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摘 要：高校内部控制和管理会计在目标、职能和方法层面的联系，强调了二者的建设存在互补性。从管理会计的视角，分析了高校现阶段构建内部控制存在的问题，就如何完善高校内部控制体系建设提出了可行性的建议。
关键词：高校;内部控制;管理会计
中图分类号：G647 文献标识码：A 文章编号：2096-3769（2019）02-044-04
财政部先后于2012年12月和2016年1月印发了《行政事业单位内部控制规范（试行）》和《财政部关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》两份文件，要求行政事业单位按照党的十八届四中全会精神和《内控规范》的具体要求，不仅是在财务领域，而是要在单位的各项业务活动中全面推进内部控制建设，目的是进一步优化行政事业单位的内部管理水平，强化廉政风险防控机制建设。目前，高校在管理过程中仍偏重于事后记录，借助管理会计的预测、决策和过程控制等方法，可以有效调动并盘活高校的各种资源[1]。可以看出，从管理会计的视角构建高校内部控制体系，能够提高对内部控制认识的准确性，更好的监督、约束高校的经济活动。
一、内部控制体系与管理会计的关系
1.内部控制和管理会计的目标具有一致性
内部控制是指单位为实现控制目标，在内部管理中实施的防范和管控经济活动风险的管理制度、实施方法和措施、执行程序的总称[2]。它是一种制衡机制，核心职能是防范和管控经济活动风险，避免管理错误和舞弊。管理会计有机融合了单位的财务和经营业务，它作为会计的一个重要分支，通过运用管理会计工具方法，在单位的规划、决策、控制和评价等活动中发挥着重要作用。从二者的定义可以看出，内部控制和管理会计服务的对象都是单位的内部经营管理，目的是通过采取一定的措施手段以实现管理目标，因此二者在目标上具有一致性。
2.管理会计为内部控制体系的构建提供手段和方法
管理会计在为单位内部管理服务时使用的方法包括预测、决策、规划、控制、评价等[3]。建立单位内部控制体系，需要从决策入手，包括职能分工、集权分权、议事机制等，切入单位层面内控建设着手点。然后采取一定的控制手段，包括会计系统控制、授权审批控制、不相容职务分离控制、预算控制、实物资产控制等，对业务层面内控建设进行具体安排。最后利用监督考核措施，包括内部审查、激励约束、人力资源政策等，确保内控建设有效落地。在内部控制建设过程中，收支核算、政府采购、资产管理和建设项目等业务及环节的顺利进行离不开管理会计，管理会计能够为这些业务及环节的开展提供成本核算的方法和预算管控的工具等。因此，可以说管理会计能为高校构建与完善内部控制提供手段和方法。
3.内部控制体系为管理会计的实施应用提供保障和平台
首先，内部控制可以为管理会计提供较好的实施环境。这是因为良好的内部控制体系具有处理好控制点与控制面的关系，实现对高校的预算、收支、资产等业务活动的重要方面和关键环节进行重点管制，以及权责明晰、健全的管理体制等管理会计实施需要具备的要素。其次，管理会计作为单位内部管理分析系统，用到的基础数据需要内部控制机制的支持。如果内部控制体系不完善，数据收集就会比较困难，数据的真实性也就无从保证，进而管理会计也就没有基础。可以说，基于完善的内部控制体系，管理会计才有其作用的意义。因此，完善的内部控制体系可以为管理会计的有效实施提供保障和应用平台。两者关系如图1所示。
二、高校内部控制实施中存在的问题
1.内部控制重要性意识相对薄弱
