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收付实现制与权责发生制,两者作为本期收入与本期费用的确认标准,是一项会计核算的基本原则或是假设,并且通过配比原则的运用,可以产生不同的收益结果。因此,收付实现制与权责发生制的选择,对会计核算而言举足轻重。笔者结合几年来在新农合经办机构的工作实践,试图探索一种适合新农合基金管理与运行模式要求的会计核算原则,以期达到基金管理科学、便捷、运行安全、高效的目的。
一、收付实现制和权责发生制比较
收付实现制是以收到或支付现金作为确认收入和费用的依据。权责发生制是和收付实现制相对应的一种确认基础,也称应计制或应收应付制。它是以权利或责任的发生与否为标准,来确认收入和费用。不论是否已有现金的收付,按其是否体现各个会计期间的经营成果和收益情况,确定其归属期。企业的会计核算应当以权责发生制为基础。
二者目的均为正确计算和确定会计主体的收入、费用和损益。二者之间的主要区别是确认收入和费用的标准不同;因此,收入与费用的配比、会计处理方法、收益结果、账户设置等有不同结果和要求。
采用收付实现制,会计处理手续比较简便,会计核算可以不考虑应计收入、应计费用、预收收入、预付费用的存在。但收付实现制不能正确地计算和确定企业的当期损益,缺乏合理的收支配比关系。因此,它只适用于业务比较简单和应计收入、应计费用、预收收入、预付费用很少发生的企业以及机关、事业、团体等单位。新农合基金会计核算采用收付实现制。在实际业务中却存在不足。
二、新农合基金会计和其他事业单位会计相比,在基金收支上有其特殊性
新农合运行以来,运行模式、补偿模式等经验层出不穷并不断完善,但基金管理中却少有成绩,这一个方面是因为主要目标不在基金管理方面,另一个主要原因在于基金管理中制度已确立,试点中只能套用制度而不能越过制度。
1.新农合基金应计收入、应计费用、预收收入、预付费用等业务发生频繁
特别是应计费用发生十分频繁,且在收付上有明确的归属期,基金收入和支出存在合理的配比性。也就是说,每一笔基金收入都有时间上的归属,基金支出和基金收入严格配比。而且,在新农合运行过程中,在永续经营的前提下,经办机构每时每刻都在对医疗机构形成实实在在的债务。而这种债务相对一般事业单位来说是不可控的。而一般事业单位之所以使用收付实现制原则,也正是因为其不存在或很少有应收、应付业务发生,收支也不用严格配比等。
2.新农合基金对结余的要求和一般事业单位有本质差异
由于农民是按年度参加新农合,新农合基金在本年度自求平衡,因此,基金结余大于当年基金收入5%(各地数据可能有差异)要进行二次分配。而一般事业单位对于事业结余无此规定,因此,使用收付实现制还是权责发生制对于一般事业单位来说,计算所得结余均对当期没有任何影响,但新农合却不同,更为重要的是以不同的核算原则计算出的结余严重影响下年度基金盈亏。
三、收付实现制在新农合基金会计中运用的缺陷
1.年初预算编制无依据
新农合基金会计规定,“年度终了前,经办机构按照财政部门规定的报表格式、时间和编制要求,根据本年度基金执行情况和下年度基金收支预测,编制下年度基金预算草案”。众所周知,在年度终了前,各新农合试点县(市、区)已将农民应缴纳下年度新农合基金筹集到位,下年度参合人数也已经确定。按目前新农合政策,基金总额多少由参合人数,人均缴费及各级配套标准共同确定,而在上年度终了前,这些数据均已确定,也就是说,下年度应当有多少收入,是不用预测就知道的。如果这样,只要预测出下年度支出数,便可编制基金收支预算。那么,新农合基金会计为什么又规定要“根据下年度基金收支预测,编制下年度基金预算草案”呢?这就涉及到了收付实现制对收入和支出的确认问题,在收付实现制的核算基础下,收入和支出是以款项的收入和付出为确认依据的,即,只有收到或付出了款项,才确认收入和支出发生。因此,在新农合基金预算中,在参合人数、人均缴费和各级配套标准一定的情况下,在款项没有收到前,收入仍然需要我们预测。
2.风险基金计提无基数
新农合基金会计规定,“风险基金按各试点县新农合基金年度筹资总额的3%计提,其总规模应保持在年筹资总额的10%”(数据可能存在地域差异)。那么,“年度筹资总额”到底是什么概念?是本年度应筹资总额还是本年度实际到位资金总额?按照收付实现制原则当然应当是本年度实际到位资金。但是,由于各级配套资金到位的滞后,年初无法确切预测当年实际能到位多少收入,风险基金计提基数同样无法确定。
