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[摘 要]随着我国经济的不断发展，企业的产品成本结构发生很大变化。传统成本计算方法无法反映出特定情况下的产品消耗情况，为企业的控制和决策提供准确的财务信息支持。目前，很多企业的成本管理方法仍非常传统，不能满足企业价值链全过程成本精细化管理的要求。要从根本上解决传统成本计算方法存在的问题，就要改进企业成本管理思想，精细化企业成本管理过程，使企业在日益激烈的市场竞争中，不断提升综合竞争力。本文对企业应用作业成本法存在的问题进行了分析，包括经营资源成本较高、工作过程控制不够合理、企业成本核算不能满足产品盈利能力需求、成本分配的操作流程不够科学等，并提出加强企业作业成本法应用的策略。
[关键词]耗用资源；作业成本法；成本核算
doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2015.08.015
[中图分类号]F275.3 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194（2015）08-0022-02
在现代市场经济环境下，越来越多的外国企业进入中国，企业面临着激烈的市场竞争，增强企业核心竞争力已成为当今企业的首要任务。要增加企业核心竞争力，就需要不断加强对成本的有效管理。企业要不断适应现代市场经济要求，合理规划企业发展目标，使企业在复杂外部环境下持续发展。作业成本法通过对先进成本管理方法的应用，提高产品成本分配的准确性，给企业经营管理者提供可靠、准确、完整的成本信息，为改进企业生产提供相对准确的经营决策参考。本文在已有研究成果的基础上，通过对企业实施作业成本法存在的问题进行分析，针对存在的不同问题提出相应的解决方法，使企业内部环境保持在相对平衡状态，并促使企业调整成本结构，适应企业发展需要。
1 作业成本法基本理论
1.1 作业成本法的内涵
作业成本法是以作业为核心和基本对象的生产成本计算方法，简称ABC法。作业成本法包括作业成本核算和作业成本管理，是对所有作业活动的动态追踪，主要有计量作业以及成本对象的成本，通过良好的操作过程和有效的资源评价方法进行成本核算与管理。它以作业为中心，根据资源运营成本消耗的情况对作业进行分配，然后通过产品对作业或服务的消耗量计算出作业成本，最终将成本分配到产品或服务。
1.2 作业成本法的效应
1.2.1 管理操作，运行分析
作业成本管理以优化作业操作为目的，以最大限度地满足客户需要为主要目标，使企业获得更多的利润。在作业成本法中，进一步对各项工作进行分析，从源头消除不必要作业，提高作业链效率，充分利用有限的资源增加最终产品的价值。
1.2.2 以“作业成本计算”为中介并贯穿始终
开展作业成本管理，需要深入了解运行成本的计算过程。作业成本法是传统成本管理的改进方法，通过对企业经营管理活动的改进，向企业经营管理者提供所需信息。作业成本法包含成本分配视图和过程视图，是一种“二维”概念的活动。
1.3 作业成本法的基本原理
作业成本法是基于会计活动的核算方法，其基本原理是产品消耗作业，作业消耗资源，对相应操作造成的间接成本按作业动因进行分配。如果传统成本法的分配依据是单一的，那么作业成本法的分配方法则相对复杂。基于成本核算活动的间接费用分配设置了许多“间接成本同质性”数据收集，这些间接费用具有相同的成本动因。例如，开工准备、机器插件和手动插件的操作都可以被视为增加成本的因素，然后根据这些驱动因素将间接成本分配到开工准备成本、加工成本、手动插件成本中。随着经济发展和科技进步，在不断发展的高新技术企业中，成本的主要驱动因素不再是生产过程，而是相关技术以及相关会计过程，作业成本计算方法更适用于高新技术企业。
2 作业成本法在我国企业应用中存在的问题
2.1 经营资源成本较高
