的揭发动机则受多重因素的影响。
国内会计舞弊揭发动机的研究尚显不足。雇员作为公司内部人员，无论在信息获取成本，还是获得途径方面都存在明显优势，挖掘公司雇员揭发会计舞弊动机对构建国内会计舞弊揭发机制的建立具有重要的理论和现实意义。论文主要从雇员个性特征、文化和价值观、外部环境、组织不当行为的性质、揭发的后果五个方面对国外学者关于雇员揭发动机的研究进行综述，最后分析讨论了可能影响我国雇员揭发动机的相关因素。
二、雇员个性特征与舞弊揭发
Miceli（1984）以15个联邦部门和机构的8 587位雇员为样本，将被调查者分为四类：（1）未观察到组织不当行为的；（2）观察到过但没有揭发的；（3）揭发给组织的管理层的；（4）揭发给组织以外的机构的。结果发现组织中因有高水平的报酬和教育程度而不过度依赖于其雇主的雇员揭发的可能性更大。Miceli（1988）以联邦政府的22个部门和机构的7 861位雇员为样本，并且样本所在组织的规模大小（从5 125到389 799个成员）、年龄、任务（例如，军事分支机构、教育、财政、运输等部门）各不相同，中层和高层的管理者在样本中占较大的比例。他们采用调查问卷的方法，设计的主要问题有：（1）在最近的12个月里，是否发现过公司的不当行为；（2）曾经发现的不当行为的类型；（3）是否将发现的公司问题报告给任何个体或团体（仅仅与家人或者同事非正式地讨论不归于报告）；（4）报告问题时候采取匿名还是非匿名的方式；（5）对被调查者相关基本信息的了解程度。该研究将回馈者分为四类：（1）没有观察到不当行为者；（2）观察到不当行为但没有报告者；（3）匿名揭发者；（4）非匿名揭发者。研究结果发现当揭发者符合以下条件时，揭发更可能发生：（1）有专业职务；（2）对本职工作有积极的反应；（3）有较长服务期；（4）最近被认定有好的业绩；（5）男性；（6）属较大规模工作团体的成员。Arnold（1991）则发现揭发和个人的道德推理水平相关。Miceli（2001）以在大型军事基地工作的军用和民用雇员共9 906位为样本，采用调查问卷的方法对雇员揭发公司不当行为进行了研究。他也将雇员分为五类：（1）没有观察到不当行为的；（2）观察到，但是相信没有他们的揭发，不当行为也会改正的；（3）观察到但是选择不揭发的人；（4）揭发给公司内部的管理层的；（5）揭发给公司以外的组织的。研究结果发现：（1）消极情感强（紧张、焦虑、愤怒、恐惧、内疚）的人，揭发的可能性更大，而积极情感强的人揭发的可能性更小；（2）主动性人格的人揭发的可能性更大； （3）自我效能感强的人揭发的可能性更大；（4）知觉组织支持感强的人揭发的可能性更小。Abhijeet（2009）发现影响雇员揭发的个人因素有：（1）角色责任，如果认为是自己的职责责任，揭发的可能性更大；（2）岗位任期，任期与内部揭发正相关，与外部揭发负相关；（3）组织忠诚度，内部揭发的雇员对于组织的忠诚度较高，外部揭发的雇员较低。Gregory（2010）发现男性揭发者比女性多。Ashley（2010）以参加工作的、男女比例相当、平均年龄在29.6岁、36%的参与者有会计或者财务的背景的65位MBA学员为研究对象，研究所用素材有：（1）10个伦理情景模拟：1）你的老板利用公司为自己谋取利益；2）你的老板（会计分支的主管）用公司的资金支付个人费用；3）你的老板压抑你对产品质量或描述的质疑；4）上级管理人员命令销售人员重置产品生产日期，将日期推迟；5）上级管理人员命令会计人员伪造文件和账务记录；6）公司主管压抑你对产品的健康和安全的质疑；7）公司是不安全的工作环境，并且你掌握了无可争议的证据；8）剥夺员工利用业余时间享受生活的空间；9）公司CFO指令调整所有费用低于真实水平，从而操纵提高利润；10）公司CFO指令使用非GAAP的会计准则，提高账面利润。回答均设置5个选项：我确定我不会报告、我可能不会报告、不确定、我可能会报告和我确定会报告。（2）积极情感消极情感量表。（3）模糊尺度麦当劳公差。（4）基本的个人信息统计问题：性别、工作（会计/财务，其他）和年龄。研究结果发现：（1）知足/幸福的人揭发的可能性更小；（2）更多害怕和恐惧的人揭发的可能性更小。可以看出，目前大部分学者对于揭发者的特征研究集中在：年龄、性别、社会层级、心理因素和自我效能感以及教育和道德发展等其他因素。研究发现，高道德水平、标准水平的公平感和自我效能感、高水平的自我内部控制以及对待道德问题和做决定有独特的方法，使他们能够面对强大的组织和情境压力。揭发者大多有较强的专业责任感和对组织目标的承诺贡献。而对于年龄、受教育程度、职位高低和性别与揭发的关系结论不一致。 三、文化、价值观与舞弊揭发
