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[摘 要]上市公司实施审计工作，不仅能够对公司的经济活动进行有效的监督和规范，避免违法犯纪行为的产生，而且对公司自身的经营管理水平也具有一定的指导和提升作用。上市公司的审计工作主要是委托会计师事务所来完成，所以审计报告中呈现的财务数据和发展情况都是比较客观精准的，对公司的健康可持续发展和内部管理都具有积极的借鉴意义。文章主要站在注册会计师的角度，对上市公司审计难点予以阐述，以期能够为上市公司的审计工作带来启发。
[关键词]上市公司;审计工作;内部管理
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.26.136
1 引言
审计属于上市公司内部控制的主要方法之一。通过审计，一方面可以让股东的合法权益得到有效保障;另一方面对公司的财务安全和运营管理也具有至关重要的保障作用。对于上市公司的股东而言，其大多数股东并不会直接参与到公司的各项经营生产活动中，但其本身就拥有维护自身合法权益和了解公司实际运行情况的权利，而审计就为其提供了便利。因为在审计工作中，不仅要对公司的实际运营情况予以详细介绍，而且对经营的相关财务数据也会进行比较全面真实的披露。由于上市公司审计工作主要是委托会计师事务所来实施，所以审计内容中所公布的数据和一些相关的运营信息都是比较客观精准的，其所具有的借鉴性和指导性也比较高，有助于公司更好地开展经营活动的同时，对公司的管理也具有一定的监督和规范作用。
2 上市公司审计的重要性
2.1 提高并規范公司的信息准确度
上市公司主要以发行股票的形式参与资本市场的各项活动，进而获得能够支撑企业正常发展运行的资金。所以公司的股东作为主要的投资者，只有及时了解公司的实际运营发展情况，确保自身能够获得良好的投资收益，才会继续进行对公司的投资行为。但是影响公司运营的因素实在太多，且这些因素并不会一成不变，导致公司在实际运行中很难长期保持良好稳定的发展态势，而公司的运营离不开资金的支持，为了获得足够的运行资金，很多公司都会对其财务信息进行适当的披露。因为属于公司内部信息披露，信息的完整性和准确性并不是很高，所以开展上市公司的审计工作就显得至关重要，由于审计工作和结果主要是由第三方的会计师事务所调查得出，在整个审计过程中，会计师事务所发挥了重要的监督作用，所披露的各项信息和数据的准确度也比较高。
2.2 提升公司的整体管理水平
相对而言，上市公司更具公开性，为了能够持续获得股东们的支持与投资，上市公司需要定时将自己的财务信息向外公开。如果公司的实际运营状态并不理想，甚至出现连续亏损情况，那么股东在进行投资决策的时候就会产生迟疑，甚至有的股东会直接将自己的持有股抛售出去，进而影响公司的生存及正常运行。所以，上市公司为了能够得到股东的投资支持，就必须努力提升公司的整体管理水平，保证公司的经济效益，让股东们能够获得满意的投资收益。而上市公司的审计工作能够对公司管理层起到警醒作用，让其在管理上更为尽心。
2.3 提升公司内部管理质量
任何公司都会有自己的内部控制机制及管理制度，上市公司开展审计活动，对提升公司内部管理质量具有积极的推动作用。上市公司在实际发展运行中，运营的整个过程中所涉及的资金数量是比较庞大的，要是只依靠公司自身的内部控制机制和管理制度难免会有疏漏，所以借助审计工作，可以客观准确地对公司内部控制管理中存在的漏洞进行补充，通过及时地查漏补缺，在降低公司资金风险发生的同时，对公司的资金起到良好的保障作用。
3 上市公司审计难点分析
3.1 资产减值准备审计
