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摘要：2006年2月财政部发布了新的企业会计准则，新准则较之旧制度有较大的调整。其中最令人关注的就是公允价值的引入，公允价值的广泛应用，无论是在理论界还是实务界都引起了激烈的争论，基于这种状况，本文就公允价值应用应遵循的原则等问题作一简要分析。
关键词：新会计准则；公允价值；会计实务；应用
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）01-0-02
随着知识经济的到来，历史成本计量在物价变动环境中，既不能反映由于通货膨胀引起的一般物价变动，也不能反映计量对象的个别价值变动，使会计信息的可靠性与相关性难以兼顾，特别是用传统的资产计价模式计量衍生金融工具时，一度被认为相关性与可靠性俱失。这些都促使我国必须使用公允价值这种计量模式。会计准则体系采用公允价值计量，不仅是我国会计与全球会计准则的成功对接，也是我国会计与市场经济发展的内在需要。
一、我国公允价值发展历程
我国对公允价值会计的运用，先后经历了“启用阶段——弃用阶段——再次启用阶段”。1998年发布的《债务重组》中，首次采用公允价值计量。在2001年1月修订前的债务重组、非货币性交易等准则中有公允价值的运用。但由于企业在实际操作中出现里粉饰利润等严重影响企业财务状况披露真实性的问题，财政部在2001年准则修订时，又取消了公允价值。2006年2月15日发布并于2007年1月1日起首先在上市公司中实施的新会计准则中对“公允价值”作出了如下定义：指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。新准则中大量涉及公允价值，特别是在资产减值、企业合并、投资性房地产、企业年金等具体准则中。对于公允价值的确认和计量作出了具体规定。
二、我国现阶段应用公允价值的必要性
市场经济在我国的发展也历时多年，但到目前为止，我国的资本市场发展仍有很大的上升空间。那么，公允价值这一概念的引入，在我国现阶段有怎样的必要性呢？
1.公允价值符合决策有用观的财务报告目标
我国企业财务报告的目标，是向报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，以帮助财务报告使用者作出经济决策。在决策有用观下，会计信息更多地强调相关性，会计计量在坚持历史成本外，会较多地采用除历史成本之外的其他计量属性。在这种情况下，公允价值的应用就显得十分必要了，特别是随着资本市场的快速发展及其在资源配置中主导地位的确立，社会对财务信息决策有用性的要求也越来越高，也就促使公允价值的应用获得了更大的发展空间
2.公允价值有利于企业的资本保全
符合实物资本维护的理论。实物资本维护观点认为，资本是企业的生产经营能力或取得这些能力所需的资金或资源。很明显，企业在生产过程中会耗费这些能力(资源)，同时为了进行再生产又必须购回这些能力(资源)，只有这样简单再生产才能维护，扩大再生产才有基础。但企业耗费的生产能力，如采用历史成本计量，在物价上涨的经济环境中，将购不回原来相应规模的生产能力。企业的生产只能在萎缩的状态下进行。反之，当企业耗费的生产能力如采用公允价值计量，一律按现行市价或未来现金流量现值计量，即使是在物价上涨的环境下，也可以在现时情况下购回原来相应规模的生产能力，企业的实物资本得到保全，企业的生产将在正常的状态下进行。
3.公允价值计量符合会计的配比原则
它使得成本和收益不仅仅局限于经济内容、时间、数量方面的配比，还体现在计量属性方面的配比。现行的会计准则中规定，收入按现行市价计量，而成本费用却还是按照历史成本计量，不能达到真正意义上的配比，从而不能真实反映企业的收益。由于经济环境的改变及经济因素的影响而形成的价格差也被误认为企业的“收益”。因而“虚盈实亏”、“收益超分配”的现象也就难免了。
