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摘要：近年来，国内外许多知名企业都。出现了会计信息造假丑闻不断；企业因内部会计控制完善不利倒闭；企业经营者通过虚假会计报告欺骗投资者和债权人等利益相关者为个人谋取私利；内部人鲸吞、蚕食弱势群体权益等现象。其原因是内控制度有名无实，未有硬性的相关法规、外部监管不力等。针对上述情况，应采取应对措施。
关键词：内部会计控制；内部审计；外部监督；对策
中图分类号：F275.1 文献标志码：A 文章编号：1673-291X(2008)12-01105-02
一、内部会计控制及其基本目标
内部会计控制指企业为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保国家有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。它是企业管理特别是内部控制所必须具备并不断强化的一种自我约束系统，是与保护财产物资的安全性，会计信息的真实性、完整性，财务活动的合法性、有效性有关的控制，对于加强会计监督、提高会计质量和管理效率具有重要作用，也是衡量企业经营管理水平的重要标志。
2001年6月22日财政部颁布的《内部会计控制规范——基本规范(试行)》中又规定，内部会计控制应当达到以下基本目标：规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整；堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、完整；确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。同时，还规定内部会计控制的方法主要包括：不相容职务相互分离控制、授权批准控制、会计系统控制、预算控制、财产保全控制、风险控制、内部报告控制和电子信息技术控制。
二、我国内部会计控制存在的主要问题及成因
目前，我国内部会计控制还存在诸多问题，其原因也是多种多样的。
(一)内部会计控制的主要问题
1 企业领导的内部会计控制意识淡薄，内部会计控制制度往往流于形式。 2 会计基础工作薄弱。(1)不相容机构及岗位交叉或兼任现象在一些中小企业中较为常见。(2)费用支出失控，潜在亏损增加。(3)会计信息虚假。(4)贪污、挪用、非法侵占资金现象时常发生。 3 资金的使用随意性很强。据统计，在破产企业中属于领导决策失误的占60％以上，而决策失误又与内控失效有着直接的关系。
4 企业内部审计有名无实。相当一部分企业没有建立内部审计制度，已经建立的也没有充分发挥应有的作用，内部审计工作得不到必要的重视和支持。有些上市公司同时设立了审计委员会和审计部，而大部分企业只有审计部，并归由总会计师或主管财务的副总经理负责，使审计部门不能对企业的经营活动做出客观的、实事求是的分析，失去了内部审计的意义。
(二)会计控制失效的原因 1 双元控制主体矛盾是企业内部会计控制弱化的根本原因。现代企业所有权和经营权的分离，形成了企业中客观存在的两个控制主体，即企业所有者和受托经营者，并由此产生了信息不对称现象，这使内部会计控制在公司治理结构中扮演着重要的角色，成为联系所有者和经营者的纽带。内部会计控制可确保经营人员履行受托责任情况的真实，切实负担起会计监督和控制职责。所有者通过会计信息及时了解企业财务状况和经营情况，通过对信息的分析，掌握资本的安全性和收益性及对企业长远发展的影响，从而对经营者进行必要的干预和控制。
而事实上，所有者和经营者之间存在着目标不一致、信息不对称、激励不相容等矛盾。所有者以实现企业价值最大化为目标，但却不能直接进行经营管理企业，而只能通过会计信息间接控制。而经营者是一个“理性的经济人”，是事实上的会计控制主体，直接控制着会计信息的生成和利用。他以实现其个人价值为目标，会利用信息占有上的优势，为了个人目的将会计作为其欺骗所有者和隐瞒经营事实的工具。而所有者对经营者的控制则主要是通过由经营者所提供的财务会计信息来实现的。
2 内部会计控制体制不顺，会计人员素质不高。许多企业会计岗位设置和人员的配置不当，业务交叉过杂，会计人员兼职过多，职责不明；会计的事前审核、事中审核和事后监督流于形式。
另外，会计人员素质还待提升。一方面是会计人员政治素质不高，法律意识和职业道德意识薄弱。另一方面是会计人员业务素质低，只满足于日清月结、做凭证、记账、报表，而不钻研业务，缺乏敏感性和分析辨别能力。没有会计人员相应的业务能力支持，内部会计控制不可能到位。