资产减值准备审计环节的难点主要体现在两个方面。其一，计提是否恰当。计提资产减值准备的主要目标就是把公司账目上存在的“水分”挤干净，所谓“水分”就是公司在实际经营中处于亏损状态，但在报表上却显示公司具有比较可观的运营利润。当前审计在对计提的要求中，唯有坏账准备计提是具有特定标准的，其他诸如固定资产、在建工程和有形资产等的资产减值准备并没有给出标准，且具有一定的灵活操作性[1]。所以在审计工作中，一定要特别关注计提的充分性，对于固定资产可以采用资产评估的方式进行审计;对于在建工程可以借助分析公司的计提程序和方法、分析管理部门的资产质量状况等方式进行审计，如果条件允许，还可以出函向被投资单位求证长期股权投资和短期投资的具体情况，这些材料都可以作为审计的主要依据;对于有形资产采用现场观察、判定价值的方式进行审计，如亲临车间对设备的实际使用情况进行观察了解，对于已经停用时间较久且处于封存状态的作废产品，可以考虑对其采取全额计提减值准备。其二，转回处理原计提减值准备是否合理。在对当年的资产进行处置时，应该对原追溯调整的金额及时更正，避免公司借助追溯调整对实际的运营利润予以调节。
3.2 委托理财事项审计
在委托理财事项审计环节的第一个难点主要在于上市公司的理财委托是否合法。上市公司为了提升资金的收益率，会把一部分的闲散资金委托给专业的理财机构打理，但是有的公司却不按照标准的招股说明书执行，而是直接将大量的资金投入二级市场的股票买卖，一旦接受委托的券商被二级市场套牢，那么想要拿回本金就会十分困难。在进行审计工作时，审计师应该将重点放在委托协议中是否对券商实际使用的账户进行了明确规定，券商是否按照协议规定对受托方的资金进行打理，要求券商给出资金的所有使用对账单，并出函证明其严格按照协议规定使用资金[2]。第二个难点在于判断委托理财资金能否按时按量回收。公司的委托理财资金被放入二级市场进行股票买卖之后，因为市场的行情处于随时变幻态势，所以很难保证委托资金能够按照合同规定按时按量回收。在实际审计工作中，只凭借受托方的回函是无法做出正确判断的，因为有回函并不一定就代表资金回归，审计人员可以通过查阅董事会决议资料、委托理财的授权人、受托方有无财产抵押等方式进行判断。 3.3 特殊存货的存在性和价值审计
特殊存货主要指的是一些专业性比较高的产品，如技术含量较高的医药产品，刚开发推出之后的销售利润是很可观的，但是热潮过后价格就会有一定的回落，并逐渐趋于平稳;还有一些需要以特殊方式存放的货品，如需要封存在液体中的产品等。对需要特殊方式保存的货品是否存在进行确认时，审计人员可以采用动静结合分析方法，静态分析对该货品的存在和数量予以验证，动态分析借助公司期后的实际生产情况予以确定。如果短时间内无法确定，就采用先持保留态度，待证实之后与原账面记录相符再消除保留意见的方法。对存货价值进行确认时，针对已经生产完毕且正常销售的产品，可以借助公司的资产负债表对比其日前后的售价，判断结余的存货价值;针对处于生产过程中，且具有较高技术含量的半成品的价值进行判断时，可采用期后测试和分析性复核产品余额分类的方式予以评判。
3.4 合并范围内关联方往来计提坏账准备审计
《企业会计制度》规定公司与关联方正常经营的往来纳入计提，对经由募集资金的投入产生的子公司的应收项目往来建议不纳入计提范畴。原因在于：一是公司与子公司之间的往来金额究其本质并不属于实际意义上的往来款，更类似于派分给股民的分红，所以不能够将其纳入计提坏账准备。二是募集资金属于一种持续性比较长的投入，额度的规模也较大，如果将其纳入计提坏账准备，就会影响到公司的真实财务状况，所以不可将其纳入计提坏账准备。该审计环节属于特殊情况，虽然与会计制度的规定有些不符，但是在实际审计报告中可以用文字对其存在的合理性予以解释。
3.5 高毛利业务收入的真实性审计
上市公司的财务一旦出现虚假情况，那么收入上就肯定存在虚假。有的公司可能会出现业务交易的次数很少，与之交易的客户也很少，且所有交易都集中在某些特定客户的情况，这种交易被定义为高毛利业务，公司所获得的收入特别高，虽然上缴了对应的税金，但公司却无法解释清楚高毛利的原因，那么在审计报告中就必须将此情况反映出来。在审计工作中，就需要对涉及高毛利交易的销售合同、产品出库及销售记录等进行分析核对，如果有条件最好能够获得交易方的产品购买、入库、销售记录或相关合同。如果被审计的公司属于生产性公司，且业务本身的科技含量较低，一旦毛利收入超过30%，其收入的来源是否合法就会受到质疑，公司应该尽快对其采取合理的方法处置[3]。
