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【摘 要】 近年来，利用实证方法研究会计准则国际协调效果的文献越来越多。本文通过对外国学者会计准则实务协调化的研究方法进行回顾，并对我国学者财务报表数据可比性的研究进行总结，希望外国学者对研究方法的探索能对我国目前的研究发挥更大的作用。本文最后对全文进行了总结，并对后续的研究提出了建设性的意见。
【关键词】 会计准则； 国际协调； 实证研究
一、引言
经济全球化以及资本市场的国际化使会计协调成为国际会计研究的热点，会计准则国际协调分为形式上的协调和实质上的协调。形式协调是指会计准则制定的协调，即会计管制、规则或规章的协调，旨在消除会计准则之间的差异；而实质协调是指会计准则执行的协调，即会计实务和财务报告的协调，主要目的是为了提高会计信息的可比性。为了全面分析和评价会计准则的国际协调，国内外研究者采用不同的研究样本和研究方法，从多个研究视角进行研究。其中，会计准则实质上的协调的研究角度主要有三个：会计方法的可比性、财务报表数据的可比性和会计信息含量的可比性（如图1所示）。近年来，财务报表数据差异是主要的研究领域，国内外学者对此都进行了大胆细致的探索和研究。本文首先对外国学者提出的会计准则实质协调化的研究方法进行回顾，进而对国内学者针对我国情况进行的财务报表数据可比性的研究进行总结。
二、西方会计准则国际协调方法文献综述
近年来，国内外学者对会计准则国际协调问题都进行了深入的研究。外国学者利用开放的市场环境，很早就开始尝试运用不同的方法来计量会计准则的协调化。这些方法为我国学者根据我国的实际情况研究会计准则国际协调问题提供了很好的借鉴和启示。这些研究方法按照研究角度的不同，主要分为两类。
（一）利用数理统计的相关原理研究
为了能够从数量上考察会计准则的国际协调状况，一些学者考虑使用数理统计分析技术来考察会计准则国际协调的程度，他们引入多个指数衡量会计准则协调的效果。指数法的开创性研究是Van Der Tas （1988）提出了H指数、C指数和I指数的应用。其中H指数、C指数是用于衡量国内协调的方法，I指数是用于衡量国际协调的方法。在Van Der Tas （1988）上述思想的影响下，许多学者开始使用I指数来分析不同国家之间会计准则的国际协调状况。但是，这些指数在用于衡量会计准则实质上的协调程度的同时，无法用统计假设检验来判断协调程度的差异是否显著。Tay和Parker（1990）与Emenyonu和Gray（1996）等学者进而提出了用统计检验技术衡量会计准则国际协调的思想，比如卡方检验等。但是，指数法和卡方检验只能衡量某一时点上某一具体会计项目的协调状况，不能够综合、全面地评价某一地区或全球范围内不同国家之间会计准则的总体协调状况。Archer等（1996）改变了指数法对会计协调的计量思路，提出用聚类分析和多元回归分析的方法研究会计协调，研究发现聚类分析和多元回归分析的方法比C指数能够更好地反映国际协调的动态变化和影响国际差异的系统因素。
（二）根据影响会计协调的不同因素进行研究
Gray（1989）率先利用欧洲一些国家的财务数据对财务报表数据的可比性进行了研究，研究结果发现，利润计量的行为是与国家特征相关的，法国和德国大公司在利润计量行为上稳健得多。21世纪以来，有更多的学者提出了研究影响会计协调状况的因素的重要性。Rahman等（2002）研究了会计实质协调、会计监管和公司特征的关系，研究发现会计披露的形式协调与实质协调的相关度较高，而会计计量的形式协调与实质协调的相关度低。Mcleay和Jaafar（2003）运用Logit回归研究公司经营环境对会计协调的影响，将公司所在国家、行业、规模和国际化程度四项因素及其变化进行回归来分析四项因素及其交互作用对会计方法选择的影响，Ball、Robin和Wu（2003）则通过研究指出：会计协调研究要考虑公司报告环境与企业会计报告动机。随着我国经济地位的上升，我国会计准则的发展进程也引起了国际学者的关注。Chen，Sun和Wang（2002）是境内外学者合作研究境内外会计差异和中国会计准则国际协调的一篇文献。他们运用1997－1999年间同时发行A、B股公司的有关数据，考察中国会计标准的国际协调是否产生了会计实务上的国际协调，认为产生中国会计准则与按照IAS报告的收益差异的主要原因是我国还缺乏足够的支持条件、高质量的审计以及对普遍存在的盈余管理的监控。J.L.Haverty（2006）对在纽约上市的11家中国上市公司进行研究，运用Gray指数对上述公司1996年至2002年的净资产、净收益、净资产收益率和每股收益进行了分析，研究了IFRS和U.S.GAAP之间的趋同性。研究表明：11家公司中有10家没有呈现趋同性，但随着时间的推移，相互之间的差异正逐步减小。
