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摘 要：公允价值的应用成为新企业会计准則中的一个亮点。文章在论述公允价值涵义基础上，结合其自身优缺点，并举例说明了公允价值的应用。阐述了规范公允价值计量的对策。
关键词：公允价值 优缺点 应用 对策
中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1004-4914(2008)09-172-01
财政部于2006年2月15日发布了包括1项基本准则和38项具体准则的新的会计准则和审计准则体系。这次新会计准则的发布是中国会计准则建设的重要跨跃和重大突破。
会计準则在诸多方面有了新的突破，其中公允价值计量的引入就是其中的一个亮点。但新企业会计准则强调适度、谨慎地引入公允价值，主要是考虑中国作为新兴市场经济国家，许多资产还没有形成活跃市场，会计信息应当以可靠性为前提，如果不加限制地引入公允价值，就有可能出现人为操纵利润的现象。因此，中国投资生房地产、生物资产、非货币性资产交换、债务重组等准则规定，只有存在活跃市场、公允价值能够获得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量。
一、公允价值涵义
国际会计准则委员会(IASC)在1995年6月发布的第32号国际会计准则中，对公允价值下的定义是：“公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算的金额。”按美国财务会计准则委员会(FASB)的说法，公允价值是自愿的双方在非清算的交易中进行资产(或负债)的买卖(或清偿)的价格。我国财政部颁布的新《企业会计准则——基本准则》中把公允价值定义为：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产、交换或者债务清偿的金额计量。
二、公允价值计量的优缺点
1 公允价值计量的优点。(1)有利于提高会计信息的相关性，合理反映企业的财务状况。企业目前面临复杂的经济环境，有些资产和负债的价值已经发生了很大变化，如果仍然采用历史成本计量，就不能真实反映企业的资产和负债的价值，从而误导会计信息使用者做出正确决策。而公允价值反映的是在特定时点和特定经济状态下，市场对资产或负债的定价，公允价值的变化也反映市场对资产或负债价值认可的变化。与历史成本相比。公允价值能较准确地披露企业获得的现金流量，从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所能承担的财务风险。(2)符合会计配比原则的要求。历史成本法下计算损益时，收入是按现行市价计量，而成本、费用却按照历史成本计量，从而不能真实反映企业的收益状况。而在公允价值计量下，收入和成本费用均采用公允价值计量，因而更能体现配比原则。同时，公允价值计量既要计量资产和负债在资产负债表中的公允价值，也会反映出公允价值变动所造成的利得和损失；体现了企业真实的收益。(3)符合国内经济发展的需要，是我国会计国际化发展的必然要求。当今经济高速发展，竞争激烈，风险加大，不断产生数量多、特征各异的衍生金融工具。历史成本计量受到冲击，它已不能完全满足信息使用者的需要。公允价值能反映、计量衍生金融工具产生的权利和义务，向信息使用者提供决策信息。很显然，公允价值能适应新的经济发展的需要。这次新企业会计准则的颁布，其中公允价值的引入：既坚持了中国特色，又妥善处理会计国际趋同的关系，是我国经济发展逐步与国际接轨的必然选择。
2 公允价值计量的缺点。(1)公允价值受市场约束，计量难以获得。由于公允价值的核心思想是公平和自愿、要求市场的成熟和信息的均衡，而我国市场经济体制发展还不够完善，不具备公允价值存在的完全的公平与公正的市场环境。在这种情况下，公允价值难以获得。(2)公允价值计量的信息可靠性遭到质疑，实践中难于应用。虽然相对于历史成本计量而言，公允价值提供的会计信息更具相关性，但它在可靠性质量要求上却不能完全保证。同时在实践中，公允价值计量在操作上难度很大，所计量的未来现金流量金额、时点和货币时间价值等因素都是不确定的，甚至在市场上难以找到可供观察的交易价格，往往需要会计人员的职业判断。这又无一造成会计信息的不可靠性。而历史成本计量在这一方面就更容易得多。(3)公允价值易被人利用，作为调节利润和会计造假的工具。由于我国公司治理结构不合理，会计准则和会计制度不完善，会计人员素质不高，法律机制不健全等因素，使得有些人会利用公允价值的不完善，为了个人的利益不惜造假，调节利润。
