论文部分内容阅读
摘要：2011年11月，财政部、国家税务总局发布《营业税改征增值税试点方案》的通知（财税〔2011〕110号），拉开了新一轮税制改革的序幕。营业税改征增值税从2011年试点到现在，已进入收官之年。从经济观察报获悉，今年5月，营改增的最后三个行业建安房地产、金融保险、生活服务业的营改增方案将推出。其中，建筑业增值税税率暂定为11%。
关键词：营业税改征增值税；供水管道施工企业；影响
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2015）007-000-02
笔者所在的水务集团，下辖的水务工程公司属于建筑施工企业类型，也在本次税制改革之列。水务工程公司主要负债本市供水管网施工、维护、改扩建工程等。现税种为营业税，税率3%；拟改征为增值税，税率11%。笔者结合企业实际，就营业税改征增值税对供水管道施工企业的影响进行分析。
一、企业流转税税负的影响
理论上，“营改增”是一项重要的结构性减税措施，考虑增值税“进项抵扣”的影响，根据营业税改征增值税试点方案的基本原则，流转税总体税负不增加或略有下降，基本消除重复征税。
但是按照目前发布的营改增文件，大部分施工企业税负测算都有不同程度的上涨，而并非理论上所称的减税。原因在于理论上所称的减税是在全社会都实行增值税，且不存在小规模纳税人、简易办法纳税以及节能减排免税等一系列假设条件下测算的，显然假设条件很难全部实现。
对于施工企业是否确实会减轻税负主要看其能够取得多少可抵扣的进项税额。施工企业在购买施工设备及生产性消耗材料能取得增值税专用发票的，可以按照现行增值税17%标准税率抵扣增值税进项税额。但是目前的现状是，一些低值生产设备供应商和一些零星材料供应商普遍不具备增值税一般纳税人资质，不能提供增值税专用发票。也就是说现阶段“营改增”后的施工企业实际税负会大于现在的税负。
与一般施工企业不同的是：供水管道施工企业取得增值税进项税票相对容易。各类管闸材料的供应商绝大多数是一般纳税人。因此能够取得增值税专用发票，进行抵扣。同时由于供水管道施工企业的特殊性，对各种常用易坏的配件需进行备库，以应对突发情况。其中部分配件，如大口径的铸管、阀门等，价格高，在材料采购中能取得较大金额的增值税进项发票，有利于企业税收现金的延缓流出。
虽然供水管道施工企业由于其特殊性，增值税票取得容易且相对较多，税负不如普通施工企业那么重，但也有所增加。主要是因为并非所有企业都能取得增值税专用发票，特别是占成本比重较大的劳务成本无法抵扣，这也是建筑业面临的共性问题。
以笔者所在的水务集团所辖水务工程公司为例，近三年工程结算收入、成本及利润构成如下：
从近三年的平均成本结构上看，供水管道施工企业劳务成本占工程结算成本的35%左右，一部分是企业施工管理人员，以工资形式发放，占工程结算成本7%，按照现行的增值税管理条例，工资成本不能进行增值税抵扣；另一部分是民工工资成本，民工工资占工程结算成本28%，民工工资基本上是劳务外包形式，目前劳务外包外企业是否施行增值税尚未明确，如果不同步进行改革，这部分劳务外包成本对供水管道施工企业增值税税负影响最大。
在上述分析资料的基础上，水务工程公司近三年平均每年新增固定资产20万元，假定当期购买的材料均用于工程成本，且材料成本、每年新增固定资产均取得增值税进项发票，按现行17%标准税率抵扣，进行测算营业税改征增值税税负如下：
1.不含税工程结算收入： 3330/1.11*11%=3000
工程结算成本：2288-1284/1.17*17%=2100
增值税销项税：3000*11%=330
增值税进项税：（1284 20）/1.17*17%=190
应交增值税：330-190=140
税金及附加：140*12%=17
应交流转税：增值税140 税金及附加17=157
应交营业税及附加-应交增值税及附加=112-157=-45
营业税及附加税负=112/3330*100%=3.36%
增值税及附加税负=157/3330*100%=4.7%
2.增值税税负与营业税税负相等时，当期新增固定资产平衡点A：
330-（1284 A）/1.17*17%=90
A=368
即：营业税改征增值税在劳务成本不能抵扣情况下，如果当期生产性固定资产增加低于平衡点，既使材料及生产性固定资产全部取得增值税专用发票，增值税税负仍将上升。
二、企业会计利润的影响
1.工程结算收入
在营业税改征增值税前，工程结算收入中包括营业税，改征增值税后，增值税为价外税，工程结算收入不含增值税。供水管道施工企业取得工程合同收入时，要按照收入总额计算增值税销項税，分离不含税收入作为工程结算收入。
2.工程结算成本
在营业税征改增值税前，工程结算成本中材料成本，无论采用加权平均法还是个别计价法等，结转工程领用材料成本均为购买材料全部价款。改征增值税后，采购与生产经营有关的设备、材料入账时，增值税专用发票上注明的进项税额不再作为实际成本的组成部分，而作为增值税进项税额。分离后的不含税成本记入成本科目核算。
