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摘 要：在虚开增值税专用发票罪的认定中，犯罪数额的确定是关键依据。由于税收的专业性与经济刑法的交叉，使得对于数额的认定更具复杂性。根据相关的法律法规及增值税计算缴纳原理，以有无真实交易和单向开票或双向开票为切入点，从虚开税款数额、骗取国家税款数额、给国家造成损失的数额三个层面的数额认定分析，以期对于实务中虚开增值税专用发票罪的数额认定起到指导作用。
关键词：虚开增值税专用发票罪；犯罪数额；认定
虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。为他人虚开有两种情况：一是行为人在他人有商品交易活动的情况下，用自己领购的专用发票为他人代开；二是行为人在他人没有商品交易活动的情况下，用自己领购的专用发票为他人代开。[1]
一、虚开增值税专用发票罪的数额认定的三个层次
在虚开的增值税专用发票案件中，其虚开增值税专用发票的数额是关系到量罪定刑的依据，目前使用名称不尽规范。司法实践中，对虚开增值税专用发票数额认定，要注意数额所应包括的内容。具体来说，与认定虚开增值税专用发票罪相关的数额有三个层次：一是虚开税款的数额；二是骗取国家税款的数额；三是给国家造成损失的数额。[2]
二、虚开税款数额的认定
虚开的税款数额指是虚开增值税专用发票上所载明的税额。具体来说，是指在增值税专用发票上所记载明的应税货物或应税劳务的金额和其所适应的税率的积。主要存在以下情况：
首先，无真实交易单项虚开税款数额的认定。对于无真实交易、只涉及销项税额的虚开增值税专用发票行为，其虚开增值税税款数额的认定较为简单，虚开税款数额即虚开的销项或进项发票票面上记载的增值税税额。其次，无真实交易同时双项虚开税款数额的认定。对于无真实交易、同时涉及销项税额与进项税额的虚开增值税专用发票行为，这种情况下虚开税款数额的认定就存在一定的争议性。第一种观点认为虚开增值税税款数额应以虚开的销项税额认定。第二种观点认为这种行为虚开税款数额应以虚开的销项税额和虚开的进项税额累加计算。再次，部分交易真实虚开税款数额的认定。对于这种情况，一种观点是全部税额为虚开税款数额；二是认为以全部税额认定更有利于打击此类犯罪；第三种观点是以多开税款数额认定。最后，小规模纳税人真实交易虚开税款数额的认定。虽然交易真实，但小规模纳税人本身是不具有开具增值税专用发票的资格。其实际缴纳的税款数额与让其他人为其开具的专用发票税款之间没有关联性和互抵性。因此，应当直接以票面税款税额认定虚开税款数额。本文认为由于交易是真实的，所以应当以票面税款数额减去行为人实际缴纳的税款数额来认定。[3]
三、骗取国家税款数额的认定
骗取国家税款数额，是指行为人利用虚开的增值税专用发票向税务机关实际抵扣税款或者骗取出口退税的数额。主要存在以下情况：
首先，无真实交易单项虚开情况下的认定。对于无真实交易、虚开的增值税专用发票只是进项发票或者销项发票的，首先应当确定受票人是否已将虚开的增值税专用发票向税务机关申报认证。其次，已经申报进项税额抵扣的，还应确定已被实际抵扣税款的数额。国家税款被骗取的数额就是实际抵扣的数额，而不是申报的数额。其次，无真实交易同时双项虚开情况下的认定。行为人在没有真实交易情况下虚开的销项和进项增值税专用发票，由于没有真实交易基础，因而本身并未产生增值税税源，不存在法定的增值税纳税义务，虚开进项发票用以抵扣只是一种形式上的抵扣，并没有造成国家理应收缴的实际税款的流失，因而不应当将这部分抵扣税额认定为国家税款被骗取的数额。再次，部分交易真实虚开情况下的认定。对于受票人以此类虚开的增值税专用发票进行进项税额申报并实际抵扣，因此应当仅以多开税款数额，也就是多抵扣税款数额认定国家税款被骗取的数额，只有这部分被抵扣的税款才是实实在在国家税款流失的数额。[4]最后，小规模纳税人真实交易虚开情况下的认定。小规模纳税人不虚开增值税专用发票，而是开具普通发票，买方是无法进行进项税额抵扣的，也就是虚开行为直接导致了不合法的抵扣，造成了国家税款的流失，应当按此认定为国家税款被骗取的数额。