目前国外对于文化和价值观对雇员揭发公司舞弊动机影响的一些主要理论有：Judith（2007）、Marcia（1988）、Janelle（1985）和David（2011）都认为揭发是一种亲社会行为。Tavakoli（2003）认为伊朗和克罗地亚的文化差异有：（1）权力距离：克罗地亚大于伊朗；（2）不确定性规避：克罗地亚比伊朗强；（3）个人主义：克罗地亚比伊朗弱；（4）男子气概：克罗地亚比伊朗弱。他提出三个假设：（1）伊朗的管理者比克罗地亚的更倾向于揭发；（2）伊朗的管理者比克罗地亚的害怕揭发被报复的程度更小；（3）伊朗管理者比克罗地亚的揭发的可能性更大，并且以克罗地亚106位、伊朗153位管理者为样本，采用调查问卷的方法对假设进行了验证，研究结果支持了假设（1）和假设（3），而假设（2）没有得到支持。Brent（2007）以加拿大、美国和墨西哥的雇员为样本，研究结果显示：（1）在三个国家中，不确定性规避和内部报告、外部揭发都是正相关的关系；（2）在加拿大和美国，权力距离和内部报告是负相关关系，在墨西哥没有此关系，在三个国家中，权力距离和外部揭发都是正相关的关系；（3）在三个国家中，都没有发现个人主义和集体主义与内部报告和外部揭发有相关关系。Park（2008）将揭发分为三类：（1）正式与非正式；（2）匿名与非匿名；（3）内部揭发与外部揭发。认为在文化取向上，韩国是集体主义，英国是个人主义，土耳其介于两者之间。他以韩国的284位、土耳其的230位和英国的245位大学生为研究对象，采用调查问卷的方式对他们进行了调查。调查问卷包括三个部分：（1）引用了Triandis
【关键词】 雇员； 舞弊揭发； 揭发动机； 会计舞弊
中图分类号：F231 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）15-0019-05
一、引言
会计舞弊的识别和揭示一直是国内外会计领域的重要研究内容，国内的研究主要集中在会计舞弊的识别方法上，国外部分学者从揭发者的角度进行了实证研究。Alexander Dyck等（2010）的研究结果表明，公司舞弊的揭发渠道不仅局限于标准的公司治理参与者（投资者、SEC、审计师），而且包括了一些非传统的角色（雇员、媒体、行业监管者）。SEC、审计师等揭发动机来自于本职的监督职能，而雇员、媒体等揭发者的揭发动机则受多重因素的影响。
国内会计舞弊揭发动机的研究尚显不足。雇员作为公司内部人员，无论在信息获取成本，还是获得途径方面都存在明显优势，挖掘公司雇员揭发会计舞弊动机对构建国内会计舞弊揭发机制的建立具有重要的理论和现实意义。论文主要从雇员个性特征、文化和价值观、外部环境、组织不当行为的性质、揭发的后果五个方面对国外学者关于雇员揭发动机的研究进行综述，最后分析讨论了可能影响我国雇员揭发动机的相关因素。
二、雇员个性特征与舞弊揭发
Miceli（1984）以15个联邦部门和机构的8 587位雇员为样本，将被调查者分为四类：（1）未观察到组织不当行为的；（2）观察到过但没有揭发的；（3）揭发给组织的管理层的；（4）揭发给组织以外的机构的。结果发现组织中因有高水平的报酬和教育程度而不过度依赖于其雇主的雇员揭发的可能性更大。Miceli（1988）以联邦政府的22个部门和机构的7 861位雇员为样本，并且样本所在组织的规模大小（从5 125到389 799个成员）、年龄、任务（例如，军事分支机构、教育、财政、运输等部门）各不相同，中层和高层的管理者在样本中占较大的比例。他们采用调查问卷的方法，设计的主要问题有：（1）在最近的12个月里，是否发现过公司的不当行为；（2）曾经发现的不当行为的类型；（3）是否将发现的公司问题报告给任何个体或团体（仅仅与家人或者同事非正式地讨论不归于报告）；（4）报告问题时候采取匿名还是非匿名的方式；（5）对被调查者相关基本信息的了解程度。该研究将回馈者分为四类：（1）没有观察到不当行为者；（2）观察到不当行为但没有报告者；（3）匿名揭发者；（4）非匿名揭发者。研究结果发现当揭发者符合以下条件时，揭发更可能发生：（1）有专业职务；（2）对本职工作有积极的反应；（3）有较长服务期；（4）最近被认定有好的业绩；（5）男性；（6）属较大规模工作团体的成员。