生产计划的频繁调整，增加了实施作业基础成本的难度。因为企业呈现多品种、小批量生产特性，客户需求的个性化市场特征越来越突出，企业必须不断适应频繁变化的市场环境，导致生产计划调整频繁，生产组织难度加大。同时，实施作业成本法，数据收集的成本相对较高，会计工作量也相对加大，原因之一是作业成本法改变了传统成本计算法扭曲产品成本信息的状态。传统产品成本信息的计算方法之所以扭曲成本信息，是因为成本核算环境已经发生了巨大变化。随着科技的不断进步，生产过程自动化程度越来越高，降低了人工成本，同时由于经济的迅速发展，人们对产品的个性化需求越来越高，企业产品变得多样化，造成了间接费用的不断增加。
2.2 工作过程控制不合理
标准成本系统可以降低生产成本，提高企业成本管理水平，对于企业的发展起着重要作用。但其管理思想及实际操作较为粗略，成本分析的改进不能从根本上反映成本动因发生的实际情况，企业管理人员也无法从处理过程中获得准确的项目成本消耗信息，无法从根本上采取措施，这决定了标准成本制度发展到一定程度，必须依靠过程管理概念。实施作业成本法的关键是归集成本动因要素，分析作业中心对资源消耗的具体情况，是建立发生成本作业的可衡量指标，并将资源耗费分配至相关作业中心的主要依据，对相关成本的准确性和信息相关性有重要影响，是成本分析的基础。选择适当的成本动因非常重要，通过确定所需的资源动因以及资源耗用，确定产品消耗，直接计入该特定产品成本，能够从其发生领域划分至各项作业，直接计算出作业成本；如果一项资源被消耗，就需要选择一个合适的量化依据，将资源耗费分配至各项作业，量化企业成本信息。
2.3 企业成本核算不能满足产品盈利能力需求
随着市场竞争的加剧，企业需要对产品的盈利能力进行研究，并根据分析结果组织企业生产，通过分析调整产品结构，不断实现企业价值最大化。企业要及时计算产品标准成本，为决策提供参考和依据；但细节准确的产品成本计算都是基于合理成本标准的，不断细化成本标准，为作业成本法增加了额外的计量和分配工作。 2.4 成本分配的操作流程不科学
企业产品成本驱动因素划分较多，盲目追求全面，扩大操作中心，大大增加了会计工作量。作业成本法的目的是控制间接成本，从动因的产生揭示流通过程中成本的来源，实现对过程成本的控制。由于作业成本费用往往通过成本动因分析得出，可能会引起间接成本作业计算误差，同时由于作业成本法涉及对象较多，需要不断搜集信息，同时处理大量数据。在目前复杂的情况下，需要一个相对完善、组建合理的信息管理体系来处理相关数据。企业会计电算化工作发展较快，但与国内制造企业生产水平相比还是比较落后，主要表现在：公司内部存在多个小系统，系统应用程序存在缺陷，采购、成本管理、生产等综合业务管理流程一体化尚未形成，最主要的原因是企业财务缺乏专业管理软件的支撑，还停留在手工记账和编制财务报表等简单应用阶段，作业成本法无法在企业中得到广泛应用，企业管理水平落后。直接材料生产成本的比例大约占60%，加上直接人工为70%，剩下不到30%，如何分配已经不是影响成本核算正确性的主要问题。随着高新技术的研发和生产自动化的实现，在先进的制造环境中，目前大多数企业已经用机器取代了人工，间接制造成本所占的比例与日俱增，成为产品成本的重要组成部分，直接成本比率将会变得更小。
3 加强作业成本法在我国企业应用的策略
3.1 降低作业耗用成本
作业成本法与传统成本法间接成本分配基础的主要区别是活动不同，作业成本法的间接成本基于成本动因进行分配，分配成本动因的选择与确定是非常复杂的过程，需要花费大量的人力和物力资源收集和处理信息。企业生产间接成本只有一小部分发生成本核算，产品成本核算的准确度受间接成本分配准确性的影响程度较小，在这种情况下使用作业成本法需要付出比传统成本法更多的代价。要结合企业实际情况，运用成本效益原则判断是否使用作业成本法，不能只追求产品成本计算的准确度而忽视成本耗用，造成不必要的消耗，从根本上有效解决企业成本核算问题。
3.2 合理安排作业的控制过程
