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【摘 要】我国已经在向全面小康的道路上大步迈进，和谐稳定的社会、注重品质发展的经济及不断提高的人文素养让人们对生活的要求从“温饱”走向“品质生活”，医疗保健行业渐渐吸引了人们的目光。如今，医疗保健行业已经成为我国经济中的重要一环，国家于2016年相继出台了一系列促进医药行业发展的政策，给医药行业提供了巨大发展空间和发展机遇，而医药行业竞争激烈，降低成本无疑会为增强企业竞争力。税赋作为企业成本控制的重要方面，已经引起一些企业的关注，税收筹划应运而生。文章选择DL药业股份有限公司进行税收筹划研究，给医药行业税收筹划提供些许探索。
【关键词】医药;税赋;税收筹划
【中图分类号】F812.42;F426.72;F406.7 【文献标识码】A 【文章编号】1674-0688（2020）11-0096-03
0 引言
随着经济稳定高速地发展，医药市场在我国也保持着高速发展的态势，医疗卫生支出逐年提高，让中国成为全球第二大医药市场，仅次于美国，这不仅反映出人们越来越注重医疗保健，更反映出我国医药行业的竞争越来越激烈。税赋是成本的一个重要方面，合理的筹划税收可以帮助企业控制成本，实现竞争力的提升。文章结合DL药业股份有限公司的税收筹划案例进行分析，为同类医药企业进行税收筹划和成本控制提供参考。
1 DL药业股份有限公司简介
DL药业股份有限公司（简称DL药业），初始建于1996年，当时是DL药业有限公司，其后经过几次改制，2007年经过决议变更为股份有限公司。公司的主营业务是通过中药提取出成分制成中药注射剂，公司80%的销售收入来源于此，其他业务则是一小部分西药注射剂的生产。公司具有注射剂药品批准文号20个品种、44个规格，其中公司最出名的产品是中国驰名商标“中精牌”醒脑静注射液、参麦注射液、亮菌甲素注射液和胞磷胆碱注射液。
2 公司财务状况分析
我们可以从整理的年报（见表1）中看到，DL药业在营业收入方面显示出良好的增长势头，业绩有大幅度提升，2017年营业收入为27 273.9万元，在2018年就增长了47.2%，达到40 148.3万元，公司在年报中解释因为两票制的改革，企业提升了产品的价格，所以企业的营业收入有大幅度提升;营业收入由8 775.2万元下降到7 943.1万元，同比下降9.48%;在利润方面，DL药业的发展趋势却走了下坡路，2018年的利润总额大概只有2017年利润总额的1/4。
企业在年报中公布了业绩变动原因说明，自2017年9月开始，各省陆续开始实施2017版医保目录，公司的主要产品醒脑静注射液、参麦注射液被要求限制在二级及以上的医疗机构且必须根据病患的情况决定是否使用，缩小了产品的使用范围。公司报告期内（主要系上半年）为及时消化库存，减少了生产计划，导致产生大额减产停工损失。同时，销售费用由10717.6万元上升至27 090.9万元，增幅比例达152.77%，企业表述是因为“两票制”的改革增加的销售费用整体导致2018年净利润的下降。
3 纳税情况
3.1 主要税种及税率
DL药业是一家制药公司和药品研发公司，增值税（16%、13%）和企业所得税（25%）无疑是这家公司的“大税”之一，其余则为员工代扣代缴个人所得税、根据流转税计税的城市维护建设税（7%）、教育费附加（3%）、房产税和土地使用税等。
DL药业位于云南大理，企业的具体情况符合国务院在《关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》中规定可以按照西部大开发税收优惠的相关规定实施，按照15%的优惠税率缴纳企业所得税。
3.2 纳税情况分析
DL药业在2018年报显示，年末较年初应交税费增加的原因系本年度尚未缴纳的企业所得税增加所致。