3.工程结算税金及附加
在营业税改征增值税前，工程结算税金及附加包括营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加；改征增值税后，工程结算税金及附加不包括增值税，仅包括城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加。
4.企业利润
受增值税价外税的影响，当期确认的工程结算收入为不含税收入，工程结算收入将会有接近10%左右的下降；当期确认的工程结算成本只剔除了设备材料等项目部分增值税进项税额，工程结算成本所占比例明显上升。综合收入成本因素影响，企业实现的利润总额将有所下降。
仍以笔者所在的水务集团所辖水务工程公司为例，营业税改征增值税前后对利润的影响对比分析如下表：
从上述分析可见，营业税改征增值税后，工程结算收入下降比例10%、工程结算成本下降比例5.5%、利润总额下降11%。
三、企业纳税筹划
营业税改征增值税是国家经济宏观层面的税收重大改革，供水管道施工企业应进行纳税筹划，将营改增对企业的不利影响降到最小。
1.期初库存材料及生产性固定资产进项税抵扣
供水管道施工企业营业税改征增值税后，首先面临的就是期初税款抵扣问题，主要涉及到供水管道施工企业期初库存材料和机械设备等固定资产增值税进项税额抵扣问题。为了体现公平税负和保证国家税收征收改革政策的稳定性，推测供水管道施工企业营业税改征增值税后，可能要借鉴1994年工商业实行增值税时对库存材料、商品处理的经验，对于期初库存材料和机械设备等固定资产在提供完备成本资料的基础上，按一定的成本税金率分离计算“期初库存待抵扣进项税”，按照规定的程序预先申报核准后，进行分期抵扣。这就需要财务人员对入账的库存材料和机械设备等固定资产在规范核算的基础上，对成本资料加以完善保管。
2.选择具有增值税纳税人资格的材料设备供应商
由于税制改革，供水管道施工企业更应注重选择具有增值税纳税人资格的供应商，并且要考查其相应的扣减税率，取得增值税专用发票，关注进项税额抵扣过程中可能出现的问题，避免无法抵扣增值税。
3.加大技术革新，减少劳务用工
加大技术革新、引进新的技术设备和流水线，一方面减少一线施工人员，降低劳务成本，提高生产效率；另一方面机械设备作为生产性固定资产可以取得增值税专用发票进行抵扣，有助于供水施工企业税收环节上延缓现金流出，缓解企业的资金压力。
综上所述，营业税改征增值税对供水管道施工企业流转税税负、企业利润等都有较大的影响，需要全面筹划，积级应对，确保企业有序发展。
关键词：营业税改征增值税；供水管道施工企业；影响
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2015）007-000-02
笔者所在的水务集团，下辖的水务工程公司属于建筑施工企业类型，也在本次税制改革之列。水务工程公司主要负债本市供水管网施工、维护、改扩建工程等。现税种为营业税，税率3%；拟改征为增值税，税率11%。笔者结合企业实际，就营业税改征增值税对供水管道施工企业的影响进行分析。
一、企业流转税税负的影响
理论上，“营改增”是一项重要的结构性减税措施，考虑增值税“进项抵扣”的影响，根据营业税改征增值税试点方案的基本原则，流转税总体税负不增加或略有下降，基本消除重复征税。
但是按照目前发布的营改增文件，大部分施工企业税负测算都有不同程度的上涨，而并非理论上所称的减税。原因在于理论上所称的减税是在全社会都实行增值税，且不存在小规模纳税人、简易办法纳税以及节能减排免税等一系列假设条件下测算的，显然假设条件很难全部实现。
对于施工企业是否确实会减轻税负主要看其能够取得多少可抵扣的进项税额。施工企业在购买施工设备及生产性消耗材料能取得增值税专用发票的，可以按照现行增值税17%标准税率抵扣增值税进项税额。但是目前的现状是，一些低值生产设备供应商和一些零星材料供应商普遍不具备增值税一般纳税人资质，不能提供增值税专用发票。也就是说现阶段“营改增”后的施工企业实际税负会大于现在的税负。
与一般施工企业不同的是：供水管道施工企业取得增值税进项税票相对容易。各类管闸材料的供应商绝大多数是一般纳税人。因此能够取得增值税专用发票，进行抵扣。同时由于供水管道施工企业的特殊性，对各种常用易坏的配件需进行备库，以应对突发情况。其中部分配件，如大口径的铸管、阀门等，价格高，在材料采购中能取得较大金额的增值税进项发票，有利于企业税收现金的延缓流出。
虽然供水管道施工企业由于其特殊性，增值税票取得容易且相对较多，税负不如普通施工企业那么重，但也有所增加。主要是因为并非所有企业都能取得增值税专用发票，特别是占成本比重较大的劳务成本无法抵扣，这也是建筑业面临的共性问题。
以笔者所在的水务集团所辖水务工程公司为例，近三年工程结算收入、成本及利润构成如下：