目前，企业采用的成本管理系统方法主要为作业成本法，这要求对企业的成本管理系统进行相应改革。作业成本法有两个重要概念，分别是资源成本动因和相关作业成本动因，统称为成本方面的动因。成本动因是作业成本计算的依据，应用作业成本法的成功与否很大程度上取决于成本动因的选择与确定。企业的项目运作数以千计，要从数以千计的任务中分析资源动因和作业动因，将资源分配到活动中心，将经营成本分配到成本对象是一个非常复杂的过程，需要大规模的信息处理和计算，仅依靠人工是无法完成的。公司要应用先进的计算机技术，确保信息传递的准确性和效率，实现信息共享，实现网络信息和数据传输的智能化。同时，还要建立科学的管理体系。科学的管理体系是保证对部门和地区进行有效划分的基础，对成本发生的原因和后果进行准确分析，为ABC成本法的实施提供更为准确的成本信息。
3.3 推进作业成本核算的目标
在企业推行作业成本法，有助于各级管理者把握生产、服务活动的成本结构，对整个生产过程的成本消耗有一个清晰的认识，以便采取适当措施，加强企业的各种业务管理，提升整个生产过程和服务流程的效率，实现成本精细化管理，从而降低生产成本，提供相应成本分配依据，避免现场成本管理混乱。
3.4 完善作业成本的分配过程
作业成本法成本核算体系是基于数据收集和数据分析活动的核算方法，需要个人和企业部门的支持以及全体员工的参与，以确保作业成本法的顺利实施。ABC成本法将工作分为增值作业和非增值作业，企业应明确非增值作业，消除没有附加价值的活动。非增值作业是指没有利润的产品和客户，是指企业低效率的运作和生产过程中产生的大量无用的生产能力，在传统成本计算方法下，这些无用工作是隐藏的，单一的工作分配基础并不能暴露这些工作，导致无法准确核算成本信息，与实际成本偏差较大。所以要合理安排作业成本的分配过程，揭露非增值作业，使其对企业利益的影响最小化，从而实现企业效益最大化。
注：李冰，通讯作者
主要参考文献
[1]王平心.作业成本计算理论与应用研究[M].大连：东北财经大学出版社，2013：102-104.
[2]向乐乐，吴新红.作业成本法在我国应用的环境分析[J].财会通讯：学术版，2006（1）：52-53.
[3]王志敏.作业成本法运用中存在的问题及改进对策[J].会计之友，2006（3）：41-43.
[4]于露露.论企业实施作业成本法的制约因素[J].财会通讯：理财版，2008（4）：76-77.
[5]郑秀芳，江顺平.作业成本法在应用中存在的问题及解决的对策[J].会计之友，2007（5）：48-49.
[关键词]耗用资源；作业成本法；成本核算
doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2015.08.015
[中图分类号]F275.3 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194（2015）08-0022-02
在现代市场经济环境下，越来越多的外国企业进入中国，企业面临着激烈的市场竞争，增强企业核心竞争力已成为当今企业的首要任务。要增加企业核心竞争力，就需要不断加强对成本的有效管理。企业要不断适应现代市场经济要求，合理规划企业发展目标，使企业在复杂外部环境下持续发展。作业成本法通过对先进成本管理方法的应用，提高产品成本分配的准确性，给企业经营管理者提供可靠、准确、完整的成本信息，为改进企业生产提供相对准确的经营决策参考。本文在已有研究成果的基础上，通过对企业实施作业成本法存在的问题进行分析，针对存在的不同问题提出相应的解决方法，使企业内部环境保持在相对平衡状态，并促使企业调整成本结构，适应企业发展需要。
1 作业成本法基本理论
1.1 作业成本法的内涵
作业成本法是以作业为核心和基本对象的生产成本计算方法，简称ABC法。作业成本法包括作业成本核算和作业成本管理，是对所有作业活动的动态追踪，主要有计量作业以及成本对象的成本，通过良好的操作过程和有效的资源评价方法进行成本核算与管理。它以作业为中心，根据资源运营成本消耗的情况对作业进行分配，然后通过产品对作业或服务的消耗量计算出作业成本，最终将成本分配到产品或服务。