三、公允价值在我国企业会计准则中的应用举例
企业对投资性房地产进行后续计量时，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对其采用公允价值模式进行后续计量；但采用公允价值模式进行后续计量的，应当同时满足下列条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够持续从房地产所在地交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。
企业对生物资产：进行后续计量时，有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对其采用公允价值进行后续计量；但采用公允价值计量也应同时满足下列条件：一是生物资产有活跃的交易市场；二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理的估计。
企业对非货币性资产交换进行确认和计量时，同时满足下列两个条件：一是该项交换具有商业性质；二是换入资产或换出资产的公允价值’能够可靠地计量。应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
四、完善公允价值计量的几点建议
1 建立健全生产资料市场和资本市场，努力提供公允价值计量所要求的公平交易的环境；同时完善法制环境，健全法律、法规，为企业提供如金融资产、无形资产等公允价值信息，有效避免上市公司利用公允价值操纵利润。
2 完善我国公允价值的会计理论体系。在制定具体会计准则时，对公允价值的运用细节应作详尽的规定和说明。比如在有关准则中应明确指出何时采用公允价值，对采用公允价值的，对不同的资产、负债，具体选用何种计量属性等等。
3 加强会计职业道德建设，提高会计人员的职业素质。一方面要从自身出发加强会计人员的职业道德教育，加强修养；另一方面要完善会计人员的知识结构，提高他们的理论素养和知识技能，为公允价值的应用打下坚实的理论基础。
4 加大对新企业会计准则的学习和培训力度。要严格执行新的会计准则。会计人员应努力学习新的会计准则，参加相关会计培训，尽快熟悉和掌握新的企业会计准则，了解新旧会计准则的差异，保证无偏差地执行新的准则。
综上所述，当前公允价值的应用不是很广泛和成熟，有待于我们在实践中不断地探讨。
(责编 若佳) 2.完善会计流程规范体系。会计信息供给是一个完整的规范流程，按照信息供给的先后顺序，分为上游流程、中游流程和下游流程。处于上游流程的是国家会计法规及各种会计规范体系；处于中游流程的是企业内部会计信息供给；处于下游流程的是会计信息社会披露。会计信息披露是最终环节，也是会计成品供应环节。会计信息披露的质量不仅取决于下游环节，还要取决于中游和上游流程。上游流程是国家层面的会计信息监督环节，具有强制性。上游流程的责任划分能有效制约及威慑中游及下游流程。因而，提高上游流程的制约力度是提高会计信息披露的有效手段。会计信息流程的中游是会计信息披露的核心，也是会计责任的主要承担者。中游环节的会计责任主要由会计人员和管理人员承担。会计人员承担会计信息制造责任，管理人员承担会计信息设计及方向性指导责任。管理人员的会计信息设计及指导性责任要大于会计人员的信息制造责任。通过职责划分来明确不同职能部门的责任，来强化会计信息监督。下游流程是会计信息直接面对信息需求者的环节，也是信息披露的主要环节。在下游流程容易出现信息披露的取舍问题，经济组织管理层容易对会计信息披露的内容进行取舍，来获得有利于自己的结果。因而，对会计信息披露的短期信息、长期信息、非会计信息披露内容、重大会计事项及时披露等内容的规范，是提高会计信息披露质量的有效手段。以上分析不难发现，完善会计信息流程设计，准确划分不同流程的责任重点及规范内容，是提高会计信息披露质量的有效措施。