我国高校内部控制建设起步较晚，部分高校对内部控制的理解还不够深入，并且高校会计的核算基础目前依然是收付实现制，不核算成本，从而导致高校内部控制重要性的意识还比较薄弱。高校管理者的关注重点多是招生、教学、科研、创收等方面，对新常态下内部控制面临的复杂环境缺乏必要的敏感性，认为原本很简单的事情，建了内控之后要走很多流程，严重降低办事效率;高校把事情做好就可以，内部控制就是一些规章制度文本，是用来约束员工的，不重要。这样意识的高校中，其教职员工在执行内部控制程序和评价监督时的积极性、真实性也就大大降低，結果也就不合符合内部控制建设的目标。
2.内部控制体系不完善
新常态下的复杂环境中，高校的经济业务涉及财务、资产、后勤、科研等多个部门，管理会计的实施不能单靠某个人或某个部门，而是需要多个部门的联合协作，并且各个部门明确职责定位，紧密协同，才能使管理工作顺利进行。而现行的高校内部控制建设没有形成系统、完善的内控体系。主要表现为：（1）多数高校的内部控制仅限于财务部门，没有认识到内部控制是单位业务运行的联动监督机制，单位内部各个部门均有其自身的责任。（2）权责划分不明确，对不相容职务分离不彻底。由于人员编制限制，一人多岗现象经常存在，如资产采购、验收均由同一人负责。（3）对授权审批没有进行有效的控制，联签制度落空，授权随意。（4）误认为预算控制就是内部控制，且对预算控制的执行欠缺力度。（5）对单位资产的控制过于形式化。采购之后登记不完善，并且很少实施盘点检查。
3.监督考核机制不到位
监督考核是贯彻国家财经法规和单位规章制度的重要保证。管理会计分为事前计划、事中控制、事后分析评价三个过程。重事中轻事后的管理思想使得高校管理者没有意识到监督激励机制的重要作用。内部控制体系的不完善导致高校内部对内部控制建设的监督考核仅局限于财务部门的会计稽核，并且高校的财务部门往往不重视对经济业务活动进行合法性和合规性方面的稽核，更多的是关注经济业务活动的会计规范化审核。此外，事后稽核的惯常做法，也使问题被发现具有滞后性，进而易导致与教职工之间产生矛盾。有些高校虽然设有审计部门，但内部审计工作得不到应有的重视，落于形式。此外，内部审计部门也多偏重于对单位财政资金使用的合法性和合规性进行监督，没有对内部控制体系的建设和实施情况进行实质性监督检查，从而导致单位内部审计的作用大打折扣。 三、管理会计视角完善高校内部控制体系措施
高校建设内部控制的终极目标是让内部控制成为单位良性发展、长寿的基因，而不仅是为了保证资产安全完整、防止舞弊发生。有效实施内部控制的前提是做好各项准备工作，包括知识储备：学习相关内控知识，组织准备：确定内控领导小组和工作小组，制度准备：整理各项规章制度和业务流程等。内部控制建设落实的保障是有力的监督与评价手段。
1.树立科学内部控制意识，完善内部控制环境
要强化顶层设计，单位主要负责人对内部控制认识的深度决定了内部控制执行的环境基调，并且深深的影响单位全员的内部控制意识。首先，单位主要负责人要重视内部控制的作用，既要做好建设内控的心里准备，更要做足建设内控的知识的储备，真正地把建设完善内部控制和防范风险变成一种文化意识。单位主要负责人亲自主管并推进内部控制体系建设工作，才能有效防范相关职能部门之间互相扯皮与推诿，进而高效的推动内部控制建设工作稳步开展。另一方面，要提高员工的素质，强化内控意识。高校发展的重点已从资金和设备等硬件设施转变到了人才方面，员工的思想意识和专业素质是当前高校进步和发展的核心动力。因此，单位主要负责人要加强对内控工作的重视，员工要加强对内控建设的学习，完善单位内部控制的环境。
2.建立权责清晰，分工明确的架构体系
从管理会计的职能定位来看，管理会计是一个融合了管理和会计职能的跨学科产物，它主要是为单位管理者提供经济业务规划、决策、控制、考核等职能服务。因此，管理会计的工作并不仅仅包含财务部门的工作，而是由包含了财务、资产、办公室、人事处、信息技术等多个部门的专门团队来负责。因此，构建单位内部控制的首要基础工作就是认真梳理部门和岗位职责，做好授权控制工作，明确责任中心和制衡机制，以便决策层、执行部门和监督部门能够各司其职、充分发挥各方的作用。