3.年终余额的控制
“新农合基金结余大于15%要进行二次分配”。对于结余的确认同样存在问题。由于各级配套资金拨付滞后,上年度资金下年度拨付现象十分常见。在收付实现制原则下,以当年实际到位资金确认收入,必然会导致基金支出大起大落。同样,若年终资金周转出现困难,无法向定点医疗机构拨付基金,支出同样无法确认,这时,根据收付实现制计算的结余将和新农合运行实际产生极大的偏差。因此,以收付实现制原则确认收支,极不利于新农合制度的平稳运行。
4.内容准确、报送及时
在报表编制中同样存在问题,报表为决策服务,要求内容准确、报送及时。但在收付实现制基础下,却很难做到这两点。因为以款项实际收付为收支确认依据与现行的新农合运行现状相悖,目前各级配套基金拨付往往滞后,在基金实际并未支付的情况下,报表只能是“零填报”。收到配套基金后,又会因基金集中支付而出现累积填报现象。在“永续经营”前提和现行的“后付制”基金支付方式下,只要参合农民入院,基金即对医疗机构形成了负债。而基金拨付只是资金兑付过程。而“零填报”和“累积填报”则掩盖了这个事实。
四、权责发生制应用于新农合基金会计
综上所述,在新农合基金会计实务和业务管理中暴露出了许多缺陷和不足,因此笔者认为,基金会计应使用“权责发生制”原则进行核算,同时,将权责发生制应用于新农合基金会计,其优势体现如下:
1.年初预算有依据
由于以“应计制”作为收付的依据,因此,以当年参合人数和人均筹资标准计算当年收入依据科学,计算准确。同时消除了预算编制中的随意性和人为操控基金收支的可能性。
2.政府配套刚性强
由于各级对新农合基金的配套标准是由中省两级确定的,配套政策具有较强的刚性,但在收付实现制原则下,落实配套时却有较大的弹性。基层财政也因此失去了向上级财政部门索要配套资金的依据。而权责发生制则因其“应收、应付”的指导思想使得上级财政必须在当年全额配套基金。对于未到位资金,基层财政部门也可理直气壮地向上级财政部门索要。
3.收支关联,年终余额计算准确、科学
由于权责发生制强化了收支的配比和时间上的归属关系,更加符合新农合基金运行目标和管理要求,因此,权责发生制的运用,可以有效防止基金收支大起大落和参合农民受益不公,有利于新农合制度的长期推进和健康持续发展。
(作者单位:河北省行唐县新型农村合作医疗管理中心)
一、收付实现制和权责发生制比较
收付实现制是以收到或支付现金作为确认收入和费用的依据。权责发生制是和收付实现制相对应的一种确认基础,也称应计制或应收应付制。它是以权利或责任的发生与否为标准,来确认收入和费用。不论是否已有现金的收付,按其是否体现各个会计期间的经营成果和收益情况,确定其归属期。企业的会计核算应当以权责发生制为基础。
二者目的均为正确计算和确定会计主体的收入、费用和损益。二者之间的主要区别是确认收入和费用的标准不同;因此,收入与费用的配比、会计处理方法、收益结果、账户设置等有不同结果和要求。
采用收付实现制,会计处理手续比较简便,会计核算可以不考虑应计收入、应计费用、预收收入、预付费用的存在。但收付实现制不能正确地计算和确定企业的当期损益,缺乏合理的收支配比关系。因此,它只适用于业务比较简单和应计收入、应计费用、预收收入、预付费用很少发生的企业以及机关、事业、团体等单位。新农合基金会计核算采用收付实现制。在实际业务中却存在不足。
二、新农合基金会计和其他事业单位会计相比,在基金收支上有其特殊性
新农合运行以来,运行模式、补偿模式等经验层出不穷并不断完善,但基金管理中却少有成绩,这一个方面是因为主要目标不在基金管理方面,另一个主要原因在于基金管理中制度已确立,试点中只能套用制度而不能越过制度。
1.新农合基金应计收入、应计费用、预收收入、预付费用等业务发生频繁
特别是应计费用发生十分频繁,且在收付上有明确的归属期,基金收入和支出存在合理的配比性。也就是说,每一笔基金收入都有时间上的归属,基金支出和基金收入严格配比。而且,在新农合运行过程中,在永续经营的前提下,经办机构每时每刻都在对医疗机构形成实实在在的债务。而这种债务相对一般事业单位来说是不可控的。而一般事业单位之所以使用收付实现制原则,也正是因为其不存在或很少有应收、应付业务发生,收支也不用严格配比等。