3.6 关联方审计
关联方审计的难点主要在于对关联方的认定和确认其交易是否存在非关联化两方面。在对关联方的认定上，应该对公司的外部组织结构进行调研，调研的主要目的就是确定公司的“终极股东”。调研中可以询问公司工商部门，取得公司的营业执照、年检情况、验资报告和股权转让协议等资料，同时一定要仔细确定工商登记中控股股东的相关资料，根据这些资料对公司的外部组织结构图予以勾勒，从而确定公司的实际控制权。在对关联交易是否存在非关联化的确定上，核心在于确定交易的“主要控制人”，这个主要控制人也并不一定是公司的终极股东，也可能是具有实际控制权的自然人或法人代表。在审计工作中需要注意三点：其一，避免相同行政主管部门管理下的两家公司进行交易，如果发生此种情况，那么两家公司的交易肯定会出现不公允现象;其二，如果发现公司与关联方之间的交易所获利润与市场的实际情况存在明显差距，那么就要求公司积极配合审计人员对交易方的主管部门进行核查，对于违规交易一定要及时处理;其三，杜绝同一位“庄家”控制下的两家公司之间的相互交易。只要在审计过程中发现非公允性关联交易，就需要将其在审计报告中据实反映。
4 总结
通过以上的论述，可见在上市公司审计工作中的难点不仅繁多，且越来越趋向复杂化发展，尤其是随着国内经济市场的快速发展，当前的会计制度和金融市场监督制度对上市公司发展管理的引导和规范作用日渐变小，传统查账簿、对凭证的基础审计已经很难全面且精准客观地反映一个公司的真实运营情况。有相关研究者建议采用延伸审计法，具体就是借助工商、海关、银行等政府主管部门和公司的合作单位展开审计工作，不过其适用性还需要进一步探索和验证。
参考文獻：
[1]张倩.上市公司政府补助审计难点探析[J].中国集体经济，2013（30）：47-48.
[2]沈维华.上市公司审计六大难点分析[J].中国注册会计师，2002（9）：41-43.
[3]毛爱英. 试论上市公司内部审计的审查重点、存在的难点及对策[C]//石油杯全国上市公司内部审计理论研讨会暨经验交流论文汇编，2003.
[关键词]上市公司;审计工作;内部管理
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.26.136
1 引言
审计属于上市公司内部控制的主要方法之一。通过审计，一方面可以让股东的合法权益得到有效保障;另一方面对公司的财务安全和运营管理也具有至关重要的保障作用。对于上市公司的股东而言，其大多数股东并不会直接参与到公司的各项经营生产活动中，但其本身就拥有维护自身合法权益和了解公司实际运行情况的权利，而审计就为其提供了便利。因为在审计工作中，不仅要对公司的实际运营情况予以详细介绍，而且对经营的相关财务数据也会进行比较全面真实的披露。由于上市公司审计工作主要是委托会计师事务所来实施，所以审计内容中所公布的数据和一些相关的运营信息都是比较客观精准的，其所具有的借鉴性和指导性也比较高，有助于公司更好地开展经营活动的同时，对公司的管理也具有一定的监督和规范作用。
2 上市公司审计的重要性
2.1 提高并規范公司的信息准确度
上市公司主要以发行股票的形式参与资本市场的各项活动，进而获得能够支撑企业正常发展运行的资金。所以公司的股东作为主要的投资者，只有及时了解公司的实际运营发展情况，确保自身能够获得良好的投资收益，才会继续进行对公司的投资行为。但是影响公司运营的因素实在太多，且这些因素并不会一成不变，导致公司在实际运行中很难长期保持良好稳定的发展态势，而公司的运营离不开资金的支持，为了获得足够的运行资金，很多公司都会对其财务信息进行适当的披露。因为属于公司内部信息披露，信息的完整性和准确性并不是很高，所以开展上市公司的审计工作就显得至关重要，由于审计工作和结果主要是由第三方的会计师事务所调查得出，在整个审计过程中，会计师事务所发挥了重要的监督作用，所披露的各项信息和数据的准确度也比较高。
