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【摘要】随着经济全球化、信息化、知识化的飞速发展，企业面临着更加复杂多变的风险，企业管理制度也被日趋完善，内部控制则成为了管理现代化的产物，发挥着重大作用。因此从20世纪90年代起，内部控制信息披露逐渐成为了我国对外进行信息披露的一个重要部分，提升了企业的透明度，为利益相关者做出经济决策提供了依据，但同时也对审计师提出了更高的审计要求。本文着力于以理论与实证结合的研究方法对内部控制信息披露、对审计质量的影响进行分析，从而提出合理的对策来提升审计质量，同时也对我国的内部控制改革效果进行了检验，为进一步健全和完善提供了参考。
【关键词】内部控制信息披露审计质量影响研究
【中图分类号】F23
内部控制作为企业规模化发展的要求，起源于企业内部管理的需要，用于控制企业所要面临的风险，不仅决定着利益相关者的经济决策甚至还影响着社会的经济安全。而外部审计作为一种监督方式，其质量的高低影响着企业对外信息披露的有效性和真实性，决定着利益相关者对企业以及财务报表信息的信任程度。内部控制信息的披露作为近几年各企业对外披露的信息之一，受到了普遍的关注与研究。
2002年7月，美国出台了《萨班斯——奥克斯利法案》（以下简称SOX），从管理者、内部审计、外部审计等层面对公司内部审计做了具体规定。SOX的出台俨然引起了各个国家的重视，各国开始颁布相关的法律法规。2008年6月，我国财政部、证监会、审计署、银监会、保监会五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》，要求上市公司“对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。2010年4月，中国版“萨班斯法案”的出台，标志着我国内部控制规范体系正式确立，内部控制信息披露也由自愿性向强制性过渡。此后，众多会计师事务所纷纷对企业展开内部控制审计业务，这些业务范围的扩大不仅增加了审计费用也对审计师独立性以及专业胜任能力产生一定的影响。同时，内部控制的健全与否也影响着审计师的抽样审查的重点和范围，因此，内部控制信息披露与审计质量有着密切的关系。本文以2011～2013年上证A股748家上市公司的数据为样本，以审计意见作为虚拟变量研究了内部控制信息披露对审计意见的影响，根据研究结果，从外部监管机构、上市公司以及审计师角度提出意见和对策以此来提升审计质量，并为我国内部控制信息披露的发展提供借鉴意义。
一、相关理论述评
（一）内部控制信息披露的相关理论
为了能更好的理解内部控制信息披露，需要先明确内部控制的含义与界定。《内部控制——整合框架》作为内部控制领域最为权威的文献之一，大多学者采用的内部控制的定义则出于此。此定义为：内部控制是为了合理保证企业营运的效率效果、相关法律法规及制度的有效遵循及财务报告可靠性真实性，而由企业董事会、管理阶层和其员工共同携手实施运行的一个过程。内部控制信息披露随着我国内部控制理论的不断发展，经历了自愿披露——局部披露——整体强制披露阶段。内部控制信息披露是建立在董事会和管理层依照一定的标准对内部控制的效率做出有效性评价的基础上，并以内部控制报告的形式由上市公司向投资者提供评价结果的行为。内部控制信息披露是管理层对于公司内部控制的实施情况以及第三方监督机构对于公司经营状况的评价和未来预测的主要手段，其披露的形式主要有会计年报、招股说明书、公司监事会和独立董事对其评价报告发表的相关意见等。内部控制的自我评价指企业需要按照《企业内部控制评价指引》对企业内控的五大要素进行说明和自我评价，并将评价相关内容进行披露。第三方注册会计师要根据企业内控的实施情况进行评价并出具评价意见。
1.委托代理理论与内部控制信息披露
