跨国企业通过激进的税收筹划和安排损害各国税基,造成世界范围内的税源流失,是近年来各国税务机关普遍面对的现象。因此,各国纷纷致力于发展和改革反避税措施,以保障本国税基,维护税收公平。一般反避税规则被认为是国内反避税规则的一般性、基础性条款,各国通过立法和司法实践逐渐形成了各自的一般反避税规则体系。然而,一般反避税规则的适用可能带来与适用税收协定不同的结果,也引发了一般反避税规则作为国内法否定双边税收协定利益是否违反国际条约的思考。二十一世纪初,针对一般反避税规则与税收协定的关系,经合组织在范本注释中给予了指引。该指引表明国内法一般反避税规则包含“实质大于形式”“经济实质”等判断因素,因此,一般反避税规则的适用符合税收协定反避税的根本宗旨,与税收协定并不冲突。但从近年来的发展来看,该指引提出的一般反避税规则与税收协定没有冲突的结论,一直备受质疑。指引无法明确解决理论与实践中一般反避税规则的应用和发展出现的问题,如转移利润税作为一般反避税规则的组成部分对税收协定造成的冲击,以及双边税收协定中的反滥用条款与国内法一般反避税规则的适用关系。一般反避税规则与税收协定的适用关系仍然是困扰各国国内法反避税规则适用的重要问题。该问题在OECD与G20共同提出的“税基侵蚀和利润转移”行动中被再次提上议程。基于此,本文将从以下几方面入手分析一般反避税规则与税收协定的相容性:第一部分是一般反避税规则的内涵以及与税收协定的基本关系。一般反避税规则是很多国家已经通过立法或司法实践确立的国内法反避税规则的重要组成部分。它通常作为特殊反避税规则如资本弱化规则、受控外国公司制度的兜底性条款,但也存在两种反避税规则是平行适用关系的理论。该条款适用范围包含重新定义一项收入的类型、判断一企业实体是否被税法承认等诸多方面。一般反避税规则国内法的性质和广泛的适用范围是其与税收协定关系研究的基础。由于一般反避税规则属于国内法,而税收协定属于国际条约,因而产生是否可以通过一国国内反避税规则否定协定利益的争议。在学界和司法实践对该问题探讨的基础之上,经合组织和联合国通过修改范本注释的形式确定了一般反避税规则与税收协定适用的相容性。第二部分是一般反避税规则与税收协定冲突与协调的国内法视角。虽然OECD在范本注释中给予了一般反避税规则与税收协定相容性的指引,但从国内法的角度,一般反避税规则的适用规则是不断发展的,近期英国和澳大利亚颁布的转移利润税就是最好的证明。转移利润税是为了防止跨国企业通过人为规避常设机构而设立的税制,该税制在英国被认为是区别于一般所得税的新税种,在澳大利亚则被确认为一般反避税规则的延伸。转移利润税是否受税收协定管辖,是否违反税收协定常设机构条款是极具争议的话题。对转移利润税与税收协定关系的研究,很多学者以一般反避税规则与税收协定的关系为切入点。第三部分是一般反避税规则与税收协定冲突与协调的国际法视角。虽然OECD在范本注释中给予了一般反避税规则与税收协定关系相容性的指引,但从税收协定的角度而言,协定反滥用条款已经被越来越多的国家接纳并吸收进本国签订的双边税收协定中,使协定反滥用条款与国内反避税条款的适用关系成为焦点。BEPS行动计划接受了以美国为代表推行的利益限制条款和欧盟国家倡导的主要目的测试条款作为双边税收协定的反滥用条款。主要目的测试条款被称为协定的一般反滥用条款,其适用范围和目的与国内反避税规则具有相似性。税收协定的反滥用条款和国内法的反避税条款的关系和适用争议成为新一轮税收协定与一般反避税规则相容性探讨的核心问题。