3 内部审计法律和实践基础的薄弱。在实际操作中，目前的状况是有些企业尚未建立内部审计制度，而由内部会计控制执行部门自己进行监督检查；已经建立内部审计的多数企业，其内部审计工作得不到重视，已建立的内部审计机构也未能发挥其应有的作用。
4 外部监督乏力。究其原因主要有三个方面：一是各种监督的功能交叉、标准不一，加上分散管理、缺乏横向信息沟通，未能形成有效的监督合力。二是各种监督没有按照设定的目标进行，有的甚至以平衡预算和创收为目的，监督弱化问题严重。三是不规范的执业环境和不正当的业务竞争，以及对注册会计师监督不力，使得“经济警察”的作用并没有发挥出来。
三、完善内部会计控制的对策
针对内部会计控制的现状，找出符合我国国情的对策，是完善内部会计控制制度的必经之路。
(一)建立多层次的企业会计控制体系
现代企业会计控制体制是通过明确各方关系人的权利和责任实现的，使得每个群体或个人的行为都处在他人的监督和控制之下，避免因出现会计控制的真空地带或控制盲点，而使控制流于形式、难收成效。有效的会计控制体系可以分为三个层次(如图)：
第一个层次是所有者对经营者的控制，具体控制措施是通过由所有者委派的财务总监去实现的。在这一层次上体现出两个控制主体相互制衡的关系：所有者通过激励和约束来控制经营者，保障自身获取最大化的经营获利；经营者通过正确决策和有效经营履行受托经济责任同时获得制度化约定的期望利益。
第二个层次是财务总监具体行使会计控制的权利。财务总监是由所有者委派的，是所有者利益的维护者，并具体监督和指导企业会计控制过程。财务总监控制作用的发挥首先是通过对企业会计部门和会计人员的领导和控制，掌握会计系统的运行，对企业重大的交易、资产变动等拥有审批权；其次是通过主持定期及非定期的企业内外审计，及时发现企业经营和会计方面已经发生的或潜在的问题并采取相应措施。
第三个层次是企业会计部门及会计人员的会计控制责任，即直接面向经营者及经营实体贯彻企业的财务和会计方面的控制制度。在这一控制层次上应该注意不能将会计控制体制同企业行政管理體制混为一谈，会计人员受雇于企业经理并不能成为会计人员不去履行会计控制责任的合理借口，不能负责的真正原因是没有完善而且有效的会计控制体制 和制度。
(二)建立严格的职务分离和授权审批制度
职务分离制度要求企业按照不相容职务相分离的原则，合理设置会计及相关工作岗位，明确职责权限，形成相互制衡机制。不相容职务主要包括：授权批准与业务经办分离，业务经办与会计记录分离，会计记录与财产保管分离，业务经办与业务稽核分离，授权批准与监督检查分离等。
授权审批制度要求企业明确规定涉及会计及相关工作的授权批准的范围、权限、程序、责任等内容，企业内部的各级管理者必须在授权范围内行使职权和承担责任，经办人员也必须在授权范围内办理业务。审批人应当严格按照授权批准权限的规定，在授权范围内进行审批，不得超越審批权限；经办人应当在职责范围内按照审批人的批准意见办理业务，对于审批人超越授权范围审批的事项，经办人有权拒绝办理并及时向审批人的上级授权部门报告。
(三)提高人员素质，进行岗位轮换
为了保证内部会计控制的有效实施，应该建立严格的会计人员招聘程序，保证聘用人员符合素质要求；加强对会计人员的继续教育，要重视业务技能的培训，以提高其工作能力，减少会计业务的技术错误引起的会计信息失真；定期对财会人员进行业绩考核，做到奖惩分明。对于忠于职守、勤奋工作的会计人员和对查错防弊有突出贡献的会计人员应予以晋升和奖励；对于玩忽职守、营私舞弊的会计人员进行教育、惩处或者调离、撤换、解聘；同时，要对会计人员进行职业道德培训，加强对会计人员的遵纪守法和反腐倡廉等方面的教育。
(四)强化企业内部审计控制
首先，要合理定位内部审计机构。按照《会计法》、《公司法》和《内部会计控制规范——基本规范(试行)》的要求，企业应在股东大会、董事会和总经理之下分别设立监事会、审计委员会和审计部，审计部的地位应高于其他职能部门，独立于被审计部门，这样才能保证内部审计的独立性和权威性，否则只能形同虚设。审计部在业务上对审计委员会负责并向其报告工作，在行政上对总经理负责并向其报告工作，这种双重负责的组织形式有利于内部审计作用的充分发挥。同时还要明确内部审计人员的具体权利(包括参与权、检查权、建议权、处罚权等)，以利于审计职能的有效发挥。
其次，要切实转变内部审计职能。随着企业内控制度的逐步建立，外部约束机制的不断加强，内部管理水平的稳步提高，以及会计电算化的普及，内部审计职能应从传统的查错防弊型转向现代的评价、服务和监控型。