在所有者和经营者产生分离后，所有者和管理者便形成了委托人和代理人的关系。委托代理具体是指委托人通过委托代理人，使其按照委托人的意愿或维护委托人的利益从事某些活动，并向委托人授予决策权的一种契约关系。在高度分散的股权结构下，股东的监督权力不能有效发挥，这样实际上就是代理人掌握了公司的控制权。如果代理人的行为违背了委托人的意愿，便产生了委托代理问题。而委托代理理论认为，内部控制信息披露可以缓解这种冲突，委托人可以从披露的信息中了解企业的经营状况，而信息披露也可以充分显示出代理人的管理能力和职责的履行情况，加强了委托人对代理人的监督。
2.信息不对称理论与内部控制信息披露
信息不对称理论又称非对称信息理论，是指交易双方对交易信息的掌握程度存在差异，信息充分的一方往往占据着较为有利的谈判地位，反之，信息匮乏的一方在谈判中处于被动地位，产生不公平。信息不对称往往导致“逆向选择”和“道德风险”两个后果，前者指交易一方为获取自身利益故意隐瞒已掌握的真实信息，后者指交易一方在双方已经达成某项约定或已经签署某项合同后，参与交易的另一方会利用利益约定中的缺陷而选择对自己有利的机会主义行为。利益相关者会通过上市公司对外披露的年报等来获取信息，但是这些信息对于了解和评价企业的价值并不一定是完整有效的。作为公司的管理层他们对于自己企业内部控制的建设状况了如指掌，但是却因有缺陷而故意不去披露，信息使用者很难通过其他途径去了解这部分信息，因此便产生了信息不对称。由此可见，内部控制信息及时、充分、如实的披露，可以消除信息不对称造成的信息使用者利益受损的状况。
3.信号传递理论与内部控制信息披露
信号传递理论表明，质量信息好坏的信号可以通过市场发出，质量高的公司可以通过信号传递理论在市场中将其与较差的公司区分开来，从而导致市场做出积极的反应，如股价上升等。因此企业为了获取更高的企业价值，更喜欢将好的内部控制信息披露出来，以此来提升外部利益相关者对公司的信任程度，而反过来，企业的内部控制存在缺陷时，企业披露这些负面信息的动力就不足。为此，完善内部控制信息披露的制度建立，可以更好的发挥信号传递的作用，同时信息透明化也保障了其他利益群体的利益。 （二）审计质量概念及影响因素
通过查阅大量的文献综述，发现审计质量的概念并未得到权威的认证，大多数学者通过自己的理解给出定义，但是其实质是不变的。目前最具代表性的是美国会计学会在颁布“基本审计概念说明”的公告中，对其描述为“未确定关于经济行为及经济现象的结论和所制定的标准之间的一致程度，而对于这种结论有关的证据进行客观搜集、评定，并将结果传达给利害人的系统性的过程。”高质量的审计服务会减少市场的逆向选择，缓解道德风险，增加投资者和上市公司的价值。
1.事务所规模对审计质量的影响
会计事务所规模的大小关系着其业务范围和业务能力。大规模的事务所会通过良好的企业文化，科学的管理，美好的前景吸引更多学历水平高、经验丰富的注册会计师加入。因此人力资源的优势已然成为审计市场上最强有力的竞争，往往也是能够承接到较大较为复杂的上市公司项目的关键因素。雄厚的经济实力和专业能力强的人员也使得事务所更加注重审计质量的提升，他们会设置自己的研发部门与培训部门，开展理论研究和实务培训等，及时学习审计领域的新知识，不断提高审计人员的专业素养和综合能力。一般地，规模较大的事务所在经历了一系列的试验和审计方法研发后会形成自己特有的审计系统、审计流程和工作底稿的模板，这些资源在无形中提升了事务所以及审计人员的审计质量。
2.审计任期对审计质量的影响
审计任期对审计质量的影响并非为直线型的，而为倒“U”型的。在初期，审计人员的审计任期较短时，审计人员对于被审计单位的运营状况和财务风险了解甚少，会发生审计风险或者审计偏差。但是随着审计任期的增长，审计人员能更深入地了解被审计单位，也能熟练地识别出财务报表可能存在的风险，实施准确的实质性程序。因此，随着审计任期的增加，审计人员的专业胜任能力不断提升，能够更为客观有效的对客户进行评价，出具审计意见，以此提升审计质量。但是审计任期的不断延长也会导致审计人员形成思维定式，过分依赖以往的经验和成果，不愿意去根据新的环境而进行改变。同时，审计任期的延长，也使得审计人员和客户的关系越来越密切，审计人员的意见会更倾向于客户的利益，其独立性受到威胁。为此，审计任期过长不利于提升审计质量。