4.公允价值满足会计信息质量要求
会计信息要于决策有用，必须具备两种主要的质量，即相关性和可靠性。相对于历史成本，公允价值更多地反映了市场对企业资产或整体价值的评价，更具有相关性。企业在涉及到金融工具等新产品时，公允价值能反映市场对直接或间接地隐含在金融工具中的未来现金流量净现值的估计，有助于会计信息的使用者对未来做出合理的预测，并有利于验证其以前所作预测的合理性，更具有可靠性。公允价值的本质是真实与公允并存，是市场的无偏定价，同一会计主体各个会计期间以及不同会计主体之间，计量技术往往是一致的，这使得会计信息的可比性、一致性、及时性也大大增强。
5.公允价值实现会计目标变化的需要
随着资本市场的发展和股权结构的日益分散，投资者的观念开始发生变化，信息使用者对资产盈利能力的关注逐步超越了其对资产完整性的关注。同时通货膨胀、衍生金融工具和知识经济的兴起，都对历史成本会计提出了挑战。股权的高度分散，使得投资者与管理层相比处于相对劣势的地位，这种情况下，公允市场价格便成为投资者对管理层约束的重要手段之一。
三、公允价值在运用中存在的问题
由于公允价值具有计量属性上的不确定性、变动性和集合性，因而其形成的会计计量模式必然帶来新的问题和实际应用上的困难，主要体现为：
1.信息质量的可靠性难以保证
相对于具有客观性、确定性和可验证性的以实际交换为基础的历史成本计量，公允价值计量虽然在财务报表中能提供更为相关的信息，但因其具有不确定性、变动性和集合性，因此难以满足会计信息可靠性的质量要求。
2.公允价值计量的实际操作难度大
有不少财务报表项目如一些没有相关市场价格的金融工具，其公允价值不容易确定。在这种情况下，现值计量常常就是估计其公允价值的最好技术。但是，因为未来现金流量的金额、时点和货币时间价值等都是不确定的，在计量的操作上往往面临很大的困难通过活跃市场交易价格的方法取得公允价值的难度最小， 但在特殊情况下也会出现有失公允的现象：如关联企业之间的交易价格，势必影响公允价值的可靠取得。使用同类项目的市价作为公允价值，同类项目的确定带有较强的主观性。应用估价技术确定公允价值，由于在不同的市场环境中，市场信息的真实性难以辨认，而且不同投资者与管理当局对投资的期望报酬率、未来现金流量的估计不完全相同。这些都导致在具体的技术操作上难度较大，从而增加公允价值计量的难度。
3.公允价值计量可能增加财务报表项目的波动性
在公允价值计量模式下，经济环境和风险状况的变化以及企业自身信用的变化莫测，都会引起企业财务报表项目的波动。例如利润操作的问题，由于资产、负债项目的公允价值变动计入当期损益，直接影响企业的全面收益，随着公允价值计量属性的进一步应用，加之公允价值一定程度上存在的估计、假设和判断，一些企业就会利用公允价值计量模式人为操控利润。达到了调高账面利润的目的。
四、公允价值应用的建议
1.健全并完善相关法规制度
健全和完善并形成一套行之有效的法律规范，用以限制和监督会计政策选择，积极引导及影响企业经营者的道德选择，从而避免企业管理人员的逆向选择和道德风险，为企业提供了严格有效的法律环境。现在会计准则制定者也意识到了这一点，正积极地、谨慎地引导企业正确使用公允价值。以我国对非货币性交易准则的修改为例，修改前非货币性交易允许将换入资产与换出资产的价值差额确认为当期损益，换入资产以公允价值入账。而修改后一律以换出资产的价值作为换入资产的价值，取消了公允价值的使用，准则的这种修改正是因为公允性瑕疵所致。
2.建立成熟有效的市场环境
公允价值是市场经济的产物，公允价值的“公允”要求一个活跃、流动、健全的市场提供公平交易价格， 如果缺乏这样的市场， 就需要通过评估或判断未来现金流量的折现等方式来获取公允价值。在我国应用公允价值，首先，要积极培养各级市场，获得客观市价，虽然公允价值并不等于市场价格，但市场价格毕竟是客观的，可靠程度最高，也是最简便的公允价值来源。其次， 要加快各种金融价格市场化进程，为金融衍生品公允价值计量的实施提供条件。