三、我国会计准则国际协调数据研究文献综述
我国学者对于财务报表数据差异的研究主要是利用基于CAS和IAS披露的财务数据来评价我国会计准则国际协调的效果，主要集中于发行A、B股上市公司双重财务报告差异的研究。根据相关规定，A、B股上市公司需按照国内会计准则和国际会计准则编制会计报表，对两种会计标准下产生的利润差异要在年报中予以调整和列示。研究者通常从我国发行B股的公司分别按CAS与IAS披露的净利润（或净资产、净资产收益率）差异入手，考察会计报表数据差异的程度和变化趋势，以此来反映我国会计准则国际协调的效果。这类研究的主要结论如下：
（一）B股公司按两种准则披露的净利润差异总体呈现下降趋势
李东平（2000）通过研究1992—1998年在深沪上市的B股公司财务数据，指出深沪两市B股公司的净利润差异呈减少的趋势，特别是在1998年实行股份有限公司会计制度后，主要会计科目的差异大大减少。盖地、卢强等（2004）以沪深两市B股上市公司2002年度报告披露的会计数据为依据，发现随着《企业会计制度》和更多的会计准则的颁布，我国会计准则、制度与国际财务报告准则下披露的净利润差异正在减小，而且差异项目也发生了变化。徐经长、姚淑瑜、毛新述（2004）以《企业会计制度》实施前后的2000年、2001年和2002年A、B股上市公司为研究样本，从净利润、净资产以及两者对比的净资产收益率三个方面判断我国会计准则的国际协调程度，提出净利润单一参数更为可靠，我国上市公司所披露的净利润正逐步趋于稳健。王治安、万继峰、李静（2005）以我国会计准则和国际会计准则为研究对象，分别采用了判定分析法和平均距离法测量会计准则的国际协调度。傅宏宇等（2005）得出结论，我国的会计准则在实质上与发达国家的会计准则已十分相近，按CAS和H.K.SSAP或IFRS分别计算的净利润产生的差异不会对信息使用人产生大的误导。我国的会计规范正进一步向国际会计惯例靠拢，这一进程在2001年取得了较大的成就。通过以上学者的研究可以看出，我国会计准则的国际协调走的是一条渐进式的发展道路，这就决定了我国会计准则与国际会计准则的差异不会在某个时刻突然缩小或消失，但是会随着我国会计准则国际协调的改革不断缩小。
（二）深市B股公司基于两种准则的会计信息的差异率低于沪市B股公司
李树华（1997），李东平（2000）以及蒋义宏（2001）的研究都证实了这一点。蒋义宏（2001）认为，导致沪深两市存在差别的原因主要有三方面：1.深圳与香港在地理位置上的相邻使得深圳市场上的投资者要求更加国际化的净利润标准。2.深圳的会计制度改革走在全国前列。3.深市B股公司的股权结构与沪市B股公司股权结构存在差异，深市B股公司的国家股比例更低，从而有利于执行体现市场经济特征的新会计制度。徐经长、姚淑瑜、毛新述（2004）认为，深沪两市会计准则的国际协调程度在2000年和2001年有显著差别，深市2000年和2001年均实现了国际协调，而沪市在这两年均未实现国际协调。二者差异的原因主要是地域差异、会计改革的基础差异和上市公司股权结构的差异。2002年中国会计准则在深沪两市均实现了国际协调。
（三）学者对导致两种准则下财务数据产生差异的原因进行了详细的分析