1.2 作业成本法的效应
1.2.1 管理操作，运行分析
作业成本管理以优化作业操作为目的，以最大限度地满足客户需要为主要目标，使企业获得更多的利润。在作业成本法中，进一步对各项工作进行分析，从源头消除不必要作业，提高作业链效率，充分利用有限的资源增加最终产品的价值。
1.2.2 以“作业成本计算”为中介并贯穿始终
开展作业成本管理，需要深入了解运行成本的计算过程。作业成本法是传统成本管理的改进方法，通过对企业经营管理活动的改进，向企业经营管理者提供所需信息。作业成本法包含成本分配视图和过程视图，是一种“二维”概念的活动。
1.3 作业成本法的基本原理
作业成本法是基于会计活动的核算方法，其基本原理是产品消耗作业，作业消耗资源，对相应操作造成的间接成本按作业动因进行分配。如果传统成本法的分配依据是单一的，那么作业成本法的分配方法则相对复杂。基于成本核算活动的间接费用分配设置了许多“间接成本同质性”数据收集，这些间接费用具有相同的成本动因。例如，开工准备、机器插件和手动插件的操作都可以被视为增加成本的因素，然后根据这些驱动因素将间接成本分配到开工准备成本、加工成本、手动插件成本中。随着经济发展和科技进步，在不断发展的高新技术企业中，成本的主要驱动因素不再是生产过程，而是相关技术以及相关会计过程，作业成本计算方法更适用于高新技术企业。
2 作业成本法在我国企业应用中存在的问题
2.1 经营资源成本较高
生产计划的频繁调整，增加了实施作业基础成本的难度。因为企业呈现多品种、小批量生产特性，客户需求的个性化市场特征越来越突出，企业必须不断适应频繁变化的市场环境，导致生产计划调整频繁，生产组织难度加大。同时，实施作业成本法，数据收集的成本相对较高，会计工作量也相对加大，原因之一是作业成本法改变了传统成本计算法扭曲产品成本信息的状态。传统产品成本信息的计算方法之所以扭曲成本信息，是因为成本核算环境已经发生了巨大变化。随着科技的不断进步，生产过程自动化程度越来越高，降低了人工成本，同时由于经济的迅速发展，人们对产品的个性化需求越来越高，企业产品变得多样化，造成了间接费用的不断增加。
2.2 工作过程控制不合理
标准成本系统可以降低生产成本，提高企业成本管理水平，对于企业的发展起着重要作用。但其管理思想及实际操作较为粗略，成本分析的改进不能从根本上反映成本动因发生的实际情况，企业管理人员也无法从处理过程中获得准确的项目成本消耗信息，无法从根本上采取措施，这决定了标准成本制度发展到一定程度，必须依靠过程管理概念。实施作业成本法的关键是归集成本动因要素，分析作业中心对资源消耗的具体情况，是建立发生成本作业的可衡量指标，并将资源耗费分配至相关作业中心的主要依据，对相关成本的准确性和信息相关性有重要影响，是成本分析的基础。选择适当的成本动因非常重要，通过确定所需的资源动因以及资源耗用，确定产品消耗，直接计入该特定产品成本，能够从其发生领域划分至各项作业，直接计算出作业成本；如果一项资源被消耗，就需要选择一个合适的量化依据，将资源耗费分配至各项作业，量化企业成本信息。
2.3 企业成本核算不能满足产品盈利能力需求
随着市场竞争的加剧，企业需要对产品的盈利能力进行研究，并根据分析结果组织企业生产，通过分析调整产品结构，不断实现企业价值最大化。企业要及时计算产品标准成本，为决策提供参考和依据；但细节准确的产品成本计算都是基于合理成本标准的，不断细化成本标准，为作业成本法增加了额外的计量和分配工作。 2.4 成本分配的操作流程不科学