2.2 提升公司的整体管理水平
相对而言，上市公司更具公开性，为了能够持续获得股东们的支持与投资，上市公司需要定时将自己的财务信息向外公开。如果公司的实际运营状态并不理想，甚至出现连续亏损情况，那么股东在进行投资决策的时候就会产生迟疑，甚至有的股东会直接将自己的持有股抛售出去，进而影响公司的生存及正常运行。所以，上市公司为了能够得到股东的投资支持，就必须努力提升公司的整体管理水平，保证公司的经济效益，让股东们能够获得满意的投资收益。而上市公司的审计工作能够对公司管理层起到警醒作用，让其在管理上更为尽心。
2.3 提升公司内部管理质量
任何公司都会有自己的内部控制机制及管理制度，上市公司开展审计活动，对提升公司内部管理质量具有积极的推动作用。上市公司在实际发展运行中，运营的整个过程中所涉及的资金数量是比较庞大的，要是只依靠公司自身的内部控制机制和管理制度难免会有疏漏，所以借助审计工作，可以客观准确地对公司内部控制管理中存在的漏洞进行补充，通过及时地查漏补缺，在降低公司资金风险发生的同时，对公司的资金起到良好的保障作用。
3 上市公司审计难点分析
3.1 资产减值准备审计
资产减值准备审计环节的难点主要体现在两个方面。其一，计提是否恰当。计提资产减值准备的主要目标就是把公司账目上存在的“水分”挤干净，所谓“水分”就是公司在实际经营中处于亏损状态，但在报表上却显示公司具有比较可观的运营利润。当前审计在对计提的要求中，唯有坏账准备计提是具有特定标准的，其他诸如固定资产、在建工程和有形资产等的资产减值准备并没有给出标准，且具有一定的灵活操作性[1]。所以在审计工作中，一定要特别关注计提的充分性，对于固定资产可以采用资产评估的方式进行审计;对于在建工程可以借助分析公司的计提程序和方法、分析管理部门的资产质量状况等方式进行审计，如果条件允许，还可以出函向被投资单位求证长期股权投资和短期投资的具体情况，这些材料都可以作为审计的主要依据;对于有形资产采用现场观察、判定价值的方式进行审计，如亲临车间对设备的实际使用情况进行观察了解，对于已经停用时间较久且处于封存状态的作废产品，可以考虑对其采取全额计提减值准备。其二，转回处理原计提减值准备是否合理。在对当年的资产进行处置时，应该对原追溯调整的金额及时更正，避免公司借助追溯调整对实际的运营利润予以调节。
3.2 委托理财事项审计
在委托理财事项审计环节的第一个难点主要在于上市公司的理财委托是否合法。上市公司为了提升资金的收益率，会把一部分的闲散资金委托给专业的理财机构打理，但是有的公司却不按照标准的招股说明书执行，而是直接将大量的资金投入二级市场的股票买卖，一旦接受委托的券商被二级市场套牢，那么想要拿回本金就会十分困难。在进行审计工作时，审计师应该将重点放在委托协议中是否对券商实际使用的账户进行了明确规定，券商是否按照协议规定对受托方的资金进行打理，要求券商给出资金的所有使用对账单，并出函证明其严格按照协议规定使用资金[2]。第二个难点在于判断委托理财资金能否按时按量回收。公司的委托理财资金被放入二级市场进行股票买卖之后，因为市场的行情处于随时变幻态势，所以很难保证委托资金能够按照合同规定按时按量回收。在实际审计工作中，只凭借受托方的回函是无法做出正确判断的，因为有回函并不一定就代表资金回归，审计人员可以通过查阅董事会决议资料、委托理财的授权人、受托方有无财产抵押等方式进行判断。 3.3 特殊存货的存在性和价值审计