3.提高会计人员专业水平和职业道德素质
会计人员素质的提高是使用公允价值模式的保证。这里的素质不仅包括专业水平，也包括职业道德，应尽快出台准则的相关指南，并大范围开展专业培训，努力提高专业人员素质。此外，在加强诚信道德建设的同时，加大对专业人员违规行为的处罚力度。
4.選择性谨慎使用公允价值，加大监管力度
会计准则的实施，会计政策的选择权加大、专业判断的事项增多，导致会计人员滥用会计准则的机会增大。如何限制和防止操纵利润，我认为监管部门应尽快制定一个具体的实施指南，给公允价值的定性和定量制定一个明确标准，使公允价值计量标准不会出现太大差异。我们可以从总体上规定公允价值计量范围，但在具体计业务上，可以有针对性地使用，这是国际上通行的作法。同时要注意会计准则与审计准则的一致性，中注协已发布了《注册会计师审计准则第1322号—公允价值计量和披露审计》指南，所以也应考虑制定公允价值计量和披露方面的会计准则。另外，还要建立有效的公允价值信息披露机制，以有效遏制利润操纵等不法行为。
5.加紧研究现值计量的理论及应用框架
在缺乏可观察市价的情况下，公允价值估计经常要依赖未来现金流量信息和现值技术。新会计准则已在资产减值、接受捐赠资产、盘盈资产和租赁资产等入账价值的确定方面应用了现值技术，但由于未提出明确的计量目标，以及缺乏具有操作性的指导框架而致使计量结果不能完全代表公允价值。实现公允价值会计的重要举措就是制定一个具有可操作性的，与美国第七号概念公告相似的现值计量理论及应用框架。这个指导框架应包含对计量目标的明确阐述，对公允价值所包含的经济要素的界定，对利用现值技术估计公允价值在财务报告相关信息中披露的规定等等。同时框架也要便于人们理解、掌握和接受。
参考文献：
[1]文平.公允价值计量理论困境探讨[J].财会研究,2009(01).
[2]财政部.企业会计准则——应用指南2006[J].中国财政经济出版社,2006.
[3]孙爱峰.探寻公允价值的新路[J].会计师,2009,2.
关键词：新会计准则；公允价值；会计实务；应用
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）01-0-02
随着知识经济的到来，历史成本计量在物价变动环境中，既不能反映由于通货膨胀引起的一般物价变动，也不能反映计量对象的个别价值变动，使会计信息的可靠性与相关性难以兼顾，特别是用传统的资产计价模式计量衍生金融工具时，一度被认为相关性与可靠性俱失。这些都促使我国必须使用公允价值这种计量模式。会计准则体系采用公允价值计量，不仅是我国会计与全球会计准则的成功对接，也是我国会计与市场经济发展的内在需要。
一、我国公允价值发展历程
我国对公允价值会计的运用，先后经历了“启用阶段——弃用阶段——再次启用阶段”。1998年发布的《债务重组》中，首次采用公允价值计量。在2001年1月修订前的债务重组、非货币性交易等准则中有公允价值的运用。但由于企业在实际操作中出现里粉饰利润等严重影响企业财务状况披露真实性的问题，财政部在2001年准则修订时，又取消了公允价值。2006年2月15日发布并于2007年1月1日起首先在上市公司中实施的新会计准则中对“公允价值”作出了如下定义：指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。新准则中大量涉及公允价值，特别是在资产减值、企业合并、投资性房地产、企业年金等具体准则中。对于公允价值的确认和计量作出了具体规定。
二、我国现阶段应用公允价值的必要性
市场经济在我国的发展也历时多年，但到目前为止，我国的资本市场发展仍有很大的上升空间。那么，公允价值这一概念的引入，在我国现阶段有怎样的必要性呢？