表2中显示，DL药业2017—2018年的税费为400万～600万元，其中每年增值税的纳税额为200万～400万元，2018年增值税占总体应交税费的41.09%，企业所得税达到51.86%，企业所得税和增值税占据应交税费的九成，是DL药业公司最主要的税种，DL药业的税收筹划主要可以从这两大税目入手。
4 DL药业股份有限公司纳税筹划方案
4.1 采购对象的纳税筹划
DL药业的主要产品是中药注射液，要进行中草药的收购工作，DL药业通常是从当地商户手中收购中草药，但这也导致DL藥业在原材料采购方面无法抵扣进项税额，需缴纳全额税费。
2017年4月28日，财政部与国家税务总局发布了关于简并增值税的规定，在财税37号文件中对于从农户手中采购没有增值税发票的情况下，企业就可以开具收购凭证，并能获得11%的进项税额抵扣[1]。
此外，DL药业可以考虑自行建设药材生产基地。在增值税的暂行条例中，明确表示农业生产者自产自销是免征企业所得税的[2]。子公司在当地建设药材基地，属于生产农产品行业，子公司再出售农产品则属于农产品的自产自销，免征企业所得税，能减轻增值税的税收负担。
4.2 研发费用税收筹划
近年来，研发创新已经成为企业的主旋律，不仅能提升企业科技含量，也能增强企业的竞争力。
查询Wind数据库并分析2018年数据报表得出，至2018年末，A股市场上大部分医药上市公司中，有285家在企业的报表中披露了研发费用，研发费用合计达到329.55亿元，研发已经成为这个行业的“刚需”。从行业平均研发费用水平来看，平均研发费用达到1.16亿元。
从表3中可以看出，DL药业的研发费用从2016年开始逐年下滑，从2016年的397余万元下降至2018年的223余万元，研发费用占比也从1.44%下降至0.56%，且根据Wind数据库资料显示，DL药业是A股医药上市公司研发费用支出排后10位的医药公司不难看出，DL药业与同行平均研发费用水平相比相距甚远。目前，无形资产的研发依旧是我国政府大力支持的方向。企业无形资产的研发费用，例如开发新产品、新技术或新工艺的费用，如果没有获得研发成果，这些费用就可以计入当期损益，按实际的研发费用，可以扣除实际费用的175%。例如：DL药业2018年的研发费用为2 238 804.98×（1+75%）=3 917 908.72元，在2018年则可扣除3 917 908.72元，在原基础上可多扣除1 679 103.74元。 4.3 费用项目税收筹划——广告、业务招待费用
对于广告和业务招待费的扣除，在实施条例中规定，企业支出中符合广告和业务招待费的，准予扣除不超过营业收入的15%，超过的部分可以在下一年度结转扣除，而且考虑到医药、饮料和化妆品行业对广告费使用的特殊性，税法允许这3个行业扣除额增至30%。这意味着DL药业的广告和业务宣传费用可以按30%的标准扣除。
DL药业在2018年的营业收入是40 148.3万元，按照30%的扣除标准为40 148.3×30%=12 044.49万元。DL药业在2018年可扣除的广告和业务招待费为12 044.49万元。
DL药业2018年的销售费用为27 090.9万元，还有一些活动不属于广告和业务招待，DL药业在发布的年报中表示，公司销售受到“两票制”改革的影响，不熟悉原本代理商的业务，导致公司在开拓销售渠道上花费了大量的费用。这就意味着DL药业没有充分利用30%的扣除额，给盈利造成巨大的压力。
面对这种情况，DL药业可以选择广告宣传进行销售渠道的开拓，例如通过媒体宣传、报纸、杂志等媒体宣传公司的产品，企业也可以选择属于其他广告或业务招待的活动，比如举行介绍本公司产品的展会，企业开展这样的活动在销售费用上就可以进行扣除，降低原本的税赋[3]。
以2018年为例，27 090.9-12 044.49=15 046.41万元可以在下期结转，这样不仅不会影响企业的知名度和广告效应，还可以在原有的基础上降低税赋。