从近三年的平均成本结构上看，供水管道施工企业劳务成本占工程结算成本的35%左右，一部分是企业施工管理人员，以工资形式发放，占工程结算成本7%，按照现行的增值税管理条例，工资成本不能进行增值税抵扣；另一部分是民工工资成本，民工工资占工程结算成本28%，民工工资基本上是劳务外包形式，目前劳务外包外企业是否施行增值税尚未明确，如果不同步进行改革，这部分劳务外包成本对供水管道施工企业增值税税负影响最大。
在上述分析资料的基础上，水务工程公司近三年平均每年新增固定资产20万元，假定当期购买的材料均用于工程成本，且材料成本、每年新增固定资产均取得增值税进项发票，按现行17%标准税率抵扣，进行测算营业税改征增值税税负如下：
1.不含税工程结算收入： 3330/1.11*11%=3000
工程结算成本：2288-1284/1.17*17%=2100
增值税销项税：3000*11%=330
增值税进项税：（1284 20）/1.17*17%=190
应交增值税：330-190=140
税金及附加：140*12%=17
应交流转税：增值税140 税金及附加17=157
应交营业税及附加-应交增值税及附加=112-157=-45
营业税及附加税负=112/3330*100%=3.36%
增值税及附加税负=157/3330*100%=4.7%
2.增值税税负与营业税税负相等时，当期新增固定资产平衡点A：
330-（1284 A）/1.17*17%=90
A=368
即：营业税改征增值税在劳务成本不能抵扣情况下，如果当期生产性固定资产增加低于平衡点，既使材料及生产性固定资产全部取得增值税专用发票，增值税税负仍将上升。
二、企业会计利润的影响
1.工程结算收入
在营业税改征增值税前，工程结算收入中包括营业税，改征增值税后，增值税为价外税，工程结算收入不含增值税。供水管道施工企业取得工程合同收入时，要按照收入总额计算增值税销項税，分离不含税收入作为工程结算收入。
2.工程结算成本
在营业税征改增值税前，工程结算成本中材料成本，无论采用加权平均法还是个别计价法等，结转工程领用材料成本均为购买材料全部价款。改征增值税后，采购与生产经营有关的设备、材料入账时，增值税专用发票上注明的进项税额不再作为实际成本的组成部分，而作为增值税进项税额。分离后的不含税成本记入成本科目核算。
3.工程结算税金及附加
在营业税改征增值税前，工程结算税金及附加包括营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加；改征增值税后，工程结算税金及附加不包括增值税，仅包括城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加。
4.企业利润
受增值税价外税的影响，当期确认的工程结算收入为不含税收入，工程结算收入将会有接近10%左右的下降；当期确认的工程结算成本只剔除了设备材料等项目部分增值税进项税额，工程结算成本所占比例明显上升。综合收入成本因素影响，企业实现的利润总额将有所下降。
仍以笔者所在的水务集团所辖水务工程公司为例，营业税改征增值税前后对利润的影响对比分析如下表：
从上述分析可见，营业税改征增值税后，工程结算收入下降比例10%、工程结算成本下降比例5.5%、利润总额下降11%。
三、企业纳税筹划
营业税改征增值税是国家经济宏观层面的税收重大改革，供水管道施工企业应进行纳税筹划，将营改增对企业的不利影响降到最小。
1.期初库存材料及生产性固定资产进项税抵扣
供水管道施工企业营业税改征增值税后，首先面临的就是期初税款抵扣问题，主要涉及到供水管道施工企业期初库存材料和机械设备等固定资产增值税进项税额抵扣问题。为了体现公平税负和保证国家税收征收改革政策的稳定性，推测供水管道施工企业营业税改征增值税后，可能要借鉴1994年工商业实行增值税时对库存材料、商品处理的经验，对于期初库存材料和机械设备等固定资产在提供完备成本资料的基础上，按一定的成本税金率分离计算“期初库存待抵扣进项税”，按照规定的程序预先申报核准后，进行分期抵扣。这就需要财务人员对入账的库存材料和机械设备等固定资产在规范核算的基础上，对成本资料加以完善保管。
2.选择具有增值税纳税人资格的材料设备供应商
由于税制改革，供水管道施工企业更应注重选择具有增值税纳税人资格的供应商，并且要考查其相应的扣减税率，取得增值税专用发票，关注进项税额抵扣过程中可能出现的问题，避免无法抵扣增值税。
3.加大技术革新，减少劳务用工
加大技术革新、引进新的技术设备和流水线，一方面减少一线施工人员，降低劳务成本，提高生产效率；另一方面机械设备作为生产性固定资产可以取得增值税专用发票进行抵扣，有助于供水施工企业税收环节上延缓现金流出，缓解企业的资金压力。
综上所述，营业税改征增值税对供水管道施工企业流转税税负、企业利润等都有较大的影响，需要全面筹划，积级应对，确保企业有序发展。