3.完善内部控制制度。经济组织内部控制制度的完善程度，是制约会计信息披露质量的有效手段。内部控制制度的监督重点，在于完善会计信息制造流程。通过对会计信息制造流程进行准确划分，来划分会计信息制造责任。另外，会计信息流程划分，能增加会计信息作假的难度，保证会计信息质量。除此之外，内部控制制度要强化所有者监督内容，要让机构投资者有足够的信息窗口及时了解经济组织会计信息，来保证会计信息质量。完善的内部控制制度包含资本运行控制制度、会计核算业务处理制度和岗位责任监督制度等内容。资本运行制度规范经济组织的资金投向方向，约束其资金运用范围，使外部人员能及时了解资金的流向。会计核算业务处理制度能从业务稽核角度规范会计信息，保证会计信息的真实性。岗位责任监督制度能约束不同岗位的职能，保证业务的顺利进行。因而，完善内部控制制度，实施准确的会计监督，保证会计信息的真实性，是提高会计信息披露质量的有效措施。
4.创造公平竞争的外部环境。公平竞争的外部环境是约束经济组织竞争行为的有效途径。公平竞争的外部环境能减少经济组织的自利行为，避免虚假会计信息重复供给。公平竞争的外部环境在于通过环境因素制约经济组织的行为，使之完全按照正常的市场竞争秩序进行竞争。那些破坏市场竞争秩序的经济组织将面临市场进入阻碍，将被市场所淘汰。公平市场竞争环境包括社会责任审计监督、政府审计监督和法规体系完善等内容。社会责任审计就是通过约束会计师事务所、资产评估事务所等中介机构的社会责任，来约束其会计信息披露行为。政府审计监督在于从市场准入监督和重大业务监督等方面约束经济组织的经济行为，保证会计信息的真实性。法规体系的完善在于制定完善的强制性监督体系，对破坏经济秩序的经济行为实施制裁，来保证会计信息质量。如2006年12月13日中国证券监督管理委员会第196次主席办公会议审议通过的《上市公司信息披露管理办法》，就对改善会计信息披露质量有较强的约束力。
四、小结
以上分析说明，要提高会计信息披露质量，需要采取恰当措施来制约管理层的自利行为；需要创造公平竞争的市场竞争环境，来保证竞争的公平性；需要完善内部监督体系，来保证会计信息披露的质量。
参考文献：
1.蔡传里.会计信息披露中的管理行为[J].会计之友,2008(3上)
2.黎小长.多层次会计信息披露的實现途径[J].会计之友,2008(3上)
3.沈卫香.社会责任会计信息披露研究[J]. 山东纺织经济,2008(2)
（作者单位：沙河实业股份有限公司 广东深圳 518053）
（责编：若佳）
关键词：公允价值 优缺点 应用 对策
中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1004-4914(2008)09-172-01
财政部于2006年2月15日发布了包括1项基本准则和38项具体准则的新的会计准则和审计准则体系。这次新会计准则的发布是中国会计准则建设的重要跨跃和重大突破。
会计準则在诸多方面有了新的突破，其中公允价值计量的引入就是其中的一个亮点。但新企业会计准则强调适度、谨慎地引入公允价值，主要是考虑中国作为新兴市场经济国家，许多资产还没有形成活跃市场，会计信息应当以可靠性为前提，如果不加限制地引入公允价值，就有可能出现人为操纵利润的现象。因此，中国投资生房地产、生物资产、非货币性资产交换、债务重组等准则规定，只有存在活跃市场、公允价值能够获得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量。
一、公允价值涵义
国际会计准则委员会(IASC)在1995年6月发布的第32号国际会计准则中，对公允价值下的定义是：“公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算的金额。”按美国财务会计准则委员会(FASB)的说法，公允价值是自愿的双方在非清算的交易中进行资产(或负债)的买卖(或清偿)的价格。我国财政部颁布的新《企业会计准则——基本准则》中把公允价值定义为：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产、交换或者债务清偿的金额计量。
二、公允价值计量的优缺点