四、给国家造成损失的数额的认定
给国家造成损失数额是指国家实际流失的税款数额，即行为人虚开增值税专用发票并利用该虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税从而造成国家税款损失无法追回的数额。基于这种概念界定，造成国家税款损失数额的认定也就是在国家税款被骗取数额认定基础上的继续延伸。但根据法条和司法解释，给国家利益造成的损失与骗取国家税款之间是有差别的。实践中，并非被骗取的国家税款数额减去已经追回的税款数额就是给国家造成损失的数额。所以在认定时应注意以下方面：
第一，行为人只给他人虚开销项增值税专用发票，受票方利用其虚开的增值税专用发票抵扣的税款或者骗取的出口退税，就是行为人给国家造成的损失。如果是行为人为他人经营活动代开增值税专用发票，计算行为人给国家造成的损失时，如果有实际经营活动的行为人在上述虚开销项增值税专用发票行为当中，缴纳了销项税款，应当把已缴纳的部分扣除。行为人只让他人为自己虚开进项增值税专用发票用于抵扣自己生产经营活动中应缴纳的税款或者骗取出口退税，其给国家造成的损失就是其实际抵扣的税款或者骗取的出口退税。
第二，行为人没有实际生产经营活动，虚开增值税销项专用发票后，又虚开了增值税进项专用发票并用于进项抵扣。由于行为人实际上并不会造成国家税款实际流失，因而其给国家造成的损失就是其虚开的销项发票被受票单位用于抵扣的税款数额。
第三，行为人退赔的款项应当作为追回的税款认定，对于从税务机关申请领购增值税专用发票时向开票单位预收的税款也应以扣除。从公平公正的原则出发，应将行为人已向国家缴纳但本不存在纳税理由的税款应从造成的国家损失数额中予以扣除。
参考文献：
[1]金杰，虚开增值税专用发票罪若干问题的研究，复旦大学，2007：38
[2]裴建忠，虚开增值税专用发票罪基本问题研究，郑州大学，2005：40
[3]金庆磊，浅议虚开增值税专用发票罪，法制与经济，2014年1期：42—44
[4]王春慧，虚开增值税专用发票犯罪数额的认定，会计师，2007年9期：39—43
作者简介：
任本成（1989.8～），男，山东临沂人，西北政法大学刑事法学院2013级刑法学硕士研究生。
关键词：虚开增值税专用发票罪；犯罪数额；认定
虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。为他人虚开有两种情况：一是行为人在他人有商品交易活动的情况下，用自己领购的专用发票为他人代开；二是行为人在他人没有商品交易活动的情况下，用自己领购的专用发票为他人代开。[1]
一、虚开增值税专用发票罪的数额认定的三个层次
在虚开的增值税专用发票案件中，其虚开增值税专用发票的数额是关系到量罪定刑的依据，目前使用名称不尽规范。司法实践中，对虚开增值税专用发票数额认定，要注意数额所应包括的内容。具体来说，与认定虚开增值税专用发票罪相关的数额有三个层次：一是虚开税款的数额；二是骗取国家税款的数额；三是给国家造成损失的数额。[2]
二、虚开税款数额的认定
虚开的税款数额指是虚开增值税专用发票上所载明的税额。具体来说，是指在增值税专用发票上所记载明的应税货物或应税劳务的金额和其所适应的税率的积。主要存在以下情况：
首先，无真实交易单项虚开税款数额的认定。对于无真实交易、只涉及销项税额的虚开增值税专用发票行为，其虚开增值税税款数额的认定较为简单，虚开税款数额即虚开的销项或进项发票票面上记载的增值税税额。其次，无真实交易同时双项虚开税款数额的认定。对于无真实交易、同时涉及销项税额与进项税额的虚开增值税专用发票行为，这种情况下虚开税款数额的认定就存在一定的争议性。第一种观点认为虚开增值税税款数额应以虚开的销项税额认定。第二种观点认为这种行为虚开税款数额应以虚开的销项税额和虚开的进项税额累加计算。再次，部分交易真实虚开税款数额的认定。对于这种情况，一种观点是全部税额为虚开税款数额；二是认为以全部税额认定更有利于打击此类犯罪；第三种观点是以多开税款数额认定。最后，小规模纳税人真实交易虚开税款数额的认定。虽然交易真实，但小规模纳税人本身是不具有开具增值税专用发票的资格。其实际缴纳的税款数额与让其他人为其开具的专用发票税款之间没有关联性和互抵性。因此，应当直接以票面税款税额认定虚开税款数额。本文认为由于交易是真实的，所以应当以票面税款数额减去行为人实际缴纳的税款数额来认定。[3]