单位制作的岗位责任说明书应当尽量细化，尽量通过穷举的方法逐条梳理说明岗位的职责。此外，部门的职能任务也应当细化分配给部門中的工作岗位，并且要让每个岗位人员都能清楚地知晓本岗的工作责任。同时，对于涉及到多个部门的工作，应当在规定中做出具体的说明，明确需要参与的部门及各自的职责，避免出现因为规定不明而在部门或员工之间相互推诿的情况。此外，要建立责任追究机制，对于缺乏团队合作意识的部门和人员应当给予相应的惩罚，强化部门和员工的责任意识[4]。
3.梳理业务流程，完善内控制度
全面梳理并确定本单位的经济业务流程，包括预算管理业务流程、收支管理业务流程、政府采购管理业务流程、资产管理业务流程、建设项目管理业务流程、合同管理业务流程等方面。业务流程须系统、完整地反映经济业务处理的全过程，每个流程环节都要对应到相关的部门岗位、工作内容，并且要明确涉及到的表格单据，以便监督核查。在此基础上，要根据政府部门的相关规章制度，结合本单位的实际情况，在单位主管领导的指引下，全面梳理并完善与本单位各项经济业务、稽查审核、监督奖惩等相关的内控制度。制度是一切工作开展的依据，健全的内部控制制度是高校长期顺利运行的重要保障。因此，要树立内部控制制度的严肃性和威严性，保证业务处理有章可依、程序执行有法可循，这样对单位内部人员才有足够的约束力。
4.建立风险评估机制，合理采用风险应对策略
风险评估机制是建立和评价内部控制的基础和重要依据，要建立高校经济业务活动风险定期评估的机制。在单位层面上，以“三重一大”事项为重点，建立健全决策审批程序、党组议事规则和责任追究机制，从而有效防范权力失控，降低贪污腐败风险。在业务层面上，首先明确预算、收入、支出、采购等业务的管理目标，然后系统分析单位各项经济业务存在的风险，确定风险点。在此基础上识别出管理问题点，针对性地运用风险规避、风险减轻、风险转移和风险转换等应对策略，将风险控制在可以承受的范围内。最后根据风险评估结果，综合采用会计系统控制、授权审批控制和预算管理控制等管理会计措施，实现对风险的有效控制，并提出优化改进的建议。
5.建立健全内部控制监督考核机制
有了制度以后，并不代表能够达到预期的效果，还要有有力的监督考核措施，以约束并激励单位职工严格按照内部控制制度的标准来执行。在这个过程中，要加强信息收集的准确性，并确保单位内部沟通渠道的顺畅，从而使得各项政策、考核标准、考核结果能够准确并及时地传达给各个部门和岗位，以便正确地评价部门和个人的执行成果。
一方面，要建立健全内部审计监督。采取多种方式的监控手段，既要事前进行督导、事中进行控制，更要事后进行考核评价，以能适时发现内部控制体系存在的问题。为保证内部审计工作落到实处，具有独立性和权威性，要由单位的一把手或者分管领导负责内部审计工作。单位内部的审计部门或监察部门要定期审查和评估内部控制的执行情况，保证稽查范围能够覆盖单位所有的经济业务;还可以结合人力资源政策和绩效考评机制开展审查工作，将以“突击”为主的内部稽查监督工作转变为常规的工作，进一步强化监督执行。另一方面，要重视外部审计监督。通过借助外部专项机构的监督，可以帮助单位更好的认识自身的内控机制，从而促进单位内部控制体系的有效运行和优化完善。
综上，从管理会计的视角建设与完善内部控制体系，将管理会计的方法应用于内部控制建设的各环节中，能够使得内部控制的设计更加合理，执行更加有效，进而切实提高单位整体的管理水平。
参考文献：
[1]毛成银.管理会计在我国高校中的应用探讨[J].会计之友， 2015（16）：20-23.
[2]财政部.行政事业单位内部控制规范（试行）[S].财会[2012]21号.
[3]刘永泽，况玉书.论行政事业单位管理会计体系构建[J].会计与经济研究，2014， 28（2）：28-34.