3.审计收费对审计质量的影响
根据“经济人”假设，审计人员会追求利益最大化。审计费用作为审计人员的经济来源，会对其产生激励的作用。审计费用越高说明会计事务所派出了更多专业的审计人员，审计过程也会花费更多的时间和审计流程，因此合理的审计费用是审计人员开展工作的有利保障。但是过高的审计费用会使审计人员的独立性出现威胁，出现舞弊的情况。所以，合理的审计费用能够提升审计质量。
4.行业专门化对审计质量的影响
会计师事务所的行业专门化是指事务所针对某一行业所特有的专业知识和技能。当今经济飞速发展，企业活动的环境日趋复杂，审计人员如果能够掌握被审计单位的行业情况，例如市场的竞争状况、行业平均的利润水平、产品的需求量等，这些信息将有助于审计人员更好的判断企业的盈利能力，分析会计数据间的关系，更准确的进行审计程序，不易被客户误导。在审计结束阶段，审计人员因具备行业专长可以有侧重的收集审计证据提升报表的公允性和可靠性，从而提升审计质量。
（三）内部控制信息披露对审计质量的影响的理论分析
上市公司对内部控制信息进行披露，不仅可以使利益相关者得到更多有效的真实信息，也可以向审计师传递公司经营状况的信号，从而审计师对其进行审计时，会有依据内部控制信息的执行情况，而增加或者减少实质性测试，延长或缩短审计时间等。如果审计师通过内部控制信息的披露中判断该公司内部控制良好，审计时便认为其控制风险较小，公司在以后的一段时间内盈利能力和经营状况均良好，审计师面临的诉讼的概率就会降低，审计风险也会大大减少，审计师在最后出具标准无保留意见的可能性就会增大。
二、内部控制信息披露现状探析
《上海证券交易所上市公司内部控制指引》和《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》的颁布标志着我国内部控制信息披露逐渐走向强制性阶段，但是仍有部分公司不能有效进行披露。在2010年后的强制披露阶段，上市公司不得不按照国家出台的相关法律法规进行披露，本文筛选了2011～2013年我国上证A股748家公司的数据作为样本进行研究。
（一）总体质量较低
根据近3年最新数据显示，我国上市公司能够按照相关的法律法规披露内部控制自我评价报告和内部控制审计报告，并且披露的数量逐年上升。但是从数据中仍然可以发现有不披露以及只披露一个报告的公司，并且内控审计报告披露的数量明显低于自我评价报告。同时发现，内部控制存在缺陷的公司也占据着一定的比例，但都能采取相应的整改措施。由此可见，很多公司披露内部控制信息只是流于形式，并没有实质性的内涵，没有真正发挥内部控制的有效性。
（二）缺陷披露较少
通过对内部控制缺陷数据的统计，发现我国内部控制缺陷披露的公司数量较少，且缺陷数量有所增加、程度有所增大。根据我国上证A股的上市公司近年关于内部控制披露的内容发现，大多数公司不愿意披露内部控制缺陷，即使披露其内容也较为简单，只是轻描淡写的几句话概括，如“税务稽查涉及不规范发票、车辆未严格执行事前审批流程”等。可见，上市公司对于内部控制信息披露的动力不足，更不愿意将缺陷告知相关利益者，仅仅是按照相关要求起到监督作用。 （三）披露形式不够规范
《企业内部控制基本规范》中对内部控制评价的内容以及评价程序做了规定，要求企业应该按照程序结合自身特点开展内部控制的评价并公开。但这些规定仅针对信息披露的内容，对信息披露的格式并未作具体要求，这就容易导致披露形式的不规范。此外，大部分公司在编制内部控制评价报告时并不能严格的按照程序执行，存在为了评价而评价的现象，这样就导致了内部控制的自我评价报告可靠性和真实性的缺失，从而也存在着损害信息使用者利益的现象。