企业产品成本驱动因素划分较多，盲目追求全面，扩大操作中心，大大增加了会计工作量。作业成本法的目的是控制间接成本，从动因的产生揭示流通过程中成本的来源，实现对过程成本的控制。由于作业成本费用往往通过成本动因分析得出，可能会引起间接成本作业计算误差，同时由于作业成本法涉及对象较多，需要不断搜集信息，同时处理大量数据。在目前复杂的情况下，需要一个相对完善、组建合理的信息管理体系来处理相关数据。企业会计电算化工作发展较快，但与国内制造企业生产水平相比还是比较落后，主要表现在：公司内部存在多个小系统，系统应用程序存在缺陷，采购、成本管理、生产等综合业务管理流程一体化尚未形成，最主要的原因是企业财务缺乏专业管理软件的支撑，还停留在手工记账和编制财务报表等简单应用阶段，作业成本法无法在企业中得到广泛应用，企业管理水平落后。直接材料生产成本的比例大约占60%，加上直接人工为70%，剩下不到30%，如何分配已经不是影响成本核算正确性的主要问题。随着高新技术的研发和生产自动化的实现，在先进的制造环境中，目前大多数企业已经用机器取代了人工，间接制造成本所占的比例与日俱增，成为产品成本的重要组成部分，直接成本比率将会变得更小。
3 加强作业成本法在我国企业应用的策略
3.1 降低作业耗用成本
作业成本法与传统成本法间接成本分配基础的主要区别是活动不同，作业成本法的间接成本基于成本动因进行分配，分配成本动因的选择与确定是非常复杂的过程，需要花费大量的人力和物力资源收集和处理信息。企业生产间接成本只有一小部分发生成本核算，产品成本核算的准确度受间接成本分配准确性的影响程度较小，在这种情况下使用作业成本法需要付出比传统成本法更多的代价。要结合企业实际情况，运用成本效益原则判断是否使用作业成本法，不能只追求产品成本计算的准确度而忽视成本耗用，造成不必要的消耗，从根本上有效解决企业成本核算问题。
3.2 合理安排作业的控制过程
目前，企业采用的成本管理系统方法主要为作业成本法，这要求对企业的成本管理系统进行相应改革。作业成本法有两个重要概念，分别是资源成本动因和相关作业成本动因，统称为成本方面的动因。成本动因是作业成本计算的依据，应用作业成本法的成功与否很大程度上取决于成本动因的选择与确定。企业的项目运作数以千计，要从数以千计的任务中分析资源动因和作业动因，将资源分配到活动中心，将经营成本分配到成本对象是一个非常复杂的过程，需要大规模的信息处理和计算，仅依靠人工是无法完成的。公司要应用先进的计算机技术，确保信息传递的准确性和效率，实现信息共享，实现网络信息和数据传输的智能化。同时，还要建立科学的管理体系。科学的管理体系是保证对部门和地区进行有效划分的基础，对成本发生的原因和后果进行准确分析，为ABC成本法的实施提供更为准确的成本信息。
3.3 推进作业成本核算的目标
在企业推行作业成本法，有助于各级管理者把握生产、服务活动的成本结构，对整个生产过程的成本消耗有一个清晰的认识，以便采取适当措施，加强企业的各种业务管理，提升整个生产过程和服务流程的效率，实现成本精细化管理，从而降低生产成本，提供相应成本分配依据，避免现场成本管理混乱。
3.4 完善作业成本的分配过程
作业成本法成本核算体系是基于数据收集和数据分析活动的核算方法，需要个人和企业部门的支持以及全体员工的参与，以确保作业成本法的顺利实施。ABC成本法将工作分为增值作业和非增值作业，企业应明确非增值作业，消除没有附加价值的活动。非增值作业是指没有利润的产品和客户，是指企业低效率的运作和生产过程中产生的大量无用的生产能力，在传统成本计算方法下，这些无用工作是隐藏的，单一的工作分配基础并不能暴露这些工作，导致无法准确核算成本信息，与实际成本偏差较大。所以要合理安排作业成本的分配过程，揭露非增值作业，使其对企业利益的影响最小化，从而实现企业效益最大化。
注：李冰，通讯作者
主要参考文献
[1]王平心.作业成本计算理论与应用研究[M].大连：东北财经大学出版社，2013：102-104.
[2]向乐乐，吴新红.作业成本法在我国应用的环境分析[J].财会通讯：学术版，2006（1）：52-53.
[3]王志敏.作业成本法运用中存在的问题及改进对策[J].会计之友，2006（3）：41-43.
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[5]郑秀芳，江顺平.作业成本法在应用中存在的问题及解决的对策[J].会计之友，2007（5）：48-49.