1 公允价值计量的优点。(1)有利于提高会计信息的相关性，合理反映企业的财务状况。企业目前面临复杂的经济环境，有些资产和负债的价值已经发生了很大变化，如果仍然采用历史成本计量，就不能真实反映企业的资产和负债的价值，从而误导会计信息使用者做出正确决策。而公允价值反映的是在特定时点和特定经济状态下，市场对资产或负债的定价，公允价值的变化也反映市场对资产或负债价值认可的变化。与历史成本相比。公允价值能较准确地披露企业获得的现金流量，从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所能承担的财务风险。(2)符合会计配比原则的要求。历史成本法下计算损益时，收入是按现行市价计量，而成本、费用却按照历史成本计量，从而不能真实反映企业的收益状况。而在公允价值计量下，收入和成本费用均采用公允价值计量，因而更能体现配比原则。同时，公允价值计量既要计量资产和负债在资产负债表中的公允价值，也会反映出公允价值变动所造成的利得和损失；体现了企业真实的收益。(3)符合国内经济发展的需要，是我国会计国际化发展的必然要求。当今经济高速发展，竞争激烈，风险加大，不断产生数量多、特征各异的衍生金融工具。历史成本计量受到冲击，它已不能完全满足信息使用者的需要。公允价值能反映、计量衍生金融工具产生的权利和义务，向信息使用者提供决策信息。很显然，公允价值能适应新的经济发展的需要。这次新企业会计准则的颁布，其中公允价值的引入：既坚持了中国特色，又妥善处理会计国际趋同的关系，是我国经济发展逐步与国际接轨的必然选择。
2 公允价值计量的缺点。(1)公允价值受市场约束，计量难以获得。由于公允价值的核心思想是公平和自愿、要求市场的成熟和信息的均衡，而我国市场经济体制发展还不够完善，不具备公允价值存在的完全的公平与公正的市场环境。在这种情况下，公允价值难以获得。(2)公允价值计量的信息可靠性遭到质疑，实践中难于应用。虽然相对于历史成本计量而言，公允价值提供的会计信息更具相关性，但它在可靠性质量要求上却不能完全保证。同时在实践中，公允价值计量在操作上难度很大，所计量的未来现金流量金额、时点和货币时间价值等因素都是不确定的，甚至在市场上难以找到可供观察的交易价格，往往需要会计人员的职业判断。这又无一造成会计信息的不可靠性。而历史成本计量在这一方面就更容易得多。(3)公允价值易被人利用，作为调节利润和会计造假的工具。由于我国公司治理结构不合理，会计准则和会计制度不完善，会计人员素质不高，法律机制不健全等因素，使得有些人会利用公允价值的不完善，为了个人的利益不惜造假，调节利润。
三、公允价值在我国企业会计准则中的应用举例
企业对投资性房地产进行后续计量时，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对其采用公允价值模式进行后续计量；但采用公允价值模式进行后续计量的，应当同时满足下列条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够持续从房地产所在地交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。
企业对生物资产：进行后续计量时，有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对其采用公允价值进行后续计量；但采用公允价值计量也应同时满足下列条件：一是生物资产有活跃的交易市场；二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理的估计。
企业对非货币性资产交换进行确认和计量时，同时满足下列两个条件：一是该项交换具有商业性质；二是换入资产或换出资产的公允价值’能够可靠地计量。应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
四、完善公允价值计量的几点建议
1 建立健全生产资料市场和资本市场，努力提供公允价值计量所要求的公平交易的环境；同时完善法制环境，健全法律、法规，为企业提供如金融资产、无形资产等公允价值信息，有效避免上市公司利用公允价值操纵利润。
2 完善我国公允价值的会计理论体系。在制定具体会计准则时，对公允价值的运用细节应作详尽的规定和说明。比如在有关准则中应明确指出何时采用公允价值，对采用公允价值的，对不同的资产、负债，具体选用何种计量属性等等。
3 加强会计职业道德建设，提高会计人员的职业素质。一方面要从自身出发加强会计人员的职业道德教育，加强修养；另一方面要完善会计人员的知识结构，提高他们的理论素养和知识技能，为公允价值的应用打下坚实的理论基础。