三、内部控制信息披露与审计质量的实证研究
（一）数据选择与研究假设
根据信号理论，公司建立良好有效的内部控制机制并能按照规定及时披露内部控制信息将有利于审计师信任其内部控制的有效性以及财务报表的真实性可靠性。这样一来，审计师出具标准无保留意见的可能性就更大，审计质量就越高。根据前文学者的研究发现，审计意见可以作为审计质量的替代变量，故本文选用我国上证A股748家上市公司2011～2013年数据的平均值作为研究样本，并提出以下假设：
假设H1：内部控制信息披露会影响审计质量；
假设H2：内部控制信息披露指数越高越容易得到标准无保留意见。
（二）变量设计与选择
本文利用SPSS软件进行研究，将资产规模、审计费用、审计师是否变更作为控制变量，以增强模型的可信度。本文的研究模型为：
根据样本描述性结果可知，获得非标准审计意见的大概有3%，内部控制信息披露指数最小值为0.333，最大值为4，平均数接近3，80%以上的公司能够对内部控制报告和审计报告进行披露，且有效性较高；同时也可以看出，大部分上市公司的审计单位并非四大，且更换事务所的上市公司还是少数。
（四）变量相关性分析
从表5可以看出，内部控制信息披露指数与审计意见在1%水平上呈显著负相关，说明内部控制信息披露指数越高越容易得到标准无保留意见。同时审计费用、年末总资产均与内部控制信息披露指数呈明显正相关，即审计费用、资产规模越高内部控制信息披露指数越高而审计费用、年末资产与审计意见呈显著负相关，说明资产和审计费用越高越容易得到标准无保留意见，表明了大公司更加注重内部控制信息的披露也更容易得到标准无保留意见。接下来对表6中各变量的多重共线性进行检验：
表6是对各变量的多重线性检验。当0 （五）多元回归分析
通过回归分析检验，各变量的符号与预期符号相同，数据显示，内部控制信息指数、总资产、会计师事务所更换与审计意见系数为负，审计费用、会计师事务所规模与审计意见系数为正。这表明了内部控制信息披露指数越高，越容易得到标准无保留意见，审计质量越高。
（六）研究结论
上述分析表明，我国大部分上市公司能够按照国家相关的法律法规进行有效的信息披露，并且规模越大的公司越注重披露的质量。通过皮尔逊双尾检验得出内部控制信息披露的指数受资产规模和审计费用的影响，即审计费用越高，资产规模越大披露指数越高。资产规模大、审计费用低、更换过会计师事务所且会计师事务所规模大的企业相对更容易得到标准无保留意见。而审计费用对于审计意见的影响是否为线性还需进一步研究。
通过双尾的相关性检验以及回归分析可以得出内部控制信息披露指数与审计意见在1%水平上呈显著负相关，且与审计意见的系数为负，说明内部控制信息披露指数越高越容易得到标准无保留意见，因此两个假设均得到验证。
四、改进对策与建议
虽然我国内部控制制度已逐渐向强制性披露完善，但通过本文对我国上市公司内部控制信息披露的现状分析以及实证研究发现，我国目前内部控制信息的披露制度建设还尚不完善，上市公司的执行情况参差不齐。为此，本文根据前文研究所发现的问题提出合理性的意见以此来提升审计质量。
（一）加强监管部门制度建立
1.完善内部控制信息披露相关制度
我国虽已强制要求上市公司披露内部控制自我评价报告以及注册会计师对内部控制信息的鉴定报告，但是就披露的内容、格式、责任主体等未做统一的规定，导致信息不对称。因此，我国的相关监管部门应明确规定内部控制信息只能披露内部控制自我评价报告及注册会计师对其出具的审计报告。同时，应明确规定内部控制信息披露的格式、内容、信息详尽程度等，并将其统一披露在公司治理结构或者董事会报告中。最后，应该明确由公司董事会和管理当局对内控制度的实施负责。
2.建立相关奖惩制度