最后，还要努力改进内部审计方式。内部审计方式应由事后审计为主转向以事中审计和事前审计为主，以切实加强对企业生产经营和管理的全过程、全方位的监督和评价。
责任编辑：柯 黎
关键词：内部会计控制；内部审计；外部监督；对策
中图分类号：F275.1 文献标志码：A 文章编号：1673-291X(2008)12-01105-02
一、内部会计控制及其基本目标
内部会计控制指企业为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保国家有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。它是企业管理特别是内部控制所必须具备并不断强化的一种自我约束系统，是与保护财产物资的安全性，会计信息的真实性、完整性，财务活动的合法性、有效性有关的控制，对于加强会计监督、提高会计质量和管理效率具有重要作用，也是衡量企业经营管理水平的重要标志。
2001年6月22日财政部颁布的《内部会计控制规范——基本规范(试行)》中又规定，内部会计控制应当达到以下基本目标：规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整；堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、完整；确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。同时，还规定内部会计控制的方法主要包括：不相容职务相互分离控制、授权批准控制、会计系统控制、预算控制、财产保全控制、风险控制、内部报告控制和电子信息技术控制。
二、我国内部会计控制存在的主要问题及成因
目前，我国内部会计控制还存在诸多问题，其原因也是多种多样的。
(一)内部会计控制的主要问题
1 企业领导的内部会计控制意识淡薄，内部会计控制制度往往流于形式。 2 会计基础工作薄弱。(1)不相容机构及岗位交叉或兼任现象在一些中小企业中较为常见。(2)费用支出失控，潜在亏损增加。(3)会计信息虚假。(4)贪污、挪用、非法侵占资金现象时常发生。 3 资金的使用随意性很强。据统计，在破产企业中属于领导决策失误的占60％以上，而决策失误又与内控失效有着直接的关系。
4 企业内部审计有名无实。相当一部分企业没有建立内部审计制度，已经建立的也没有充分发挥应有的作用，内部审计工作得不到必要的重视和支持。有些上市公司同时设立了审计委员会和审计部，而大部分企业只有审计部，并归由总会计师或主管财务的副总经理负责，使审计部门不能对企业的经营活动做出客观的、实事求是的分析，失去了内部审计的意义。
(二)会计控制失效的原因 1 双元控制主体矛盾是企业内部会计控制弱化的根本原因。现代企业所有权和经营权的分离，形成了企业中客观存在的两个控制主体，即企业所有者和受托经营者，并由此产生了信息不对称现象，这使内部会计控制在公司治理结构中扮演着重要的角色，成为联系所有者和经营者的纽带。内部会计控制可确保经营人员履行受托责任情况的真实，切实负担起会计监督和控制职责。所有者通过会计信息及时了解企业财务状况和经营情况，通过对信息的分析，掌握资本的安全性和收益性及对企业长远发展的影响，从而对经营者进行必要的干预和控制。
而事实上，所有者和经营者之间存在着目标不一致、信息不对称、激励不相容等矛盾。所有者以实现企业价值最大化为目标，但却不能直接进行经营管理企业，而只能通过会计信息间接控制。而经营者是一个“理性的经济人”，是事实上的会计控制主体，直接控制着会计信息的生成和利用。他以实现其个人价值为目标，会利用信息占有上的优势，为了个人目的将会计作为其欺骗所有者和隐瞒经营事实的工具。而所有者对经营者的控制则主要是通过由经营者所提供的财务会计信息来实现的。
2 内部会计控制体制不顺，会计人员素质不高。许多企业会计岗位设置和人员的配置不当，业务交叉过杂，会计人员兼职过多，职责不明；会计的事前审核、事中审核和事后监督流于形式。
另外，会计人员素质还待提升。一方面是会计人员政治素质不高，法律意识和职业道德意识薄弱。另一方面是会计人员业务素质低，只满足于日清月结、做凭证、记账、报表，而不钻研业务，缺乏敏感性和分析辨别能力。没有会计人员相应的业务能力支持，内部会计控制不可能到位。
3 内部审计法律和实践基础的薄弱。在实际操作中，目前的状况是有些企业尚未建立内部审计制度，而由内部会计控制执行部门自己进行监督检查；已经建立内部审计的多数企业，其内部审计工作得不到重视，已建立的内部审计机构也未能发挥其应有的作用。