[4]潘李萍.从管理会计角度谈企业内部控制的实施和完善[J].企业改革与管理， 2015 （8）：20-20.
关键词：高校;内部控制;管理会计
中图分类号：G647 文献标识码：A 文章编号：2096-3769（2019）02-044-04
财政部先后于2012年12月和2016年1月印发了《行政事业单位内部控制规范（试行）》和《财政部关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》两份文件，要求行政事业单位按照党的十八届四中全会精神和《内控规范》的具体要求，不仅是在财务领域，而是要在单位的各项业务活动中全面推进内部控制建设，目的是进一步优化行政事业单位的内部管理水平，强化廉政风险防控机制建设。目前，高校在管理过程中仍偏重于事后记录，借助管理会计的预测、决策和过程控制等方法，可以有效调动并盘活高校的各种资源[1]。可以看出，从管理会计的视角构建高校内部控制体系，能够提高对内部控制认识的准确性，更好的监督、约束高校的经济活动。
一、内部控制体系与管理会计的关系
1.内部控制和管理会计的目标具有一致性
内部控制是指单位为实现控制目标，在内部管理中实施的防范和管控经济活动风险的管理制度、实施方法和措施、执行程序的总称[2]。它是一种制衡机制，核心职能是防范和管控经济活动风险，避免管理错误和舞弊。管理会计有机融合了单位的财务和经营业务，它作为会计的一个重要分支，通过运用管理会计工具方法，在单位的规划、决策、控制和评价等活动中发挥着重要作用。从二者的定义可以看出，内部控制和管理会计服务的对象都是单位的内部经营管理，目的是通过采取一定的措施手段以实现管理目标，因此二者在目标上具有一致性。
2.管理会计为内部控制体系的构建提供手段和方法
管理会计在为单位内部管理服务时使用的方法包括预测、决策、规划、控制、评价等[3]。建立单位内部控制体系，需要从决策入手，包括职能分工、集权分权、议事机制等，切入单位层面内控建设着手点。然后采取一定的控制手段，包括会计系统控制、授权审批控制、不相容职务分离控制、预算控制、实物资产控制等，对业务层面内控建设进行具体安排。最后利用监督考核措施，包括内部审查、激励约束、人力资源政策等，确保内控建设有效落地。在内部控制建设过程中，收支核算、政府采购、资产管理和建设项目等业务及环节的顺利进行离不开管理会计，管理会计能够为这些业务及环节的开展提供成本核算的方法和预算管控的工具等。因此，可以说管理会计能为高校构建与完善内部控制提供手段和方法。
3.内部控制体系为管理会计的实施应用提供保障和平台
首先，内部控制可以为管理会计提供较好的实施环境。这是因为良好的内部控制体系具有处理好控制点与控制面的关系，实现对高校的预算、收支、资产等业务活动的重要方面和关键环节进行重点管制，以及权责明晰、健全的管理体制等管理会计实施需要具备的要素。其次，管理会计作为单位内部管理分析系统，用到的基础数据需要内部控制机制的支持。如果内部控制体系不完善，数据收集就会比较困难，数据的真实性也就无从保证，进而管理会计也就没有基础。可以说，基于完善的内部控制体系，管理会计才有其作用的意义。因此，完善的内部控制体系可以为管理会计的有效实施提供保障和应用平台。两者关系如图1所示。
二、高校内部控制实施中存在的问题
1.内部控制重要性意识相对薄弱
我国高校内部控制建设起步较晚，部分高校对内部控制的理解还不够深入，并且高校会计的核算基础目前依然是收付实现制，不核算成本，从而导致高校内部控制重要性的意识还比较薄弱。高校管理者的关注重点多是招生、教学、科研、创收等方面，对新常态下内部控制面临的复杂环境缺乏必要的敏感性，认为原本很简单的事情，建了内控之后要走很多流程，严重降低办事效率;高校把事情做好就可以，内部控制就是一些规章制度文本，是用来约束员工的，不重要。这样意识的高校中，其教职员工在执行内部控制程序和评价监督时的积极性、真实性也就大大降低，結果也就不合符合内部控制建设的目标。