李树华（1997）考察了导致两种准则下净利润差异的会计事项构成，认为差异形成的影响因主要包括会计准则差异、政策性差异、职业判断差异和执业质量差异。陆德明和李东平（2001）分析了1995—2000年全部B股公司两种准则下净利润的差异。他们发现坏账准备是最主要的影响因素，此外影响较大的因素还包括存货跌价准备、固定资产减值准备以及费用确认和资本化等。盖地、卢强等（2004）指出B股上市公司双重披露下的净利润差异受到三个方面的影响：1.我国会计准则、制度和国际财务报告准则的具体规定的差异，比如对于公司超额亏损的处理；2.上市公司的会计政策选择，比如绝大多数上市公司选择了应付税款法而不是纳税影响会计法；3.上市公司的会计判断，比如对坏账准备的计提。陈毓圭（2005）则通过回顾IASC的形成与发展说明了我国应对会计准则的趋同应采取的措施。廖洪、张娟（2006）选取6家上市公司进行了实证案例分析，然后从会计标准的属性出发，对会计标准差异进行剖析和分类，提出了会计标准差异的四区间模型。
四、结论与展望
综上所述，随着我国会计准则和国际财务报告准则的多次修订，我国会计准则的国际协调已经取得了初步的成效，国内学者对于财务数据差异的研究证明了我国会计准则与国际会计准则的协调程度在逐步提高。但是，国内的研究方法大多仍处于模仿和移植阶段，仍存在许多问题，主要包括：1.大多数学者选取净利润为研究对象，尽管净利润很重要，但究竟在多大程度上代表了财务报告，值得进一步分析；2.多采用相同或类似的研究方法，研究方法的单一有可能对研究的结果产生一定的影响；3.样本选取多局限于A、B股公司的特定年度或某几个特定年度。对于其他企业的研究，由于资料获取上的原因难度很大，因此，在利用上述研究结果分析我国准则国际协调状况时，不免要谨慎考虑上述影响。我国对于会计准则国际协调效果的评价和研究，需要更可靠的研究方法和经验证据的支持，特别需要对研究对象选取的代表性、研究方法的适用性以及样本的选择等方面进行进一步的研究。由此看来，国外学者对于会计准则实质协调研究方法的探索对于我国学者有着非常重要的意义。另外，2006年2月15日财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系，笔者认为我国2006年颁布新准则后，对于新准则国际协调效果的研究可以得出对准则制定和实施具有参考意义的建议。●
【主要参考文献】
[1] 陈瑜.我国会计准则国际协调研究.博士论文，厦门大学，2004.6.
[2] 贾建军，张文贤，陈高才.会计形式协调与实质协调：文献综述.会计研究，2007，（5）：88～94.
[3] 曲晓辉，高芳.我国会计准则国际协调效果量化研究述评.会计研究，2006，（2）：14～18.
[4] 徐经长，姚淑瑜，毛新述.会计国际协调：一个新的分析视角.会计研究，2004，(4)：41～46.
【关键词】 会计准则； 国际协调； 实证研究
一、引言
经济全球化以及资本市场的国际化使会计协调成为国际会计研究的热点，会计准则国际协调分为形式上的协调和实质上的协调。形式协调是指会计准则制定的协调，即会计管制、规则或规章的协调，旨在消除会计准则之间的差异；而实质协调是指会计准则执行的协调，即会计实务和财务报告的协调，主要目的是为了提高会计信息的可比性。为了全面分析和评价会计准则的国际协调，国内外研究者采用不同的研究样本和研究方法，从多个研究视角进行研究。其中，会计准则实质上的协调的研究角度主要有三个：会计方法的可比性、财务报表数据的可比性和会计信息含量的可比性（如图1所示）。近年来，财务报表数据差异是主要的研究领域，国内外学者对此都进行了大胆细致的探索和研究。本文首先对外国学者提出的会计准则实质协调化的研究方法进行回顾，进而对国内学者针对我国情况进行的财务报表数据可比性的研究进行总结。
二、西方会计准则国际协调方法文献综述
近年来，国内外学者对会计准则国际协调问题都进行了深入的研究。外国学者利用开放的市场环境，很早就开始尝试运用不同的方法来计量会计准则的协调化。这些方法为我国学者根据我国的实际情况研究会计准则国际协调问题提供了很好的借鉴和启示。这些研究方法按照研究角度的不同，主要分为两类。
（一）利用数理统计的相关原理研究