4 外部监督乏力。究其原因主要有三个方面：一是各种监督的功能交叉、标准不一，加上分散管理、缺乏横向信息沟通，未能形成有效的监督合力。二是各种监督没有按照设定的目标进行，有的甚至以平衡预算和创收为目的，监督弱化问题严重。三是不规范的执业环境和不正当的业务竞争，以及对注册会计师监督不力，使得“经济警察”的作用并没有发挥出来。
三、完善内部会计控制的对策
针对内部会计控制的现状，找出符合我国国情的对策，是完善内部会计控制制度的必经之路。
(一)建立多层次的企业会计控制体系
现代企业会计控制体制是通过明确各方关系人的权利和责任实现的，使得每个群体或个人的行为都处在他人的监督和控制之下，避免因出现会计控制的真空地带或控制盲点，而使控制流于形式、难收成效。有效的会计控制体系可以分为三个层次(如图)：
第一个层次是所有者对经营者的控制，具体控制措施是通过由所有者委派的财务总监去实现的。在这一层次上体现出两个控制主体相互制衡的关系：所有者通过激励和约束来控制经营者，保障自身获取最大化的经营获利；经营者通过正确决策和有效经营履行受托经济责任同时获得制度化约定的期望利益。
第二个层次是财务总监具体行使会计控制的权利。财务总监是由所有者委派的，是所有者利益的维护者，并具体监督和指导企业会计控制过程。财务总监控制作用的发挥首先是通过对企业会计部门和会计人员的领导和控制，掌握会计系统的运行，对企业重大的交易、资产变动等拥有审批权；其次是通过主持定期及非定期的企业内外审计，及时发现企业经营和会计方面已经发生的或潜在的问题并采取相应措施。
第三个层次是企业会计部门及会计人员的会计控制责任，即直接面向经营者及经营实体贯彻企业的财务和会计方面的控制制度。在这一控制层次上应该注意不能将会计控制体制同企业行政管理體制混为一谈，会计人员受雇于企业经理并不能成为会计人员不去履行会计控制责任的合理借口，不能负责的真正原因是没有完善而且有效的会计控制体制 和制度。
(二)建立严格的职务分离和授权审批制度
职务分离制度要求企业按照不相容职务相分离的原则，合理设置会计及相关工作岗位，明确职责权限，形成相互制衡机制。不相容职务主要包括：授权批准与业务经办分离，业务经办与会计记录分离，会计记录与财产保管分离，业务经办与业务稽核分离，授权批准与监督检查分离等。
授权审批制度要求企业明确规定涉及会计及相关工作的授权批准的范围、权限、程序、责任等内容，企业内部的各级管理者必须在授权范围内行使职权和承担责任，经办人员也必须在授权范围内办理业务。审批人应当严格按照授权批准权限的规定，在授权范围内进行审批，不得超越審批权限；经办人应当在职责范围内按照审批人的批准意见办理业务，对于审批人超越授权范围审批的事项，经办人有权拒绝办理并及时向审批人的上级授权部门报告。
(三)提高人员素质，进行岗位轮换
为了保证内部会计控制的有效实施，应该建立严格的会计人员招聘程序，保证聘用人员符合素质要求；加强对会计人员的继续教育，要重视业务技能的培训，以提高其工作能力，减少会计业务的技术错误引起的会计信息失真；定期对财会人员进行业绩考核，做到奖惩分明。对于忠于职守、勤奋工作的会计人员和对查错防弊有突出贡献的会计人员应予以晋升和奖励；对于玩忽职守、营私舞弊的会计人员进行教育、惩处或者调离、撤换、解聘；同时，要对会计人员进行职业道德培训，加强对会计人员的遵纪守法和反腐倡廉等方面的教育。
(四)强化企业内部审计控制
首先，要合理定位内部审计机构。按照《会计法》、《公司法》和《内部会计控制规范——基本规范(试行)》的要求，企业应在股东大会、董事会和总经理之下分别设立监事会、审计委员会和审计部，审计部的地位应高于其他职能部门，独立于被审计部门，这样才能保证内部审计的独立性和权威性，否则只能形同虚设。审计部在业务上对审计委员会负责并向其报告工作，在行政上对总经理负责并向其报告工作，这种双重负责的组织形式有利于内部审计作用的充分发挥。同时还要明确内部审计人员的具体权利(包括参与权、检查权、建议权、处罚权等)，以利于审计职能的有效发挥。
其次，要切实转变内部审计职能。随着企业内控制度的逐步建立，外部约束机制的不断加强，内部管理水平的稳步提高，以及会计电算化的普及，内部审计职能应从传统的查错防弊型转向现代的评价、服务和监控型。
最后，还要努力改进内部审计方式。内部审计方式应由事后审计为主转向以事中审计和事前审计为主，以切实加强对企业生产经营和管理的全过程、全方位的监督和评价。
责任编辑：柯 黎