4.4 固定资产折旧
生产线是企业的固定资产，它不仅在制造企业中是不可或缺的，在医药行业中的作用亦不可小觑。医药行业技术更新速度又较快于其他企业，国家为了促进这些行业的发展，在2014年第64号公告中规定，六大行业在2014年1月1号后购进或自行建造的固定资产允许使用加速折旧法进行计提折旧，生物医药行业就在其中[4]。
DL药业所有的固定资产都采用直线法进行计提折旧，但根据我国的相关规定，DL药业作为生物药品制造行业，税法上是允许公司使用加速折旧法计提折旧的，那么出于对DL药业实际情况的考虑和税收方面的筹划，可以选择生产或实验用设备进行加速折旧。
根据整理年报所得，2018年DL药业购进机器设备用以生产中药制剂，DL药业以162.7余万元买进此固定资产，并规定10年的折旧期，预计净残值为3万元。
接下来以年数总和法计算5年期为例，比较具体固定资产折旧方面的赋税差异。
平均年限法：每年为15.97万元。
年数总和法：第一年为29.03万元，第二年为26.13万元，第三年为23.23万元，第四年为20.33万元，第五年为17.42万元。
可以看出，如果采用加速折旧方法年数总和法，第一年为29.03-15.97=13.06万元，则第一年就可以多扣除13.06万元，前期折旧数额使会计利润暂时性减少，可以产生推迟纳税的效果，而货币具有时间价值，其带来的纳税滞后的效果可以给予企业在现金流使用上获得更多的益处，能促进企业更大的发展。
5 结语
本文针对DL药业股份有限公司的采购费用、研发费用、广告业务招待费用及固定资产折旧等做出了税收筹划，为DL药业降低了赋税成本，也给DL药业提供了关于纳税筹划的思考。但对于纳税筹划仅仅是一个“浅薄”的探索过程，想要做好纳税筹划，还要更加深入地了解和分析企业的具体情况，总结以往经验，吸收新的知識，让筹划的效果发挥最大效用，帮助企业降低税赋，给予企业更广阔的发展舞台。
参 考 文 献
[1]李冰.Y医药公司纳税筹划研究[D].哈尔滨：黑龙江大学，2017.
[2]李虹苗.以ZR公司为例的医药企业税收筹划研究[D].武汉：华中科技大学，2017.
[3]朱洋淇.DH医药集团的税收筹划研究[D].昆明：云南财经大学，2015.
[4]李娜.ZJM药业集团的纳税筹划研究[D].昆明：昆明理工大学，2014.
【关键词】医药;税赋;税收筹划
【中图分类号】F812.42;F426.72;F406.7 【文献标识码】A 【文章编号】1674-0688（2020）11-0096-03
0 引言
随着经济稳定高速地发展，医药市场在我国也保持着高速发展的态势，医疗卫生支出逐年提高，让中国成为全球第二大医药市场，仅次于美国，这不仅反映出人们越来越注重医疗保健，更反映出我国医药行业的竞争越来越激烈。税赋是成本的一个重要方面，合理的筹划税收可以帮助企业控制成本，实现竞争力的提升。文章结合DL药业股份有限公司的税收筹划案例进行分析，为同类医药企业进行税收筹划和成本控制提供参考。
1 DL药业股份有限公司简介
DL药业股份有限公司（简称DL药业），初始建于1996年，当时是DL药业有限公司，其后经过几次改制，2007年经过决议变更为股份有限公司。公司的主营业务是通过中药提取出成分制成中药注射剂，公司80%的销售收入来源于此，其他业务则是一小部分西药注射剂的生产。公司具有注射剂药品批准文号20个品种、44个规格，其中公司最出名的产品是中国驰名商标“中精牌”醒脑静注射液、参麦注射液、亮菌甲素注射液和胞磷胆碱注射液。
2 公司财务状况分析
我们可以从整理的年报（见表1）中看到，DL药业在营业收入方面显示出良好的增长势头，业绩有大幅度提升，2017年营业收入为27 273.9万元，在2018年就增长了47.2%，达到40 148.3万元，公司在年报中解释因为两票制的改革，企业提升了产品的价格，所以企业的营业收入有大幅度提升;营业收入由8 775.2万元下降到7 943.1万元，同比下降9.48%;在利润方面，DL药业的发展趋势却走了下坡路，2018年的利润总额大概只有2017年利润总额的1/4。