2.内部控制体系不完善
新常态下的复杂环境中，高校的经济业务涉及财务、资产、后勤、科研等多个部门，管理会计的实施不能单靠某个人或某个部门，而是需要多个部门的联合协作，并且各个部门明确职责定位，紧密协同，才能使管理工作顺利进行。而现行的高校内部控制建设没有形成系统、完善的内控体系。主要表现为：（1）多数高校的内部控制仅限于财务部门，没有认识到内部控制是单位业务运行的联动监督机制，单位内部各个部门均有其自身的责任。（2）权责划分不明确，对不相容职务分离不彻底。由于人员编制限制，一人多岗现象经常存在，如资产采购、验收均由同一人负责。（3）对授权审批没有进行有效的控制，联签制度落空，授权随意。（4）误认为预算控制就是内部控制，且对预算控制的执行欠缺力度。（5）对单位资产的控制过于形式化。采购之后登记不完善，并且很少实施盘点检查。
3.监督考核机制不到位
监督考核是贯彻国家财经法规和单位规章制度的重要保证。管理会计分为事前计划、事中控制、事后分析评价三个过程。重事中轻事后的管理思想使得高校管理者没有意识到监督激励机制的重要作用。内部控制体系的不完善导致高校内部对内部控制建设的监督考核仅局限于财务部门的会计稽核，并且高校的财务部门往往不重视对经济业务活动进行合法性和合规性方面的稽核，更多的是关注经济业务活动的会计规范化审核。此外，事后稽核的惯常做法，也使问题被发现具有滞后性，进而易导致与教职工之间产生矛盾。有些高校虽然设有审计部门，但内部审计工作得不到应有的重视，落于形式。此外，内部审计部门也多偏重于对单位财政资金使用的合法性和合规性进行监督，没有对内部控制体系的建设和实施情况进行实质性监督检查，从而导致单位内部审计的作用大打折扣。 三、管理会计视角完善高校内部控制体系措施
高校建设内部控制的终极目标是让内部控制成为单位良性发展、长寿的基因，而不仅是为了保证资产安全完整、防止舞弊发生。有效实施内部控制的前提是做好各项准备工作，包括知识储备：学习相关内控知识，组织准备：确定内控领导小组和工作小组，制度准备：整理各项规章制度和业务流程等。内部控制建设落实的保障是有力的监督与评价手段。
1.树立科学内部控制意识，完善内部控制环境
要强化顶层设计，单位主要负责人对内部控制认识的深度决定了内部控制执行的环境基调，并且深深的影响单位全员的内部控制意识。首先，单位主要负责人要重视内部控制的作用，既要做好建设内控的心里准备，更要做足建设内控的知识的储备，真正地把建设完善内部控制和防范风险变成一种文化意识。单位主要负责人亲自主管并推进内部控制体系建设工作，才能有效防范相关职能部门之间互相扯皮与推诿，进而高效的推动内部控制建设工作稳步开展。另一方面，要提高员工的素质，强化内控意识。高校发展的重点已从资金和设备等硬件设施转变到了人才方面，员工的思想意识和专业素质是当前高校进步和发展的核心动力。因此，单位主要负责人要加强对内控工作的重视，员工要加强对内控建设的学习，完善单位内部控制的环境。
2.建立权责清晰，分工明确的架构体系
从管理会计的职能定位来看，管理会计是一个融合了管理和会计职能的跨学科产物，它主要是为单位管理者提供经济业务规划、决策、控制、考核等职能服务。因此，管理会计的工作并不仅仅包含财务部门的工作，而是由包含了财务、资产、办公室、人事处、信息技术等多个部门的专门团队来负责。因此，构建单位内部控制的首要基础工作就是认真梳理部门和岗位职责，做好授权控制工作，明确责任中心和制衡机制，以便决策层、执行部门和监督部门能够各司其职、充分发挥各方的作用。