三、骗取国家税款数额的认定
骗取国家税款数额，是指行为人利用虚开的增值税专用发票向税务机关实际抵扣税款或者骗取出口退税的数额。主要存在以下情况：
首先，无真实交易单项虚开情况下的认定。对于无真实交易、虚开的增值税专用发票只是进项发票或者销项发票的，首先应当确定受票人是否已将虚开的增值税专用发票向税务机关申报认证。其次，已经申报进项税额抵扣的，还应确定已被实际抵扣税款的数额。国家税款被骗取的数额就是实际抵扣的数额，而不是申报的数额。其次，无真实交易同时双项虚开情况下的认定。行为人在没有真实交易情况下虚开的销项和进项增值税专用发票，由于没有真实交易基础，因而本身并未产生增值税税源，不存在法定的增值税纳税义务，虚开进项发票用以抵扣只是一种形式上的抵扣，并没有造成国家理应收缴的实际税款的流失，因而不应当将这部分抵扣税额认定为国家税款被骗取的数额。再次，部分交易真实虚开情况下的认定。对于受票人以此类虚开的增值税专用发票进行进项税额申报并实际抵扣，因此应当仅以多开税款数额，也就是多抵扣税款数额认定国家税款被骗取的数额，只有这部分被抵扣的税款才是实实在在国家税款流失的数额。[4]最后，小规模纳税人真实交易虚开情况下的认定。小规模纳税人不虚开增值税专用发票，而是开具普通发票，买方是无法进行进项税额抵扣的，也就是虚开行为直接导致了不合法的抵扣，造成了国家税款的流失，应当按此认定为国家税款被骗取的数额。
四、给国家造成损失的数额的认定
给国家造成损失数额是指国家实际流失的税款数额，即行为人虚开增值税专用发票并利用该虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税从而造成国家税款损失无法追回的数额。基于这种概念界定，造成国家税款损失数额的认定也就是在国家税款被骗取数额认定基础上的继续延伸。但根据法条和司法解释，给国家利益造成的损失与骗取国家税款之间是有差别的。实践中，并非被骗取的国家税款数额减去已经追回的税款数额就是给国家造成损失的数额。所以在认定时应注意以下方面：
第一，行为人只给他人虚开销项增值税专用发票，受票方利用其虚开的增值税专用发票抵扣的税款或者骗取的出口退税，就是行为人给国家造成的损失。如果是行为人为他人经营活动代开增值税专用发票，计算行为人给国家造成的损失时，如果有实际经营活动的行为人在上述虚开销项增值税专用发票行为当中，缴纳了销项税款，应当把已缴纳的部分扣除。行为人只让他人为自己虚开进项增值税专用发票用于抵扣自己生产经营活动中应缴纳的税款或者骗取出口退税，其给国家造成的损失就是其实际抵扣的税款或者骗取的出口退税。
第二，行为人没有实际生产经营活动，虚开增值税销项专用发票后，又虚开了增值税进项专用发票并用于进项抵扣。由于行为人实际上并不会造成国家税款实际流失，因而其给国家造成的损失就是其虚开的销项发票被受票单位用于抵扣的税款数额。
第三，行为人退赔的款项应当作为追回的税款认定，对于从税务机关申请领购增值税专用发票时向开票单位预收的税款也应以扣除。从公平公正的原则出发，应将行为人已向国家缴纳但本不存在纳税理由的税款应从造成的国家损失数额中予以扣除。
参考文献：
[1]金杰，虚开增值税专用发票罪若干问题的研究，复旦大学，2007：38
[2]裴建忠，虚开增值税专用发票罪基本问题研究，郑州大学，2005：40
[3]金庆磊，浅议虚开增值税专用发票罪，法制与经济，2014年1期：42—44
[4]王春慧，虚开增值税专用发票犯罪数额的认定，会计师，2007年9期：39—43
作者简介：
任本成（1989.8～），男，山东临沂人，西北政法大学刑事法学院2013级刑法学硕士研究生。