1.公允价值符合决策有用观的财务报告目标
我国企业财务报告的目标，是向报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，以帮助财务报告使用者作出经济决策。在决策有用观下，会计信息更多地强调相关性，会计计量在坚持历史成本外，会较多地采用除历史成本之外的其他计量属性。在这种情况下，公允价值的应用就显得十分必要了，特别是随着资本市场的快速发展及其在资源配置中主导地位的确立，社会对财务信息决策有用性的要求也越来越高，也就促使公允价值的应用获得了更大的发展空间
2.公允价值有利于企业的资本保全
符合实物资本维护的理论。实物资本维护观点认为，资本是企业的生产经营能力或取得这些能力所需的资金或资源。很明显，企业在生产过程中会耗费这些能力(资源)，同时为了进行再生产又必须购回这些能力(资源)，只有这样简单再生产才能维护，扩大再生产才有基础。但企业耗费的生产能力，如采用历史成本计量，在物价上涨的经济环境中，将购不回原来相应规模的生产能力。企业的生产只能在萎缩的状态下进行。反之，当企业耗费的生产能力如采用公允价值计量，一律按现行市价或未来现金流量现值计量，即使是在物价上涨的环境下，也可以在现时情况下购回原来相应规模的生产能力，企业的实物资本得到保全，企业的生产将在正常的状态下进行。
3.公允价值计量符合会计的配比原则
它使得成本和收益不仅仅局限于经济内容、时间、数量方面的配比，还体现在计量属性方面的配比。现行的会计准则中规定，收入按现行市价计量，而成本费用却还是按照历史成本计量，不能达到真正意义上的配比，从而不能真实反映企业的收益。由于经济环境的改变及经济因素的影响而形成的价格差也被误认为企业的“收益”。因而“虚盈实亏”、“收益超分配”的现象也就难免了。
4.公允价值满足会计信息质量要求
会计信息要于决策有用，必须具备两种主要的质量，即相关性和可靠性。相对于历史成本，公允价值更多地反映了市场对企业资产或整体价值的评价，更具有相关性。企业在涉及到金融工具等新产品时，公允价值能反映市场对直接或间接地隐含在金融工具中的未来现金流量净现值的估计，有助于会计信息的使用者对未来做出合理的预测，并有利于验证其以前所作预测的合理性，更具有可靠性。公允价值的本质是真实与公允并存，是市场的无偏定价，同一会计主体各个会计期间以及不同会计主体之间，计量技术往往是一致的，这使得会计信息的可比性、一致性、及时性也大大增强。
5.公允价值实现会计目标变化的需要
随着资本市场的发展和股权结构的日益分散，投资者的观念开始发生变化，信息使用者对资产盈利能力的关注逐步超越了其对资产完整性的关注。同时通货膨胀、衍生金融工具和知识经济的兴起，都对历史成本会计提出了挑战。股权的高度分散，使得投资者与管理层相比处于相对劣势的地位，这种情况下，公允市场价格便成为投资者对管理层约束的重要手段之一。
三、公允价值在运用中存在的问题
由于公允价值具有计量属性上的不确定性、变动性和集合性，因而其形成的会计计量模式必然帶来新的问题和实际应用上的困难，主要体现为：
1.信息质量的可靠性难以保证
相对于具有客观性、确定性和可验证性的以实际交换为基础的历史成本计量，公允价值计量虽然在财务报表中能提供更为相关的信息，但因其具有不确定性、变动性和集合性，因此难以满足会计信息可靠性的质量要求。
2.公允价值计量的实际操作难度大
有不少财务报表项目如一些没有相关市场价格的金融工具，其公允价值不容易确定。在这种情况下，现值计量常常就是估计其公允价值的最好技术。但是，因为未来现金流量的金额、时点和货币时间价值等都是不确定的，在计量的操作上往往面临很大的困难通过活跃市场交易价格的方法取得公允价值的难度最小， 但在特殊情况下也会出现有失公允的现象：如关联企业之间的交易价格，势必影响公允价值的可靠取得。使用同类项目的市价作为公允价值，同类项目的确定带有较强的主观性。应用估价技术确定公允价值，由于在不同的市场环境中，市场信息的真实性难以辨认，而且不同投资者与管理当局对投资的期望报酬率、未来现金流量的估计不完全相同。这些都导致在具体的技术操作上难度较大，从而增加公允价值计量的难度。