为了能够从数量上考察会计准则的国际协调状况，一些学者考虑使用数理统计分析技术来考察会计准则国际协调的程度，他们引入多个指数衡量会计准则协调的效果。指数法的开创性研究是Van Der Tas （1988）提出了H指数、C指数和I指数的应用。其中H指数、C指数是用于衡量国内协调的方法，I指数是用于衡量国际协调的方法。在Van Der Tas （1988）上述思想的影响下，许多学者开始使用I指数来分析不同国家之间会计准则的国际协调状况。但是，这些指数在用于衡量会计准则实质上的协调程度的同时，无法用统计假设检验来判断协调程度的差异是否显著。Tay和Parker（1990）与Emenyonu和Gray（1996）等学者进而提出了用统计检验技术衡量会计准则国际协调的思想，比如卡方检验等。但是，指数法和卡方检验只能衡量某一时点上某一具体会计项目的协调状况，不能够综合、全面地评价某一地区或全球范围内不同国家之间会计准则的总体协调状况。Archer等（1996）改变了指数法对会计协调的计量思路，提出用聚类分析和多元回归分析的方法研究会计协调，研究发现聚类分析和多元回归分析的方法比C指数能够更好地反映国际协调的动态变化和影响国际差异的系统因素。
（二）根据影响会计协调的不同因素进行研究
Gray（1989）率先利用欧洲一些国家的财务数据对财务报表数据的可比性进行了研究，研究结果发现，利润计量的行为是与国家特征相关的，法国和德国大公司在利润计量行为上稳健得多。21世纪以来，有更多的学者提出了研究影响会计协调状况的因素的重要性。Rahman等（2002）研究了会计实质协调、会计监管和公司特征的关系，研究发现会计披露的形式协调与实质协调的相关度较高，而会计计量的形式协调与实质协调的相关度低。Mcleay和Jaafar（2003）运用Logit回归研究公司经营环境对会计协调的影响，将公司所在国家、行业、规模和国际化程度四项因素及其变化进行回归来分析四项因素及其交互作用对会计方法选择的影响，Ball、Robin和Wu（2003）则通过研究指出：会计协调研究要考虑公司报告环境与企业会计报告动机。随着我国经济地位的上升，我国会计准则的发展进程也引起了国际学者的关注。Chen，Sun和Wang（2002）是境内外学者合作研究境内外会计差异和中国会计准则国际协调的一篇文献。他们运用1997－1999年间同时发行A、B股公司的有关数据，考察中国会计标准的国际协调是否产生了会计实务上的国际协调，认为产生中国会计准则与按照IAS报告的收益差异的主要原因是我国还缺乏足够的支持条件、高质量的审计以及对普遍存在的盈余管理的监控。J.L.Haverty（2006）对在纽约上市的11家中国上市公司进行研究，运用Gray指数对上述公司1996年至2002年的净资产、净收益、净资产收益率和每股收益进行了分析，研究了IFRS和U.S.GAAP之间的趋同性。研究表明：11家公司中有10家没有呈现趋同性，但随着时间的推移，相互之间的差异正逐步减小。
三、我国会计准则国际协调数据研究文献综述
我国学者对于财务报表数据差异的研究主要是利用基于CAS和IAS披露的财务数据来评价我国会计准则国际协调的效果，主要集中于发行A、B股上市公司双重财务报告差异的研究。根据相关规定，A、B股上市公司需按照国内会计准则和国际会计准则编制会计报表，对两种会计标准下产生的利润差异要在年报中予以调整和列示。研究者通常从我国发行B股的公司分别按CAS与IAS披露的净利润（或净资产、净资产收益率）差异入手，考察会计报表数据差异的程度和变化趋势，以此来反映我国会计准则国际协调的效果。这类研究的主要结论如下：
（一）B股公司按两种准则披露的净利润差异总体呈现下降趋势
李东平（2000）通过研究1992—1998年在深沪上市的B股公司财务数据，指出深沪两市B股公司的净利润差异呈减少的趋势，特别是在1998年实行股份有限公司会计制度后，主要会计科目的差异大大减少。盖地、卢强等（2004）以沪深两市B股上市公司2002年度报告披露的会计数据为依据，发现随着《企业会计制度》和更多的会计准则的颁布，我国会计准则、制度与国际财务报告准则下披露的净利润差异正在减小，而且差异项目也发生了变化。徐经长、姚淑瑜、毛新述（2004）以《企业会计制度》实施前后的2000年、2001年和2002年A、B股上市公司为研究样本，从净利润、净资产以及两者对比的净资产收益率三个方面判断我国会计准则的国际协调程度，提出净利润单一参数更为可靠，我国上市公司所披露的净利润正逐步趋于稳健。王治安、万继峰、李静（2005）以我国会计准则和国际会计准则为研究对象，分别采用了判定分析法和平均距离法测量会计准则的国际协调度。傅宏宇等（2005）得出结论，我国的会计准则在实质上与发达国家的会计准则已十分相近，按CAS和H.K.SSAP或IFRS分别计算的净利润产生的差异不会对信息使用人产生大的误导。我国的会计规范正进一步向国际会计惯例靠拢，这一进程在2001年取得了较大的成就。通过以上学者的研究可以看出，我国会计准则的国际协调走的是一条渐进式的发展道路，这就决定了我国会计准则与国际会计准则的差异不会在某个时刻突然缩小或消失，但是会随着我国会计准则国际协调的改革不断缩小。
