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摘要:本文首先对非货币性资产交换进行了简单介绍,然后采用对比分析的方法,比较了2006年颁布的现行准则与2001年颁布的旧准则在处理非货币性资产交换时的差异,并运用实例,对其账务处理上的不同之处进行了说明。由于现行准则在非货币性资产交换的处理上引入了公允价值计量模式,让会计处理增加了很大变数,也为会计核算结果带来了不确定性,文章最后分析了会计实务中相关问题。
关键词:非货币性资产交换;现行准则;旧准则;公允价值 ; 商业实质
非货币性资产交换, 是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换, 该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产( 即补价)【1】 。认定涉及少量货币性资产的交换作为非货币性资产交换,通常以补价占整个交换金额的比例低于25%作为参考。这种交易是企业之间的一种非经常性的特殊交易行为,在实务中,交易双方通过非货币性资产交换一方面可以满足各自生产经营的需要,同时可在一定程度上减少货币性资产的流出。如果一家企业需要另一家企业生产的产品作为原材料,而另一家企业需要上述企业持有的一项非专利技术,这两家企业之间就有可能进行非货币性资产交换。
一、现行会计准则与旧准则的主要差异
现行准则:《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定,非货币性资产交换同时满足以下两个条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产的账面价值之间的差额计入当期损益:(1)该项交还具有商业实质;(2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。对于不能同时满足上述两个条件的非货币性资产交换,则要以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值,不确认交换损益。
旧准则:以换出资产的账面价值计价,且不涉及补价的非货币性交易不确认损益。涉及补价的非货币性交易中,收到补价的一方应确认损益,且损益仅以收到的补价所含的损益为限。
通过对比我们可以看出,在职业判断方面,旧准则取消公允价值的应用,不需职业判断;现行准则一定程度上使用公允价值概念,需要职业判断,在交换是否具有商业实质方面,也存在职业判断的应用。在披露的信息质量特征方面,旧准则不能真实反映交易本质,信息可靠性强,但真实性和相关性弱;现行准则很好的体现了交换的实质,真实性和相关性强。
二、现行准则与旧准则在会计处理上的差异
(一)不涉及补价的情况
现行准则:1、若采用公允价值计价,换入资产的入账金额等于换出资产的公允价值加上相关的税费,但如果有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的更可靠时,采用换入资产的公允价值加上应支付的税费作为换入资产的入账价值。换出资产的公允价值与换出资产的账面价值之间的差额计入当期损益。2、若以账面价值计价,换入资产的入账价值等于换出资产的账面价值加上应支付的相关税费,交易不涉及损益。
旧准则:换入资产的入账价值等于换出资产的账面价值加上应支付的相关税费【2】,交易不涉及损益。同现行准则中以账面价值计价的情况。
(二)涉及补价的情况
1、支付补价的一方
现行准则:(1)在公允价值计量的情况下,以换出资产的公允价值, 加上补价和应支付的相关税费, 作为换入资产的入账价值。但如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更为可靠,应以换入资产的公允价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。(2)在账面价值计量的情况下,以换出资产的账面价值,加上补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不涉及损益。
旧准则:与现行准则以账面价值计价结果一样。
2、收到补价的一方
现行准则:(1)按照公允价值计量的情况下,以换出资产的公允价值,减去补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。但如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更为可靠,应以换入资产的公允价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。(2)按照账面价值计量的情况下,以换出资产的账面价值,减去补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不涉及损益。
旧准则:以换出资产的账面价值,减去补价所含账面价值加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值;并计算补价所含损益计入当期损益。
由于非货币性资产交换涉及补价且收到补价的一方的按照旧准则的会计处理与按照现行准则账面价值计量的情况明显不同,下面以这种情况为例,比较现行准则与旧准则在会计处理上的差异。
例:A公司以一台设备换入B公司的一辆小轿车,设备原值200万元,已提折旧120万元,公允价值90万元,小轿车原值90万元,已提折旧6万元,公允价值80万元,B公司另向A公司支付10万元补价。在该项交易中A公司发生资产清理费4万元,B公司发生清理费2万元。假设该交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量【3】。
作为收到补价的A公司,收到的补价占整个资产交换金额的比例为11.11% (10 /90= 11. 11% ),该比例小于25%,所以该项交易属于非货币性交易。