我国上市公司内部控制信息披露所存在的最大问题就是动力不够、奖惩不明确导致上市公司对内控的投入程度不够。因此，我国的相关监管部门应该就内部控制信息披露制定一个统一的评价标准，如内部控制评价报告中的五大要素以及缺陷披露情况评判指标。相关部门应该定期对上市公司进行评价并出具评价结论，若评分较低者应该予以惩罚，评分较高者应给予一定奖励。监管部门一定要加强监管力度，出台惩罚制度，明确规定惩罚的主体以及惩罚措施，这样有利于上市公司发现自身内部控制的薄弱点并有利于投资者更好地认定公司。
【关键词】内部控制信息披露审计质量影响研究
【中图分类号】F23
内部控制作为企业规模化发展的要求，起源于企业内部管理的需要，用于控制企业所要面临的风险，不仅决定着利益相关者的经济决策甚至还影响着社会的经济安全。而外部审计作为一种监督方式，其质量的高低影响着企业对外信息披露的有效性和真实性，决定着利益相关者对企业以及财务报表信息的信任程度。内部控制信息的披露作为近几年各企业对外披露的信息之一，受到了普遍的关注与研究。
2002年7月，美国出台了《萨班斯——奥克斯利法案》（以下简称SOX），从管理者、内部审计、外部审计等层面对公司内部审计做了具体规定。SOX的出台俨然引起了各个国家的重视，各国开始颁布相关的法律法规。2008年6月，我国财政部、证监会、审计署、银监会、保监会五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》，要求上市公司“对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。2010年4月，中国版“萨班斯法案”的出台，标志着我国内部控制规范体系正式确立，内部控制信息披露也由自愿性向强制性过渡。此后，众多会计师事务所纷纷对企业展开内部控制审计业务，这些业务范围的扩大不仅增加了审计费用也对审计师独立性以及专业胜任能力产生一定的影响。同时，内部控制的健全与否也影响着审计师的抽样审查的重点和范围，因此，内部控制信息披露与审计质量有着密切的关系。本文以2011～2013年上证A股748家上市公司的数据为样本，以审计意见作为虚拟变量研究了内部控制信息披露对审计意见的影响，根据研究结果，从外部监管机构、上市公司以及审计师角度提出意见和对策以此来提升审计质量，并为我国内部控制信息披露的发展提供借鉴意义。
一、相关理论述评
（一）内部控制信息披露的相关理论
为了能更好的理解内部控制信息披露，需要先明确内部控制的含义与界定。《内部控制——整合框架》作为内部控制领域最为权威的文献之一，大多学者采用的内部控制的定义则出于此。此定义为：内部控制是为了合理保证企业营运的效率效果、相关法律法规及制度的有效遵循及财务报告可靠性真实性，而由企业董事会、管理阶层和其员工共同携手实施运行的一个过程。内部控制信息披露随着我国内部控制理论的不断发展，经历了自愿披露——局部披露——整体强制披露阶段。内部控制信息披露是建立在董事会和管理层依照一定的标准对内部控制的效率做出有效性评价的基础上，并以内部控制报告的形式由上市公司向投资者提供评价结果的行为。内部控制信息披露是管理层对于公司内部控制的实施情况以及第三方监督机构对于公司经营状况的评价和未来预测的主要手段，其披露的形式主要有会计年报、招股说明书、公司监事会和独立董事对其评价报告发表的相关意见等。内部控制的自我评价指企业需要按照《企业内部控制评价指引》对企业内控的五大要素进行说明和自我评价，并将评价相关内容进行披露。第三方注册会计师要根据企业内控的实施情况进行评价并出具评价意见。
1.委托代理理论与内部控制信息披露
在所有者和经营者产生分离后，所有者和管理者便形成了委托人和代理人的关系。委托代理具体是指委托人通过委托代理人，使其按照委托人的意愿或维护委托人的利益从事某些活动，并向委托人授予决策权的一种契约关系。在高度分散的股权结构下，股东的监督权力不能有效发挥，这样实际上就是代理人掌握了公司的控制权。如果代理人的行为违背了委托人的意愿，便产生了委托代理问题。而委托代理理论认为，内部控制信息披露可以缓解这种冲突，委托人可以从披露的信息中了解企业的经营状况，而信息披露也可以充分显示出代理人的管理能力和职责的履行情况，加强了委托人对代理人的监督。