企业在年报中公布了业绩变动原因说明，自2017年9月开始，各省陆续开始实施2017版医保目录，公司的主要产品醒脑静注射液、参麦注射液被要求限制在二级及以上的医疗机构且必须根据病患的情况决定是否使用，缩小了产品的使用范围。公司报告期内（主要系上半年）为及时消化库存，减少了生产计划，导致产生大额减产停工损失。同时，销售费用由10717.6万元上升至27 090.9万元，增幅比例达152.77%，企业表述是因为“两票制”的改革增加的销售费用整体导致2018年净利润的下降。
3 纳税情况
3.1 主要税种及税率
DL药业是一家制药公司和药品研发公司，增值税（16%、13%）和企业所得税（25%）无疑是这家公司的“大税”之一，其余则为员工代扣代缴个人所得税、根据流转税计税的城市维护建设税（7%）、教育费附加（3%）、房产税和土地使用税等。
DL药业位于云南大理，企业的具体情况符合国务院在《关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》中规定可以按照西部大开发税收优惠的相关规定实施，按照15%的优惠税率缴纳企业所得税。
3.2 纳税情况分析
DL药业在2018年报显示，年末较年初应交税费增加的原因系本年度尚未缴纳的企业所得税增加所致。
表2中显示，DL药业2017—2018年的税费为400万～600万元，其中每年增值税的纳税额为200万～400万元，2018年增值税占总体应交税费的41.09%，企业所得税达到51.86%，企业所得税和增值税占据应交税费的九成，是DL药业公司最主要的税种，DL药业的税收筹划主要可以从这两大税目入手。
4 DL药业股份有限公司纳税筹划方案
4.1 采购对象的纳税筹划
DL药业的主要产品是中药注射液，要进行中草药的收购工作，DL药业通常是从当地商户手中收购中草药，但这也导致DL藥业在原材料采购方面无法抵扣进项税额，需缴纳全额税费。
2017年4月28日，财政部与国家税务总局发布了关于简并增值税的规定，在财税37号文件中对于从农户手中采购没有增值税发票的情况下，企业就可以开具收购凭证，并能获得11%的进项税额抵扣[1]。
此外，DL药业可以考虑自行建设药材生产基地。在增值税的暂行条例中，明确表示农业生产者自产自销是免征企业所得税的[2]。子公司在当地建设药材基地，属于生产农产品行业，子公司再出售农产品则属于农产品的自产自销，免征企业所得税，能减轻增值税的税收负担。
4.2 研发费用税收筹划
近年来，研发创新已经成为企业的主旋律，不仅能提升企业科技含量，也能增强企业的竞争力。
查询Wind数据库并分析2018年数据报表得出，至2018年末，A股市场上大部分医药上市公司中，有285家在企业的报表中披露了研发费用，研发费用合计达到329.55亿元，研发已经成为这个行业的“刚需”。从行业平均研发费用水平来看，平均研发费用达到1.16亿元。
从表3中可以看出，DL药业的研发费用从2016年开始逐年下滑，从2016年的397余万元下降至2018年的223余万元，研发费用占比也从1.44%下降至0.56%，且根据Wind数据库资料显示，DL药业是A股医药上市公司研发费用支出排后10位的医药公司不难看出，DL药业与同行平均研发费用水平相比相距甚远。目前，无形资产的研发依旧是我国政府大力支持的方向。企业无形资产的研发费用，例如开发新产品、新技术或新工艺的费用，如果没有获得研发成果，这些费用就可以计入当期损益，按实际的研发费用，可以扣除实际费用的175%。例如：DL药业2018年的研发费用为2 238 804.98×（1+75%）=3 917 908.72元，在2018年则可扣除3 917 908.72元，在原基础上可多扣除1 679 103.74元。 4.3 费用项目税收筹划——广告、业务招待费用