按照旧准则,A公司应确认的交易收益=10-10/90ⅹ(200-120)=1.11万元,换入小轿车的入账价值=200-120-10+4+1.11=75.11万元。
按照现行准则,换入小轿车的入账价值=90-10+4=84万元,确认的收益=90-80=10万元。
通过上例可看出,现行准则承认了公允价值,这样期末资产负债表中的固定资产项目金额会比应用旧准则时多8.89万元,利润表中营业外收入项目金额会比应用旧准则时增加8.89万元。因此,换出资产的公允价值如果被高估,会导致资产和利润虚增。
三、会计实务中相关问题的思考
(一)公允价值的界定问题
公允价值是指在公平交易情况下,熟悉情况的双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在资产和负债不存在活跃市场且不能参照类似资产或负债的市场价格确认公允价值时,应当采用估值技术获得公允价值,这要依靠会计人员的职业判断。因此公允价值的这种确定方法,很有可能使其难达“公允”,让企图舞弊者将该准则当作操纵利润的工具,借以实现用会计“制造”利润的目的。
(二)商业实质的判断问题
换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同或者换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的,这两个条件是判断交换具有商业实质的标准。虽然准则中有具体规定,但这依然依赖会计人员的专业判断,容易给企图舞弊者以可乘之机,应当在实施过程中进一步规范判断标准。
(三)25%的判断标准问题
非货币性资产交换应用指南中规定,认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换,通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。那么如果一个企业进行资产交换的目的是为了获得换入资产的使用价值,但支付的补价恰好等于整个交换金额的25%,那么按照准则规定是不能作为非货币性资产交换处理的,但这不符合会计上的实质重于形式原则,谁能说明25%和24.999%有多大差别呢。况且公允价值的弹性【4】,可能使此比例计算存在非唯一性,进而影响非货币性资产交换的认定。
正如前面所说的,非货币性资产交换的认定、商业实质的判断、公允价值的判断都在很大程度上依赖会计师的专业判断,因此要求会计执业者必须准确把握规定的判断标准及确认方法。非货币性资产交换商业实质的判定,交换的非货币性资产公允价值的计量,都存在较大的变数,因此也应进一步完善、规范对应的判断标准及确认方法,尽可能地堵住舞弊渠道,提高会计信息质量。
参考文献:
[1] 财政部,企业会计准则第7号—— 非货币性资产交换,2006
[2] 王炜 新旧非货币资产交换准则的变化及其账务处理,经济研究 2008.1
[3] 甘国华浅析同类非货币资产交换中涉及补价时的会计处理,财会园地
[4] 梁秀丽非货币性资产交换的会计处理及相关问题的研究,中小企业管理与科技
作者简介:王冰(1988-),女,河北唐山,华北电力大学,研究方向:财务会计与财务管理。
关键词:非货币性资产交换;现行准则;旧准则;公允价值 ; 商业实质
非货币性资产交换, 是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换, 该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产( 即补价)【1】 。认定涉及少量货币性资产的交换作为非货币性资产交换,通常以补价占整个交换金额的比例低于25%作为参考。这种交易是企业之间的一种非经常性的特殊交易行为,在实务中,交易双方通过非货币性资产交换一方面可以满足各自生产经营的需要,同时可在一定程度上减少货币性资产的流出。如果一家企业需要另一家企业生产的产品作为原材料,而另一家企业需要上述企业持有的一项非专利技术,这两家企业之间就有可能进行非货币性资产交换。
一、现行会计准则与旧准则的主要差异
现行准则:《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定,非货币性资产交换同时满足以下两个条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产的账面价值之间的差额计入当期损益:(1)该项交还具有商业实质;(2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。对于不能同时满足上述两个条件的非货币性资产交换,则要以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值,不确认交换损益。
旧准则:以换出资产的账面价值计价,且不涉及补价的非货币性交易不确认损益。涉及补价的非货币性交易中,收到补价的一方应确认损益,且损益仅以收到的补价所含的损益为限。
通过对比我们可以看出,在职业判断方面,旧准则取消公允价值的应用,不需职业判断;现行准则一定程度上使用公允价值概念,需要职业判断,在交换是否具有商业实质方面,也存在职业判断的应用。在披露的信息质量特征方面,旧准则不能真实反映交易本质,信息可靠性强,但真实性和相关性弱;现行准则很好的体现了交换的实质,真实性和相关性强。
二、现行准则与旧准则在会计处理上的差异
(一)不涉及补价的情况
现行准则:1、若采用公允价值计价,换入资产的入账金额等于换出资产的公允价值加上相关的税费,但如果有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的更可靠时,采用换入资产的公允价值加上应支付的税费作为换入资产的入账价值。换出资产的公允价值与换出资产的账面价值之间的差额计入当期损益。2、若以账面价值计价,换入资产的入账价值等于换出资产的账面价值加上应支付的相关税费,交易不涉及损益。