2.信息不对称理论与内部控制信息披露
信息不对称理论又称非对称信息理论，是指交易双方对交易信息的掌握程度存在差异，信息充分的一方往往占据着较为有利的谈判地位，反之，信息匮乏的一方在谈判中处于被动地位，产生不公平。信息不对称往往导致“逆向选择”和“道德风险”两个后果，前者指交易一方为获取自身利益故意隐瞒已掌握的真实信息，后者指交易一方在双方已经达成某项约定或已经签署某项合同后，参与交易的另一方会利用利益约定中的缺陷而选择对自己有利的机会主义行为。利益相关者会通过上市公司对外披露的年报等来获取信息，但是这些信息对于了解和评价企业的价值并不一定是完整有效的。作为公司的管理层他们对于自己企业内部控制的建设状况了如指掌，但是却因有缺陷而故意不去披露，信息使用者很难通过其他途径去了解这部分信息，因此便产生了信息不对称。由此可见，内部控制信息及时、充分、如实的披露，可以消除信息不对称造成的信息使用者利益受损的状况。
3.信号传递理论与内部控制信息披露
信号传递理论表明，质量信息好坏的信号可以通过市场发出，质量高的公司可以通过信号传递理论在市场中将其与较差的公司区分开来，从而导致市场做出积极的反应，如股价上升等。因此企业为了获取更高的企业价值，更喜欢将好的内部控制信息披露出来，以此来提升外部利益相关者对公司的信任程度，而反过来，企业的内部控制存在缺陷时，企业披露这些负面信息的动力就不足。为此，完善内部控制信息披露的制度建立，可以更好的发挥信号传递的作用，同时信息透明化也保障了其他利益群体的利益。 （二）审计质量概念及影响因素
通过查阅大量的文献综述，发现审计质量的概念并未得到权威的认证，大多数学者通过自己的理解给出定义，但是其实质是不变的。目前最具代表性的是美国会计学会在颁布“基本审计概念说明”的公告中，对其描述为“未确定关于经济行为及经济现象的结论和所制定的标准之间的一致程度，而对于这种结论有关的证据进行客观搜集、评定，并将结果传达给利害人的系统性的过程。”高质量的审计服务会减少市场的逆向选择，缓解道德风险，增加投资者和上市公司的价值。
1.事务所规模对审计质量的影响
会计事务所规模的大小关系着其业务范围和业务能力。大规模的事务所会通过良好的企业文化，科学的管理，美好的前景吸引更多学历水平高、经验丰富的注册会计师加入。因此人力资源的优势已然成为审计市场上最强有力的竞争，往往也是能够承接到较大较为复杂的上市公司项目的关键因素。雄厚的经济实力和专业能力强的人员也使得事务所更加注重审计质量的提升，他们会设置自己的研发部门与培训部门，开展理论研究和实务培训等，及时学习审计领域的新知识，不断提高审计人员的专业素养和综合能力。一般地，规模较大的事务所在经历了一系列的试验和审计方法研发后会形成自己特有的审计系统、审计流程和工作底稿的模板，这些资源在无形中提升了事务所以及审计人员的审计质量。
2.审计任期对审计质量的影响
审计任期对审计质量的影响并非为直线型的，而为倒“U”型的。在初期，审计人员的审计任期较短时，审计人员对于被审计单位的运营状况和财务风险了解甚少，会发生审计风险或者审计偏差。但是随着审计任期的增长，审计人员能更深入地了解被审计单位，也能熟练地识别出财务报表可能存在的风险，实施准确的实质性程序。因此，随着审计任期的增加，审计人员的专业胜任能力不断提升，能够更为客观有效的对客户进行评价，出具审计意见，以此提升审计质量。但是审计任期的不断延长也会导致审计人员形成思维定式，过分依赖以往的经验和成果，不愿意去根据新的环境而进行改变。同时，审计任期的延长，也使得审计人员和客户的关系越来越密切，审计人员的意见会更倾向于客户的利益，其独立性受到威胁。为此，审计任期过长不利于提升审计质量。
3.审计收费对审计质量的影响