特殊存货主要指的是一些专业性比较高的产品，如技术含量较高的医药产品，刚开发推出之后的销售利润是很可观的，但是热潮过后价格就会有一定的回落，并逐渐趋于平稳;还有一些需要以特殊方式存放的货品，如需要封存在液体中的产品等。对需要特殊方式保存的货品是否存在进行确认时，审计人员可以采用动静结合分析方法，静态分析对该货品的存在和数量予以验证，动态分析借助公司期后的实际生产情况予以确定。如果短时间内无法确定，就采用先持保留态度，待证实之后与原账面记录相符再消除保留意见的方法。对存货价值进行确认时，针对已经生产完毕且正常销售的产品，可以借助公司的资产负债表对比其日前后的售价，判断结余的存货价值;针对处于生产过程中，且具有较高技术含量的半成品的价值进行判断时，可采用期后测试和分析性复核产品余额分类的方式予以评判。
3.4 合并范围内关联方往来计提坏账准备审计
《企业会计制度》规定公司与关联方正常经营的往来纳入计提，对经由募集资金的投入产生的子公司的应收项目往来建议不纳入计提范畴。原因在于：一是公司与子公司之间的往来金额究其本质并不属于实际意义上的往来款，更类似于派分给股民的分红，所以不能够将其纳入计提坏账准备。二是募集资金属于一种持续性比较长的投入，额度的规模也较大，如果将其纳入计提坏账准备，就会影响到公司的真实财务状况，所以不可将其纳入计提坏账准备。该审计环节属于特殊情况，虽然与会计制度的规定有些不符，但是在实际审计报告中可以用文字对其存在的合理性予以解释。
3.5 高毛利业务收入的真实性审计
上市公司的财务一旦出现虚假情况，那么收入上就肯定存在虚假。有的公司可能会出现业务交易的次数很少，与之交易的客户也很少，且所有交易都集中在某些特定客户的情况，这种交易被定义为高毛利业务，公司所获得的收入特别高，虽然上缴了对应的税金，但公司却无法解释清楚高毛利的原因，那么在审计报告中就必须将此情况反映出来。在审计工作中，就需要对涉及高毛利交易的销售合同、产品出库及销售记录等进行分析核对，如果有条件最好能够获得交易方的产品购买、入库、销售记录或相关合同。如果被审计的公司属于生产性公司，且业务本身的科技含量较低，一旦毛利收入超过30%，其收入的来源是否合法就会受到质疑，公司应该尽快对其采取合理的方法处置[3]。
3.6 关联方审计
关联方审计的难点主要在于对关联方的认定和确认其交易是否存在非关联化两方面。在对关联方的认定上，应该对公司的外部组织结构进行调研，调研的主要目的就是确定公司的“终极股东”。调研中可以询问公司工商部门，取得公司的营业执照、年检情况、验资报告和股权转让协议等资料，同时一定要仔细确定工商登记中控股股东的相关资料，根据这些资料对公司的外部组织结构图予以勾勒，从而确定公司的实际控制权。在对关联交易是否存在非关联化的确定上，核心在于确定交易的“主要控制人”，这个主要控制人也并不一定是公司的终极股东，也可能是具有实际控制权的自然人或法人代表。在审计工作中需要注意三点：其一，避免相同行政主管部门管理下的两家公司进行交易，如果发生此种情况，那么两家公司的交易肯定会出现不公允现象;其二，如果发现公司与关联方之间的交易所获利润与市场的实际情况存在明显差距，那么就要求公司积极配合审计人员对交易方的主管部门进行核查，对于违规交易一定要及时处理;其三，杜绝同一位“庄家”控制下的两家公司之间的相互交易。只要在审计过程中发现非公允性关联交易，就需要将其在审计报告中据实反映。
4 总结
通过以上的论述，可见在上市公司审计工作中的难点不仅繁多，且越来越趋向复杂化发展，尤其是随着国内经济市场的快速发展，当前的会计制度和金融市场监督制度对上市公司发展管理的引导和规范作用日渐变小，传统查账簿、对凭证的基础审计已经很难全面且精准客观地反映一个公司的真实运营情况。有相关研究者建议采用延伸审计法，具体就是借助工商、海关、银行等政府主管部门和公司的合作单位展开审计工作，不过其适用性还需要进一步探索和验证。
参考文獻：
[1]张倩.上市公司政府补助审计难点探析[J].中国集体经济，2013（30）：47-48.
[2]沈维华.上市公司审计六大难点分析[J].中国注册会计师，2002（9）：41-43.
[3]毛爱英. 试论上市公司内部审计的审查重点、存在的难点及对策[C]//石油杯全国上市公司内部审计理论研讨会暨经验交流论文汇编，2003.