Arnold（1991）则发现揭发和个人的道德推理水平相关。Miceli（2001）以在大型军事基地工作的军用和民用雇员共9 906位为样本，采用调查问卷的方法对雇员揭发公司不当行为进行了研究。他也将雇员分为五类：（1）没有观察到不当行为的；（2）观察到，但是相信没有他们的揭发，不当行为也会改正的；（3）观察到但是选择不揭发的人；（4）揭发给公司内部的管理层的；（5）揭发给公司以外的组织的。研究结果发现：（1）消极情感强（紧张、焦虑、愤怒、恐惧、内疚）的人，揭发的可能性更大，而积极情感强的人揭发的可能性更小；（2）主动性人格的人揭发的可能性更大； （3）自我效能感强的人揭发的可能性更大；（4）知觉组织支持感强的人揭发的可能性更小。Abhijeet（2009）发现影响雇员揭发的个人因素有：（1）角色责任，如果认为是自己的职责责任，揭发的可能性更大；（2）岗位任期，任期与内部揭发正相关，与外部揭发负相关；（3）组织忠诚度，内部揭发的雇员对于组织的忠诚度较高，外部揭发的雇员较低。Gregory（2010）发现男性揭发者比女性多。Ashley（2010）以参加工作的、男女比例相当、平均年龄在29.6岁、36%的参与者有会计或者财务的背景的65位MBA学员为研究对象，研究所用素材有：（1）10个伦理情景模拟：1）你的老板利用公司为自己谋取利益；2）你的老板（会计分支的主管）用公司的资金支付个人费用；3）你的老板压抑你对产品质量或描述的质疑；4）上级管理人员命令销售人员重置产品生产日期，将日期推迟；5）上级管理人员命令会计人员伪造文件和账务记录；6）公司主管压抑你对产品的健康和安全的质疑；7）公司是不安全的工作环境，并且你掌握了无可争议的证据；8）剥夺员工利用业余时间享受生活的空间；9）公司CFO指令调整所有费用低于真实水平，从而操纵提高利润；10）公司CFO指令使用非GAAP的会计准则，提高账面利润。回答均设置5个选项：我确定我不会报告、我可能不会报告、不确定、我可能会报告和我确定会报告。（2）积极情感消极情感量表。（3）模糊尺度麦当劳公差。（4）基本的个人信息统计问题：性别、工作（会计/财务，其他）和年龄。研究结果发现：（1）知足/幸福的人揭发的可能性更小；（2）更多害怕和恐惧的人揭发的可能性更小。可以看出，目前大部分学者对于揭发者的特征研究集中在：年龄、性别、社会层级、心理因素和自我效能感以及教育和道德发展等其他因素。研究发现，高道德水平、标准水平的公平感和自我效能感、高水平的自我内部控制以及对待道德问题和做决定有独特的方法，使他们能够面对强大的组织和情境压力。揭发者大多有较强的专业责任感和对组织目标的承诺贡献。而对于年龄、受教育程度、职位高低和性别与揭发的关系结论不一致。 三、文化、价值观与舞弊揭发
目前国外对于文化和价值观对雇员揭发公司舞弊动机影响的一些主要理论有：Judith（2007）、Marcia（1988）、Janelle（1985）和David（2011）都认为揭发是一种亲社会行为。Tavakoli（2003）认为伊朗和克罗地亚的文化差异有：（1）权力距离：克罗地亚大于伊朗；（2）不确定性规避：克罗地亚比伊朗强；（3）个人主义：克罗地亚比伊朗弱；（4）男子气概：克罗地亚比伊朗弱。他提出三个假设：（1）伊朗的管理者比克罗地亚的更倾向于揭发；（2）伊朗的管理者比克罗地亚的害怕揭发被报复的程度更小；（3）伊朗管理者比克罗地亚的揭发的可能性更大，并且以克罗地亚106位、伊朗153位管理者为样本，采用调查问卷的方法对假设进行了验证，研究结果支持了假设（1）和假设（3），而假设（2）没有得到支持。Brent（2007）以加拿大、美国和墨西哥的雇员为样本，研究结果显示：（1）在三个国家中，不确定性规避和内部报告、外部揭发都是正相关的关系；（2）在加拿大和美国，权力距离和内部报告是负相关关系，在墨西哥没有此关系，在三个国家中，权力距离和外部揭发都是正相关的关系；（3）在三个国家中，都没有发现个人主义和集体主义与内部报告和外部揭发有相关关系。Park（2008）将揭发分为三类：（1）正式与非正式；（2）匿名与非匿名；（3）内部揭发与外部揭发。认为在文化取向上，韩国是集体主义，英国是个人主义，土耳其介于两者之间。他以韩国的284位、土耳其的230位和英国的245位大学生为研究对象，采用调查问卷的方式对他们进行了调查。调查问卷包括三个部分：（1）引用了Triandis