单位制作的岗位责任说明书应当尽量细化，尽量通过穷举的方法逐条梳理说明岗位的职责。此外，部门的职能任务也应当细化分配给部門中的工作岗位，并且要让每个岗位人员都能清楚地知晓本岗的工作责任。同时，对于涉及到多个部门的工作，应当在规定中做出具体的说明，明确需要参与的部门及各自的职责，避免出现因为规定不明而在部门或员工之间相互推诿的情况。此外，要建立责任追究机制，对于缺乏团队合作意识的部门和人员应当给予相应的惩罚，强化部门和员工的责任意识[4]。
3.梳理业务流程，完善内控制度
全面梳理并确定本单位的经济业务流程，包括预算管理业务流程、收支管理业务流程、政府采购管理业务流程、资产管理业务流程、建设项目管理业务流程、合同管理业务流程等方面。业务流程须系统、完整地反映经济业务处理的全过程，每个流程环节都要对应到相关的部门岗位、工作内容，并且要明确涉及到的表格单据，以便监督核查。在此基础上，要根据政府部门的相关规章制度，结合本单位的实际情况，在单位主管领导的指引下，全面梳理并完善与本单位各项经济业务、稽查审核、监督奖惩等相关的内控制度。制度是一切工作开展的依据，健全的内部控制制度是高校长期顺利运行的重要保障。因此，要树立内部控制制度的严肃性和威严性，保证业务处理有章可依、程序执行有法可循，这样对单位内部人员才有足够的约束力。
4.建立风险评估机制，合理采用风险应对策略
风险评估机制是建立和评价内部控制的基础和重要依据，要建立高校经济业务活动风险定期评估的机制。在单位层面上，以“三重一大”事项为重点，建立健全决策审批程序、党组议事规则和责任追究机制，从而有效防范权力失控，降低贪污腐败风险。在业务层面上，首先明确预算、收入、支出、采购等业务的管理目标，然后系统分析单位各项经济业务存在的风险，确定风险点。在此基础上识别出管理问题点，针对性地运用风险规避、风险减轻、风险转移和风险转换等应对策略，将风险控制在可以承受的范围内。最后根据风险评估结果，综合采用会计系统控制、授权审批控制和预算管理控制等管理会计措施，实现对风险的有效控制，并提出优化改进的建议。
5.建立健全内部控制监督考核机制
有了制度以后，并不代表能够达到预期的效果，还要有有力的监督考核措施，以约束并激励单位职工严格按照内部控制制度的标准来执行。在这个过程中，要加强信息收集的准确性，并确保单位内部沟通渠道的顺畅，从而使得各项政策、考核标准、考核结果能够准确并及时地传达给各个部门和岗位，以便正确地评价部门和个人的执行成果。
一方面，要建立健全内部审计监督。采取多种方式的监控手段，既要事前进行督导、事中进行控制，更要事后进行考核评价，以能适时发现内部控制体系存在的问题。为保证内部审计工作落到实处，具有独立性和权威性，要由单位的一把手或者分管领导负责内部审计工作。单位内部的审计部门或监察部门要定期审查和评估内部控制的执行情况，保证稽查范围能够覆盖单位所有的经济业务;还可以结合人力资源政策和绩效考评机制开展审查工作，将以“突击”为主的内部稽查监督工作转变为常规的工作，进一步强化监督执行。另一方面，要重视外部审计监督。通过借助外部专项机构的监督，可以帮助单位更好的认识自身的内控机制，从而促进单位内部控制体系的有效运行和优化完善。
综上，从管理会计的视角建设与完善内部控制体系，将管理会计的方法应用于内部控制建设的各环节中，能够使得内部控制的设计更加合理，执行更加有效，进而切实提高单位整体的管理水平。
参考文献：
[1]毛成银.管理会计在我国高校中的应用探讨[J].会计之友， 2015（16）：20-23.
[2]财政部.行政事业单位内部控制规范（试行）[S].财会[2012]21号.
[3]刘永泽，况玉书.论行政事业单位管理会计体系构建[J].会计与经济研究，2014， 28（2）：28-34.
[4]潘李萍.从管理会计角度谈企业内部控制的实施和完善[J].企业改革与管理， 2015 （8）：20-20.