旧准则:换入资产的入账价值等于换出资产的账面价值加上应支付的相关税费【2】,交易不涉及损益。同现行准则中以账面价值计价的情况。
(二)涉及补价的情况
1、支付补价的一方
现行准则:(1)在公允价值计量的情况下,以换出资产的公允价值, 加上补价和应支付的相关税费, 作为换入资产的入账价值。但如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更为可靠,应以换入资产的公允价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。(2)在账面价值计量的情况下,以换出资产的账面价值,加上补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不涉及损益。
旧准则:与现行准则以账面价值计价结果一样。
2、收到补价的一方
现行准则:(1)按照公允价值计量的情况下,以换出资产的公允价值,减去补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。但如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更为可靠,应以换入资产的公允价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。(2)按照账面价值计量的情况下,以换出资产的账面价值,减去补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不涉及损益。
旧准则:以换出资产的账面价值,减去补价所含账面价值加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值;并计算补价所含损益计入当期损益。
由于非货币性资产交换涉及补价且收到补价的一方的按照旧准则的会计处理与按照现行准则账面价值计量的情况明显不同,下面以这种情况为例,比较现行准则与旧准则在会计处理上的差异。
例:A公司以一台设备换入B公司的一辆小轿车,设备原值200万元,已提折旧120万元,公允价值90万元,小轿车原值90万元,已提折旧6万元,公允价值80万元,B公司另向A公司支付10万元补价。在该项交易中A公司发生资产清理费4万元,B公司发生清理费2万元。假设该交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量【3】。
作为收到补价的A公司,收到的补价占整个资产交换金额的比例为11.11% (10 /90= 11. 11% ),该比例小于25%,所以该项交易属于非货币性交易。
按照旧准则,A公司应确认的交易收益=10-10/90ⅹ(200-120)=1.11万元,换入小轿车的入账价值=200-120-10+4+1.11=75.11万元。
按照现行准则,换入小轿车的入账价值=90-10+4=84万元,确认的收益=90-80=10万元。
通过上例可看出,现行准则承认了公允价值,这样期末资产负债表中的固定资产项目金额会比应用旧准则时多8.89万元,利润表中营业外收入项目金额会比应用旧准则时增加8.89万元。因此,换出资产的公允价值如果被高估,会导致资产和利润虚增。
三、会计实务中相关问题的思考
(一)公允价值的界定问题
公允价值是指在公平交易情况下,熟悉情况的双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在资产和负债不存在活跃市场且不能参照类似资产或负债的市场价格确认公允价值时,应当采用估值技术获得公允价值,这要依靠会计人员的职业判断。因此公允价值的这种确定方法,很有可能使其难达“公允”,让企图舞弊者将该准则当作操纵利润的工具,借以实现用会计“制造”利润的目的。
(二)商业实质的判断问题
换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同或者换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的,这两个条件是判断交换具有商业实质的标准。虽然准则中有具体规定,但这依然依赖会计人员的专业判断,容易给企图舞弊者以可乘之机,应当在实施过程中进一步规范判断标准。
(三)25%的判断标准问题
非货币性资产交换应用指南中规定,认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换,通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。那么如果一个企业进行资产交换的目的是为了获得换入资产的使用价值,但支付的补价恰好等于整个交换金额的25%,那么按照准则规定是不能作为非货币性资产交换处理的,但这不符合会计上的实质重于形式原则,谁能说明25%和24.999%有多大差别呢。况且公允价值的弹性【4】,可能使此比例计算存在非唯一性,进而影响非货币性资产交换的认定。
正如前面所说的,非货币性资产交换的认定、商业实质的判断、公允价值的判断都在很大程度上依赖会计师的专业判断,因此要求会计执业者必须准确把握规定的判断标准及确认方法。非货币性资产交换商业实质的判定,交换的非货币性资产公允价值的计量,都存在较大的变数,因此也应进一步完善、规范对应的判断标准及确认方法,尽可能地堵住舞弊渠道,提高会计信息质量。
参考文献:
[1] 财政部,企业会计准则第7号—— 非货币性资产交换,2006
[2] 王炜 新旧非货币资产交换准则的变化及其账务处理,经济研究 2008.1
[3] 甘国华浅析同类非货币资产交换中涉及补价时的会计处理,财会园地
[4] 梁秀丽非货币性资产交换的会计处理及相关问题的研究,中小企业管理与科技
作者简介:王冰(1988-),女,河北唐山,华北电力大学,研究方向:财务会计与财务管理。