根据“经济人”假设，审计人员会追求利益最大化。审计费用作为审计人员的经济来源，会对其产生激励的作用。审计费用越高说明会计事务所派出了更多专业的审计人员，审计过程也会花费更多的时间和审计流程，因此合理的审计费用是审计人员开展工作的有利保障。但是过高的审计费用会使审计人员的独立性出现威胁，出现舞弊的情况。所以，合理的审计费用能够提升审计质量。
4.行业专门化对审计质量的影响
会计师事务所的行业专门化是指事务所针对某一行业所特有的专业知识和技能。当今经济飞速发展，企业活动的环境日趋复杂，审计人员如果能够掌握被审计单位的行业情况，例如市场的竞争状况、行业平均的利润水平、产品的需求量等，这些信息将有助于审计人员更好的判断企业的盈利能力，分析会计数据间的关系，更准确的进行审计程序，不易被客户误导。在审计结束阶段，审计人员因具备行业专长可以有侧重的收集审计证据提升报表的公允性和可靠性，从而提升审计质量。
（三）内部控制信息披露对审计质量的影响的理论分析
上市公司对内部控制信息进行披露，不仅可以使利益相关者得到更多有效的真实信息，也可以向审计师传递公司经营状况的信号，从而审计师对其进行审计时，会有依据内部控制信息的执行情况，而增加或者减少实质性测试，延长或缩短审计时间等。如果审计师通过内部控制信息的披露中判断该公司内部控制良好，审计时便认为其控制风险较小，公司在以后的一段时间内盈利能力和经营状况均良好，审计师面临的诉讼的概率就会降低，审计风险也会大大减少，审计师在最后出具标准无保留意见的可能性就会增大。
二、内部控制信息披露现状探析
《上海证券交易所上市公司内部控制指引》和《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》的颁布标志着我国内部控制信息披露逐渐走向强制性阶段，但是仍有部分公司不能有效进行披露。在2010年后的强制披露阶段，上市公司不得不按照国家出台的相关法律法规进行披露，本文筛选了2011～2013年我国上证A股748家公司的数据作为样本进行研究。
（一）总体质量较低
根据近3年最新数据显示，我国上市公司能够按照相关的法律法规披露内部控制自我评价报告和内部控制审计报告，并且披露的数量逐年上升。但是从数据中仍然可以发现有不披露以及只披露一个报告的公司，并且内控审计报告披露的数量明显低于自我评价报告。同时发现，内部控制存在缺陷的公司也占据着一定的比例，但都能采取相应的整改措施。由此可见，很多公司披露内部控制信息只是流于形式，并没有实质性的内涵，没有真正发挥内部控制的有效性。
（二）缺陷披露较少
通过对内部控制缺陷数据的统计，发现我国内部控制缺陷披露的公司数量较少，且缺陷数量有所增加、程度有所增大。根据我国上证A股的上市公司近年关于内部控制披露的内容发现，大多数公司不愿意披露内部控制缺陷，即使披露其内容也较为简单，只是轻描淡写的几句话概括，如“税务稽查涉及不规范发票、车辆未严格执行事前审批流程”等。可见，上市公司对于内部控制信息披露的动力不足，更不愿意将缺陷告知相关利益者，仅仅是按照相关要求起到监督作用。 （三）披露形式不够规范
《企业内部控制基本规范》中对内部控制评价的内容以及评价程序做了规定，要求企业应该按照程序结合自身特点开展内部控制的评价并公开。但这些规定仅针对信息披露的内容，对信息披露的格式并未作具体要求，这就容易导致披露形式的不规范。此外，大部分公司在编制内部控制评价报告时并不能严格的按照程序执行，存在为了评价而评价的现象，这样就导致了内部控制的自我评价报告可靠性和真实性的缺失，从而也存在着损害信息使用者利益的现象。
三、内部控制信息披露与审计质量的实证研究
（一）数据选择与研究假设
根据信号理论，公司建立良好有效的内部控制机制并能按照规定及时披露内部控制信息将有利于审计师信任其内部控制的有效性以及财务报表的真实性可靠性。这样一来，审计师出具标准无保留意见的可能性就更大，审计质量就越高。根据前文学者的研究发现，审计意见可以作为审计质量的替代变量，故本文选用我国上证A股748家上市公司2011～2013年数据的平均值作为研究样本，并提出以下假设：