（二）深市B股公司基于两种准则的会计信息的差异率低于沪市B股公司
李树华（1997），李东平（2000）以及蒋义宏（2001）的研究都证实了这一点。蒋义宏（2001）认为，导致沪深两市存在差别的原因主要有三方面：1.深圳与香港在地理位置上的相邻使得深圳市场上的投资者要求更加国际化的净利润标准。2.深圳的会计制度改革走在全国前列。3.深市B股公司的股权结构与沪市B股公司股权结构存在差异，深市B股公司的国家股比例更低，从而有利于执行体现市场经济特征的新会计制度。徐经长、姚淑瑜、毛新述（2004）认为，深沪两市会计准则的国际协调程度在2000年和2001年有显著差别，深市2000年和2001年均实现了国际协调，而沪市在这两年均未实现国际协调。二者差异的原因主要是地域差异、会计改革的基础差异和上市公司股权结构的差异。2002年中国会计准则在深沪两市均实现了国际协调。
（三）学者对导致两种准则下财务数据产生差异的原因进行了详细的分析
李树华（1997）考察了导致两种准则下净利润差异的会计事项构成，认为差异形成的影响因主要包括会计准则差异、政策性差异、职业判断差异和执业质量差异。陆德明和李东平（2001）分析了1995—2000年全部B股公司两种准则下净利润的差异。他们发现坏账准备是最主要的影响因素，此外影响较大的因素还包括存货跌价准备、固定资产减值准备以及费用确认和资本化等。盖地、卢强等（2004）指出B股上市公司双重披露下的净利润差异受到三个方面的影响：1.我国会计准则、制度和国际财务报告准则的具体规定的差异，比如对于公司超额亏损的处理；2.上市公司的会计政策选择，比如绝大多数上市公司选择了应付税款法而不是纳税影响会计法；3.上市公司的会计判断，比如对坏账准备的计提。陈毓圭（2005）则通过回顾IASC的形成与发展说明了我国应对会计准则的趋同应采取的措施。廖洪、张娟（2006）选取6家上市公司进行了实证案例分析，然后从会计标准的属性出发，对会计标准差异进行剖析和分类，提出了会计标准差异的四区间模型。
四、结论与展望
综上所述，随着我国会计准则和国际财务报告准则的多次修订，我国会计准则的国际协调已经取得了初步的成效，国内学者对于财务数据差异的研究证明了我国会计准则与国际会计准则的协调程度在逐步提高。但是，国内的研究方法大多仍处于模仿和移植阶段，仍存在许多问题，主要包括：1.大多数学者选取净利润为研究对象，尽管净利润很重要，但究竟在多大程度上代表了财务报告，值得进一步分析；2.多采用相同或类似的研究方法，研究方法的单一有可能对研究的结果产生一定的影响；3.样本选取多局限于A、B股公司的特定年度或某几个特定年度。对于其他企业的研究，由于资料获取上的原因难度很大，因此，在利用上述研究结果分析我国准则国际协调状况时，不免要谨慎考虑上述影响。我国对于会计准则国际协调效果的评价和研究，需要更可靠的研究方法和经验证据的支持，特别需要对研究对象选取的代表性、研究方法的适用性以及样本的选择等方面进行进一步的研究。由此看来，国外学者对于会计准则实质协调研究方法的探索对于我国学者有着非常重要的意义。另外，2006年2月15日财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系，笔者认为我国2006年颁布新准则后，对于新准则国际协调效果的研究可以得出对准则制定和实施具有参考意义的建议。●
【主要参考文献】
[1] 陈瑜.我国会计准则国际协调研究.博士论文，厦门大学，2004.6.
[2] 贾建军，张文贤，陈高才.会计形式协调与实质协调：文献综述.会计研究，2007，（5）：88～94.
[3] 曲晓辉，高芳.我国会计准则国际协调效果量化研究述评.会计研究，2006，（2）：14～18.
[4] 徐经长，姚淑瑜，毛新述.会计国际协调：一个新的分析视角.会计研究，2004，(4)：41～46.