3.公允价值计量可能增加财务报表项目的波动性
在公允价值计量模式下，经济环境和风险状况的变化以及企业自身信用的变化莫测，都会引起企业财务报表项目的波动。例如利润操作的问题，由于资产、负债项目的公允价值变动计入当期损益，直接影响企业的全面收益，随着公允价值计量属性的进一步应用，加之公允价值一定程度上存在的估计、假设和判断，一些企业就会利用公允价值计量模式人为操控利润。达到了调高账面利润的目的。
四、公允价值应用的建议
1.健全并完善相关法规制度
健全和完善并形成一套行之有效的法律规范，用以限制和监督会计政策选择，积极引导及影响企业经营者的道德选择，从而避免企业管理人员的逆向选择和道德风险，为企业提供了严格有效的法律环境。现在会计准则制定者也意识到了这一点，正积极地、谨慎地引导企业正确使用公允价值。以我国对非货币性交易准则的修改为例，修改前非货币性交易允许将换入资产与换出资产的价值差额确认为当期损益，换入资产以公允价值入账。而修改后一律以换出资产的价值作为换入资产的价值，取消了公允价值的使用，准则的这种修改正是因为公允性瑕疵所致。
2.建立成熟有效的市场环境
公允价值是市场经济的产物，公允价值的“公允”要求一个活跃、流动、健全的市场提供公平交易价格， 如果缺乏这样的市场， 就需要通过评估或判断未来现金流量的折现等方式来获取公允价值。在我国应用公允价值，首先，要积极培养各级市场，获得客观市价，虽然公允价值并不等于市场价格，但市场价格毕竟是客观的，可靠程度最高，也是最简便的公允价值来源。其次， 要加快各种金融价格市场化进程，为金融衍生品公允价值计量的实施提供条件。
3.提高会计人员专业水平和职业道德素质
会计人员素质的提高是使用公允价值模式的保证。这里的素质不仅包括专业水平，也包括职业道德，应尽快出台准则的相关指南，并大范围开展专业培训，努力提高专业人员素质。此外，在加强诚信道德建设的同时，加大对专业人员违规行为的处罚力度。
4.選择性谨慎使用公允价值，加大监管力度
会计准则的实施，会计政策的选择权加大、专业判断的事项增多，导致会计人员滥用会计准则的机会增大。如何限制和防止操纵利润，我认为监管部门应尽快制定一个具体的实施指南，给公允价值的定性和定量制定一个明确标准，使公允价值计量标准不会出现太大差异。我们可以从总体上规定公允价值计量范围，但在具体计业务上，可以有针对性地使用，这是国际上通行的作法。同时要注意会计准则与审计准则的一致性，中注协已发布了《注册会计师审计准则第1322号—公允价值计量和披露审计》指南，所以也应考虑制定公允价值计量和披露方面的会计准则。另外，还要建立有效的公允价值信息披露机制，以有效遏制利润操纵等不法行为。
5.加紧研究现值计量的理论及应用框架
在缺乏可观察市价的情况下，公允价值估计经常要依赖未来现金流量信息和现值技术。新会计准则已在资产减值、接受捐赠资产、盘盈资产和租赁资产等入账价值的确定方面应用了现值技术，但由于未提出明确的计量目标，以及缺乏具有操作性的指导框架而致使计量结果不能完全代表公允价值。实现公允价值会计的重要举措就是制定一个具有可操作性的，与美国第七号概念公告相似的现值计量理论及应用框架。这个指导框架应包含对计量目标的明确阐述，对公允价值所包含的经济要素的界定，对利用现值技术估计公允价值在财务报告相关信息中披露的规定等等。同时框架也要便于人们理解、掌握和接受。
参考文献：
[1]文平.公允价值计量理论困境探讨[J].财会研究,2009(01).
[2]财政部.企业会计准则——应用指南2006[J].中国财政经济出版社,2006.
[3]孙爱峰.探寻公允价值的新路[J].会计师,2009,2.