假设H1：内部控制信息披露会影响审计质量；
假设H2：内部控制信息披露指数越高越容易得到标准无保留意见。
（二）变量设计与选择
本文利用SPSS软件进行研究，将资产规模、审计费用、审计师是否变更作为控制变量，以增强模型的可信度。本文的研究模型为：
根据样本描述性结果可知，获得非标准审计意见的大概有3%，内部控制信息披露指数最小值为0.333，最大值为4，平均数接近3，80%以上的公司能够对内部控制报告和审计报告进行披露，且有效性较高；同时也可以看出，大部分上市公司的审计单位并非四大，且更换事务所的上市公司还是少数。
（四）变量相关性分析
从表5可以看出，内部控制信息披露指数与审计意见在1%水平上呈显著负相关，说明内部控制信息披露指数越高越容易得到标准无保留意见。同时审计费用、年末总资产均与内部控制信息披露指数呈明显正相关，即审计费用、资产规模越高内部控制信息披露指数越高而审计费用、年末资产与审计意见呈显著负相关，说明资产和审计费用越高越容易得到标准无保留意见，表明了大公司更加注重内部控制信息的披露也更容易得到标准无保留意见。接下来对表6中各变量的多重共线性进行检验：
表6是对各变量的多重线性检验。当0
通过回归分析检验，各变量的符号与预期符号相同，数据显示，内部控制信息指数、总资产、会计师事务所更换与审计意见系数为负，审计费用、会计师事务所规模与审计意见系数为正。这表明了内部控制信息披露指数越高，越容易得到标准无保留意见，审计质量越高。
（六）研究结论
上述分析表明，我国大部分上市公司能够按照国家相关的法律法规进行有效的信息披露，并且规模越大的公司越注重披露的质量。通过皮尔逊双尾检验得出内部控制信息披露的指数受资产规模和审计费用的影响，即审计费用越高，资产规模越大披露指数越高。资产规模大、审计费用低、更换过会计师事务所且会计师事务所规模大的企业相对更容易得到标准无保留意见。而审计费用对于审计意见的影响是否为线性还需进一步研究。
通过双尾的相关性检验以及回归分析可以得出内部控制信息披露指数与审计意见在1%水平上呈显著负相关，且与审计意见的系数为负，说明内部控制信息披露指数越高越容易得到标准无保留意见，因此两个假设均得到验证。
四、改进对策与建议
虽然我国内部控制制度已逐渐向强制性披露完善，但通过本文对我国上市公司内部控制信息披露的现状分析以及实证研究发现，我国目前内部控制信息的披露制度建设还尚不完善，上市公司的执行情况参差不齐。为此，本文根据前文研究所发现的问题提出合理性的意见以此来提升审计质量。
（一）加强监管部门制度建立
1.完善内部控制信息披露相关制度
我国虽已强制要求上市公司披露内部控制自我评价报告以及注册会计师对内部控制信息的鉴定报告，但是就披露的内容、格式、责任主体等未做统一的规定，导致信息不对称。因此，我国的相关监管部门应明确规定内部控制信息只能披露内部控制自我评价报告及注册会计师对其出具的审计报告。同时，应明确规定内部控制信息披露的格式、内容、信息详尽程度等，并将其统一披露在公司治理结构或者董事会报告中。最后，应该明确由公司董事会和管理当局对内控制度的实施负责。
2.建立相关奖惩制度
我国上市公司内部控制信息披露所存在的最大问题就是动力不够、奖惩不明确导致上市公司对内控的投入程度不够。因此，我国的相关监管部门应该就内部控制信息披露制定一个统一的评价标准，如内部控制评价报告中的五大要素以及缺陷披露情况评判指标。相关部门应该定期对上市公司进行评价并出具评价结论，若评分较低者应该予以惩罚，评分较高者应给予一定奖励。监管部门一定要加强监管力度，出台惩罚制度，明确规定惩罚的主体以及惩罚措施，这样有利于上市公司发现自身内部控制的薄弱点并有利于投资者更好地认定公司。