2.新农合基金对结余的要求和一般事业单位有本质差异
由于农民是按年度参加新农合,新农合基金在本年度自求平衡,因此,基金结余大于当年基金收入5%(各地数据可能有差异)要进行二次分配。而一般事业单位对于事业结余无此规定,因此,使用收付实现制还是权责发生制对于一般事业单位来说,计算所得结余均对当期没有任何影响,但新农合却不同,更为重要的是以不同的核算原则计算出的结余严重影响下年度基金盈亏。
三、收付实现制在新农合基金会计中运用的缺陷
1.年初预算编制无依据
新农合基金会计规定,“年度终了前,经办机构按照财政部门规定的报表格式、时间和编制要求,根据本年度基金执行情况和下年度基金收支预测,编制下年度基金预算草案”。众所周知,在年度终了前,各新农合试点县(市、区)已将农民应缴纳下年度新农合基金筹集到位,下年度参合人数也已经确定。按目前新农合政策,基金总额多少由参合人数,人均缴费及各级配套标准共同确定,而在上年度终了前,这些数据均已确定,也就是说,下年度应当有多少收入,是不用预测就知道的。如果这样,只要预测出下年度支出数,便可编制基金收支预算。那么,新农合基金会计为什么又规定要“根据下年度基金收支预测,编制下年度基金预算草案”呢?这就涉及到了收付实现制对收入和支出的确认问题,在收付实现制的核算基础下,收入和支出是以款项的收入和付出为确认依据的,即,只有收到或付出了款项,才确认收入和支出发生。因此,在新农合基金预算中,在参合人数、人均缴费和各级配套标准一定的情况下,在款项没有收到前,收入仍然需要我们预测。
2.风险基金计提无基数
新农合基金会计规定,“风险基金按各试点县新农合基金年度筹资总额的3%计提,其总规模应保持在年筹资总额的10%”(数据可能存在地域差异)。那么,“年度筹资总额”到底是什么概念?是本年度应筹资总额还是本年度实际到位资金总额?按照收付实现制原则当然应当是本年度实际到位资金。但是,由于各级配套资金到位的滞后,年初无法确切预测当年实际能到位多少收入,风险基金计提基数同样无法确定。
3.年终余额的控制
“新农合基金结余大于15%要进行二次分配”。对于结余的确认同样存在问题。由于各级配套资金拨付滞后,上年度资金下年度拨付现象十分常见。在收付实现制原则下,以当年实际到位资金确认收入,必然会导致基金支出大起大落。同样,若年终资金周转出现困难,无法向定点医疗机构拨付基金,支出同样无法确认,这时,根据收付实现制计算的结余将和新农合运行实际产生极大的偏差。因此,以收付实现制原则确认收支,极不利于新农合制度的平稳运行。
4.内容准确、报送及时
在报表编制中同样存在问题,报表为决策服务,要求内容准确、报送及时。但在收付实现制基础下,却很难做到这两点。因为以款项实际收付为收支确认依据与现行的新农合运行现状相悖,目前各级配套基金拨付往往滞后,在基金实际并未支付的情况下,报表只能是“零填报”。收到配套基金后,又会因基金集中支付而出现累积填报现象。在“永续经营”前提和现行的“后付制”基金支付方式下,只要参合农民入院,基金即对医疗机构形成了负债。而基金拨付只是资金兑付过程。而“零填报”和“累积填报”则掩盖了这个事实。
四、权责发生制应用于新农合基金会计
综上所述,在新农合基金会计实务和业务管理中暴露出了许多缺陷和不足,因此笔者认为,基金会计应使用“权责发生制”原则进行核算,同时,将权责发生制应用于新农合基金会计,其优势体现如下:
1.年初预算有依据
由于以“应计制”作为收付的依据,因此,以当年参合人数和人均筹资标准计算当年收入依据科学,计算准确。同时消除了预算编制中的随意性和人为操控基金收支的可能性。
2.政府配套刚性强
由于各级对新农合基金的配套标准是由中省两级确定的,配套政策具有较强的刚性,但在收付实现制原则下,落实配套时却有较大的弹性。基层财政也因此失去了向上级财政部门索要配套资金的依据。而权责发生制则因其“应收、应付”的指导思想使得上级财政必须在当年全额配套基金。对于未到位资金,基层财政部门也可理直气壮地向上级财政部门索要。
3.收支关联,年终余额计算准确、科学
由于权责发生制强化了收支的配比和时间上的归属关系,更加符合新农合基金运行目标和管理要求,因此,权责发生制的运用,可以有效防止基金收支大起大落和参合农民受益不公,有利于新农合制度的长期推进和健康持续发展。
(作者单位:河北省行唐县新型农村合作医疗管理中心)