4 加大对新企业会计准则的学习和培训力度。要严格执行新的会计准则。会计人员应努力学习新的会计准则，参加相关会计培训，尽快熟悉和掌握新的企业会计准则，了解新旧会计准则的差异，保证无偏差地执行新的准则。
综上所述，当前公允价值的应用不是很广泛和成熟，有待于我们在实践中不断地探讨。
(责编 若佳) 2.完善会计流程规范体系。会计信息供给是一个完整的规范流程，按照信息供给的先后顺序，分为上游流程、中游流程和下游流程。处于上游流程的是国家会计法规及各种会计规范体系；处于中游流程的是企业内部会计信息供给；处于下游流程的是会计信息社会披露。会计信息披露是最终环节，也是会计成品供应环节。会计信息披露的质量不仅取决于下游环节，还要取决于中游和上游流程。上游流程是国家层面的会计信息监督环节，具有强制性。上游流程的责任划分能有效制约及威慑中游及下游流程。因而，提高上游流程的制约力度是提高会计信息披露的有效手段。会计信息流程的中游是会计信息披露的核心，也是会计责任的主要承担者。中游环节的会计责任主要由会计人员和管理人员承担。会计人员承担会计信息制造责任，管理人员承担会计信息设计及方向性指导责任。管理人员的会计信息设计及指导性责任要大于会计人员的信息制造责任。通过职责划分来明确不同职能部门的责任，来强化会计信息监督。下游流程是会计信息直接面对信息需求者的环节，也是信息披露的主要环节。在下游流程容易出现信息披露的取舍问题，经济组织管理层容易对会计信息披露的内容进行取舍，来获得有利于自己的结果。因而，对会计信息披露的短期信息、长期信息、非会计信息披露内容、重大会计事项及时披露等内容的规范，是提高会计信息披露质量的有效手段。以上分析不难发现，完善会计信息流程设计，准确划分不同流程的责任重点及规范内容，是提高会计信息披露质量的有效措施。
3.完善内部控制制度。经济组织内部控制制度的完善程度，是制约会计信息披露质量的有效手段。内部控制制度的监督重点，在于完善会计信息制造流程。通过对会计信息制造流程进行准确划分，来划分会计信息制造责任。另外，会计信息流程划分，能增加会计信息作假的难度，保证会计信息质量。除此之外，内部控制制度要强化所有者监督内容，要让机构投资者有足够的信息窗口及时了解经济组织会计信息，来保证会计信息质量。完善的内部控制制度包含资本运行控制制度、会计核算业务处理制度和岗位责任监督制度等内容。资本运行制度规范经济组织的资金投向方向，约束其资金运用范围，使外部人员能及时了解资金的流向。会计核算业务处理制度能从业务稽核角度规范会计信息，保证会计信息的真实性。岗位责任监督制度能约束不同岗位的职能，保证业务的顺利进行。因而，完善内部控制制度，实施准确的会计监督，保证会计信息的真实性，是提高会计信息披露质量的有效措施。
4.创造公平竞争的外部环境。公平竞争的外部环境是约束经济组织竞争行为的有效途径。公平竞争的外部环境能减少经济组织的自利行为，避免虚假会计信息重复供给。公平竞争的外部环境在于通过环境因素制约经济组织的行为，使之完全按照正常的市场竞争秩序进行竞争。那些破坏市场竞争秩序的经济组织将面临市场进入阻碍，将被市场所淘汰。公平市场竞争环境包括社会责任审计监督、政府审计监督和法规体系完善等内容。社会责任审计就是通过约束会计师事务所、资产评估事务所等中介机构的社会责任，来约束其会计信息披露行为。政府审计监督在于从市场准入监督和重大业务监督等方面约束经济组织的经济行为，保证会计信息的真实性。法规体系的完善在于制定完善的强制性监督体系，对破坏经济秩序的经济行为实施制裁，来保证会计信息质量。如2006年12月13日中国证券监督管理委员会第196次主席办公会议审议通过的《上市公司信息披露管理办法》，就对改善会计信息披露质量有较强的约束力。
四、小结
以上分析说明，要提高会计信息披露质量，需要采取恰当措施来制约管理层的自利行为；需要创造公平竞争的市场竞争环境，来保证竞争的公平性；需要完善内部监督体系，来保证会计信息披露的质量。
参考文献：
1.蔡传里.会计信息披露中的管理行为[J].会计之友,2008(3上)
2.黎小长.多层次会计信息披露的實现途径[J].会计之友,2008(3上)
3.沈卫香.社会责任会计信息披露研究[J]. 山东纺织经济,2008(2)
（作者单位：沙河实业股份有限公司 广东深圳 518053）
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