对于广告和业务招待费的扣除，在实施条例中规定，企业支出中符合广告和业务招待费的，准予扣除不超过营业收入的15%，超过的部分可以在下一年度结转扣除，而且考虑到医药、饮料和化妆品行业对广告费使用的特殊性，税法允许这3个行业扣除额增至30%。这意味着DL药业的广告和业务宣传费用可以按30%的标准扣除。
DL药业在2018年的营业收入是40 148.3万元，按照30%的扣除标准为40 148.3×30%=12 044.49万元。DL药业在2018年可扣除的广告和业务招待费为12 044.49万元。
DL药业2018年的销售费用为27 090.9万元，还有一些活动不属于广告和业务招待，DL药业在发布的年报中表示，公司销售受到“两票制”改革的影响，不熟悉原本代理商的业务，导致公司在开拓销售渠道上花费了大量的费用。这就意味着DL药业没有充分利用30%的扣除额，给盈利造成巨大的压力。
面对这种情况，DL药业可以选择广告宣传进行销售渠道的开拓，例如通过媒体宣传、报纸、杂志等媒体宣传公司的产品，企业也可以选择属于其他广告或业务招待的活动，比如举行介绍本公司产品的展会，企业开展这样的活动在销售费用上就可以进行扣除，降低原本的税赋[3]。
以2018年为例，27 090.9-12 044.49=15 046.41万元可以在下期结转，这样不仅不会影响企业的知名度和广告效应，还可以在原有的基础上降低税赋。
4.4 固定资产折旧
生产线是企业的固定资产，它不仅在制造企业中是不可或缺的，在医药行业中的作用亦不可小觑。医药行业技术更新速度又较快于其他企业，国家为了促进这些行业的发展，在2014年第64号公告中规定，六大行业在2014年1月1号后购进或自行建造的固定资产允许使用加速折旧法进行计提折旧，生物医药行业就在其中[4]。
DL药业所有的固定资产都采用直线法进行计提折旧，但根据我国的相关规定，DL药业作为生物药品制造行业，税法上是允许公司使用加速折旧法计提折旧的，那么出于对DL药业实际情况的考虑和税收方面的筹划，可以选择生产或实验用设备进行加速折旧。
根据整理年报所得，2018年DL药业购进机器设备用以生产中药制剂，DL药业以162.7余万元买进此固定资产，并规定10年的折旧期，预计净残值为3万元。
接下来以年数总和法计算5年期为例，比较具体固定资产折旧方面的赋税差异。
平均年限法：每年为15.97万元。
年数总和法：第一年为29.03万元，第二年为26.13万元，第三年为23.23万元，第四年为20.33万元，第五年为17.42万元。
可以看出，如果采用加速折旧方法年数总和法，第一年为29.03-15.97=13.06万元，则第一年就可以多扣除13.06万元，前期折旧数额使会计利润暂时性减少，可以产生推迟纳税的效果，而货币具有时间价值，其带来的纳税滞后的效果可以给予企业在现金流使用上获得更多的益处，能促进企业更大的发展。
5 结语
本文针对DL药业股份有限公司的采购费用、研发费用、广告业务招待费用及固定资产折旧等做出了税收筹划，为DL药业降低了赋税成本，也给DL药业提供了关于纳税筹划的思考。但对于纳税筹划仅仅是一个“浅薄”的探索过程，想要做好纳税筹划，还要更加深入地了解和分析企业的具体情况，总结以往经验，吸收新的知識，让筹划的效果发挥最大效用，帮助企业降低税赋，给予企业更广阔的发展舞台。
参 考 文 献
[1]李冰.Y医药公司纳税筹划研究[D].哈尔滨：黑龙江大学，2017.
[2]李虹苗.以ZR公司为例的医药企业税收筹划研究[D].武汉：华中科技大学，2017.
[3]朱洋淇.DH医药集团的税收筹划研究[D].昆明：云南财经大学，2015.
[4]李娜.ZJM药业集团的纳税筹划研究[D].昆明：昆明理工大学，2014.